102年度判字第159號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：102 年 03 月 28 日

最　高　行　政　法　院　判　決 102年度判字第159號再審原告仁寶電腦工業股份有限公司代　表　人　許勝雄訴訟代理人　張芷　會計師再審被告財政部臺北國稅局（原財政部臺北市國稅局）代　表　人　何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國101 年9月6日本院101年度判字第810號判決，提起再審之訴，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、再審被告代表人原為吳自心，審理中變更為何瑞芳，業據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、再審原告民國96年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）24,698,819元，經再審被告核定12,101,891元（即否准認列商譽攤銷12,596,928元），應補稅額115,718,452元。再審原告不服，申請復查遭駁回，提起訴願亦遭決定駁回。復提起行政訴訟，經臺北高等行政法院99年度訴字第1733號判決（下稱原審判決）駁回後，提起上訴，復經本院101年度判字第810號判決（下稱原確定判決）駁回確定。再審原告猶不服，以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，提起本件再審之訴。三、再審原告起訴主張略以：㈠查財務會計準則有關企業併購取得商譽之認列，僅強調企業在併購時點，應客觀合理評價被併購公司之可辨認資產價值，並無強制要重新啟動繁複之估價程序，況且，併購係經濟上之搭售行為，多數資產合併計價，無法分開計價合併取得可辨認資產價值及負債價值，益證商譽之認列，無一定要逐項對各項資產、負債重為估價，此有本院100年度判字第723號、100年度判字第727號判決可參。本件再審原告於90年7月4日以購買法合併方式，與原採權益法評價之被投資公司即神寶科技股份有限公司（下稱神寶公司）進行之吸收合併，而再審原告係依據神寶公司合併前之財務報表，據以估列所取得可辨認資產及承擔負債之公平價值，並以出價取得之神寶公司長期股權投資之成本（價格）966,113,205元，與取得神寶公司淨資產公平價值（即神寶公司股權帳面淨值）之差額104,244,779元列報商譽。再審原告於90年合併時列報商譽104,244,779元，從而於96 年度列報系爭商譽攤銷數12,596,928元，應屬適法，且符合上開本院100年度判字第723號、100年度判字第727號判決意旨。再審被告卻以再審原告未就神寶公司可辨認資產及承擔之負債逐項評估公平價值為由，逕否認再審原告具有商譽之事實，難謂適法。原確定判決未審究財務會計準則有關企業併購取得商譽之認列規定，僅強調企業在併購時點，應力求客觀合理評價被併購公司之可辨認資產價值，並無強制要求併購者必須重新啟動繁複之估價程序，卻以再審原告未對取得之可辨認資產價值逐項衡量，逕全數否認系爭合併商譽，其認事用法，與財務會計準則公報第25號規定不符，有行政訴訟法第273條第1項1款「適用法規顯有錯誤」之再審事由，應予廢棄。㈡再審原告已依照本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議內容，委請專業單位事後進行評價，提出足以還原併購時之各項淨資產公平價值之鑑價報告，舉證證明商譽價值104,244,779元確為允當，其所列報系爭商譽攤銷數12,596,928元，應無不合等語，求為判決廢棄原確定判決及原審判決，並撤銷訴願決定、復查決定及原處分。四、再審被告則以：原確定判決駁回再審原告前訴訟程序之訴，審其所適用之法規，並無與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸之情形，自難謂原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定適用法規顯有錯誤之再審事由。至再審原告主張已依照本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議內容，委請專業單位事後進行評價，提出足以還原併購時之各項淨資產公平價值之鑑價報告乙節，應為行政訴訟法第273條第1項第13款之「當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物」或第14款之「足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」，而與同法第273條第1項第1款無涉。從而再審原告起訴主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由提起本件再審之訴，殊難認有再審理由等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。五、本院查：㈠按行政訴訟法第273條第1項第1款所稱適用法規顯有錯誤，係指原確定判決所適用之法規與該案應適用之法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。又「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」則經本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議在案。㈡經查，原確定判決維持原審判決，而駁回再審原告在前程序之上訴，係以：「…原判決（即原審判決，下同）依財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函釋、行為時公司申請登記資本額查核辦法第6條第8項、財務會計準則公報第25號第17段、第18段等規定，認本件上訴人（即本件再審原告，下同）收購當時有關消滅公司資產之評價，僅依普通股本益比還原值及普通股股價淨值比還原值之平均值設算換股比率，未就其所購各項可辨認資產及承擔之負債逐項評估，且未依上述財務會計準則公報規定對取得之可辨認資產逐項衡量，又其所依據神寶科技公司89年12月31日之每股淨值10.31元，則係依該公司89年度經會計師查核簽證之財務報表計算而來，且以臺灣證券交易所89年第4季公布之電子類股平均股價淨值比，作為神寶科技公司股價淨值比還原值計算之市價依據，不符合上開財務會計準則公報第25號第18段之可辨認資產公平價值計算原則，被上訴人（即本件再審被告，下同）否准認列本件商譽費用攤銷並無不合等語，因而將原訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，經核其認事用法均無不合。(四)上訴意旨雖再以前詞爭執，惟查，財務會計準則公報係規範企業合併採購買法之會計處理準則，該公報第25號第17段、第18段已明文規定企業因收購而取得之可辨認資產與承擔之債務，均應按『收購日』之公平價值衡量，並應逐項就有價證券、應收帳款、存貨、廠房與設備等資產、可辨認無形資產及應付債務，評估其公平價值。本件上訴人僅提出該公司會計師出具之相關年度查核簽證財務報告，依本益比還原值及股價淨值比還原值之平均數據以計算其淨值及換股比例，而會計師之覆核意見書，亦僅載明本件合併之換股比例，係依據上訴人及神寶公司合併基準日最近3年度之經會計師查核簽證之財務報告（即每股盈餘及每股淨值）為評價基礎決定，並未就消滅公司（神寶公司）各項淨資產及未來發展條件、展望（隱含商譽性質）進行明確具體評估。復查財務報表係企業依當時會計原則與會計處理程序，於一定時間所編製，企業編製財務報表之目的，在獲取某一時日之財務狀況及某一期間之經營成果，以供企業內部的經營者、決策者參考之用，是以財務報表通常採用『歷史成本』為衡量基礎，尚無法如實評量企業之公平價值。此外，上訴人就其主張因合併產生系爭商譽之耗竭及攤折之有利於己事實，復未提出足以還原其所取得可辨認淨資產之公平價值之鑑價報告或證據以為證明，則其主張伊因合併支出收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，得列報商譽云云，自難信為真實，被上訴人否准認列系爭商譽費用攤銷，於法並無不合，訴願決定及原判決遞予維持，亦無違誤。至於本院100年度判字第723號判決及100年度判字第727號判決之見解，未經採為判例，且與本件情形不盡相同，尚難比附援引資為有利於上訴人之論據。(五)綜上所述，原判決所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，顯無所謂不適用法規或適用不當之違法。上訴論旨，猶執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。」等詞，為其判斷之論據。經核原確定判決所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，亦與解釋判例不相牴觸。再審原告上開起訴意旨，或係重述其在前訴訟程序業經主張而為原審判決及原確定判決摒棄不採之陳詞，或係執其法律上歧異之見解再為爭議，尚難謂原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之情形。再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由提起本件再審，顯無再審理由，應予駁回。另再審原告主張已依照本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議內容，委請專業單位事後進行評價，提出足以還原併購時之各項淨資產公平價值之鑑價報告，舉證證明商譽價值104,244,779元確為允當，其所列報系爭商譽攤銷數12,596,928元，應無不合云云；惟查，再審原告嗣依照本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議內容，委請專業單位事後進行評價，於101年9月7日提出行政訴訟上訴補充理由狀及衡平資產鑑定有限公司出具之神寶公司被併購時之各項淨資產公平價值之鑑價報告（見本院101年度判字第810號營利事業所得稅事件卷第93頁至第146頁），則屬原確定判決作成（即101年9月6日）後，亦不得據之主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，爰併此敘明。六、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　102　年　　3　　月　　28　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　吳　慧　娟法官　沈　應　南法官　蕭　忠　仁法官　許　瑞　助以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　102　年　　3　　月　　29　　日書記官　莊　子　誼

最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第159號

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