102年度判字第198號｜行政：請求退稅｜裁判日期：102 年 04 月 12 日

最　高　行　政　法　院　判　決 102年度判字第198號上訴人　和聖豐實業股份有限公司代　表　人　陳富泉訴訟代理人　楊建華　會計師被上訴人　財政部南區國稅局代　表　人　洪吉山上列當事人間請求退稅事件，上訴人對於中華民國101年11月28 日高雄高等行政法院101年度訴字第281號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人民國92年至98年度未分配盈餘申報，分別列報未分配盈餘新臺幣（下同）2,294,167元、1,568,299元、4,025,512元、1,038,882元、1,348,829元、796,709元及407,236 元，均經被上訴人依申報數核定在案。嗣上訴人於100年8月19日繕具申請書，以其5家關係企業補徵92年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅事件，業經財政部100年1月31日台財訴字第09900547000號、第09900547030號、第09900546990號、第09900546970號及第09900546980號訴願決定確定，被上訴人應依上開訴願決定意旨調整上訴人未分配盈餘為由，申請依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳之92年至98年度未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。經被上訴人以101年1月13日南區國稅審一字第1010060301號函復，准退還92年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅款229,416元，惟93年至98年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅部分則否准退還。上訴人就否准退稅部分不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）上訴人92年間出售東森寬頻電信股份有限公司（下稱東森寬頻）股票予寅世界投資股份有限公司、羲元麗投資股份有限公司、八佾金投資股份有限公司、東店投資股份有限公司及太相投資股份有限公司等5家關係公司（下稱寅世界等5家公司）。被上訴人核定寅世界等5家公司92年度營利事業所得稅時，將購買東森寬頻股票成本，依當時市價由每股9元調減至2元或2.05元，購買總成本由45,000,000元調減為10,150,000元，減除出售證券交易損失34,850,000元，並補徵寅世界等5家公司未分配盈餘加徵營利事業所得稅，寅世界等5家公司不服提起行政救濟，業經訴願決定確定在案。上訴人依該等訴願決定內容，申請退還92年至98年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅計1,147,959 元，被上訴人僅准退還92年度未分配盈餘計229,416元，而否准上訴人93年度至98年度未分配盈餘加徵所得稅之退稅申請，實有違所得稅法第66條之9規定及實質課稅原則甚明。（二）基於實質課稅原則及一致性之處理原則，上訴人93年至98年未分配盈餘所得稅，亦應與92年度未分配盈餘所得稅之處理方法相同，亦即在無實際上可資分配盈餘之情況下，退還溢繳之未分配盈餘所得稅，方為適法。退步言之，上訴人因出售東森寬頻股票所產生之處分投資損失，使92年度之損益表中「純益」項目於更正後為負34,497,000元，進而使上訴人92年度資產負債表中「未分配盈餘」項目於更正後為負29,716,000元，致往後年度資產負債表之「未分配盈餘」皆呈現負數。依所得稅法第66條之9第2項之規定，上訴人財務報表中資產負債表上之未分配盈餘項目既皆呈現負數，即不應加徵未分配盈餘所得稅，被上訴人先前所加徵93年至98年之未分配盈餘所得稅共計918,543元，即應退還予上訴人。（三）上訴人於101年6月25日召開之股東會已決議以93年至100 年之稅後盈餘彌補以往年度虧損，依所得稅法第66條之9 第2項第2款規定，上訴人93年至98年之稅後盈餘可列為未分配盈餘所得稅稅基之減項，是上訴人系爭年度並無須繳納未分配盈餘所得稅，溢繳稅款應予退還。（四）本件上訴人因信賴財政部之訴願決定所明示原處分機關將退還上訴人溢繳之所得稅，並無區分92年與以後年度分別處理，遂接受寅世界等5家公司之請求，於認列損失後申請本件退稅，竟遭被上訴人否准退還93年至98年度之未分配盈餘所得稅，被上訴人所為顯有違信賴保護原則。（五）被上訴人所援引之原審法院94年度簡字第229號判決中之原告，並無召開股東會（無論是股東會常會或臨時會）通過彌補虧損之議案，與本件上訴人已於101年6月25日召開股東常會通過財務報表更正及盈餘撥補議案，迥然有異，實無比附援引之餘地。（六）經濟部99年4月14日經商字第09902031540號函釋，不僅強調股東常會事後承認往年之財務報表屬合法，尚提及股東常會事後承認歷年之盈虧撥補案亦屬合法。上訴人依股東會決議為虧損撥補，已符合所得稅法第66條之9第2項第2 款彌補以往年度虧損之規定，不應為未分配盈餘加徵所得稅之課稅對象等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分），並命被上訴人應依上訴人申請作成准予退還上訴人93年至98年度核課未分配盈餘加徵營利事業所得稅918,543元之處分。三、被上訴人則以：（一）依商業會計法第62條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第2項前段規定，稅務申報之調整，應不影響上訴人及其關係企業財務會計之入帳基礎及財務報表，是上訴人92年度資產負債表帳載之累計盈虧仍為盈餘4,781,380元，不受被上訴人於稅務上股票價格調整之影響。（二）依所得稅法第66條之9、商業會計處理準則第26條第2項規定及本院99年度7月份第2次庭長法官聯席會議決議，本件上訴人92年度資產負債表帳載之累計盈虧仍為盈餘4,781,380元，且其93至97年度資產負債表帳載之累計盈虧亦皆為盈餘。上訴人92至98各年度截至上期資產負債表帳載既無累積虧損，自無於各年度股東常會決議彌補虧損議案，尚無從以未分配盈餘實際彌補虧損，而得列為各該年度計算未分配盈餘之減除項目。（三）上訴人93年至99年度之財務報表及盈虧撥補案，於每會計年度終了均已提請該年度股東常會承認，即無於101年6月25日股東常會再事後補承認之問題，是本案並無經濟部99年4月14日經商字第09902031540號函之適用。（四）再者，上訴人於101年6月25日召開股東常會討論100年度之盈餘分配案時，依前開經濟部87年6月8日經87商字第87207097號函釋應以100年度之盈餘彌補該變更後之累積虧損，不得再將93至99各年度經決議保留之盈餘變更決議為彌補以往年度虧損等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）被上訴人於稅上調減上訴人92年度之股票銷售價格及調增當年度之證券交易損失，係依商業會計法第62條及查核準則第2條第2項前段規定為之，雖對上訴人之稅務申報作調整，仍不影響上訴人依商業會計法，就其會計入帳基礎據實記載所產生之財務報表。準此，上訴人銷售東森寬頻股票成本之價格依其申報資料，其92年度資產負債表帳載之累計盈虧仍為盈餘4,781,380元，不因被上訴人於稅務上股票價格調整而影響其帳載有盈餘之事實。基此，上訴人93年度至98年度之未分配盈餘申報，每年既均有盈餘可資分配，被上訴人之原處分否准退還上訴人其93年至98年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅，依法洵無不合。（二）又財務報表之製作乃為詳實表達公司營運之經濟實質，有錯誤時，固應更正，以符合經濟實質。且公司如會計處理錯誤，重編財務報表後由股東會承認，現行公司法尚無禁止之規定。是以，上訴人嗣後於101年6月25日召開股東會追認以往會計年度之各項表冊及彌補以往年度虧損之盈餘撥補案，雖難認為無效。惟公司若因股東事後追認彌補公司以往年度虧損之盈餘撥補案，進而重編以前年度報表致以前年度盈餘有所增減，將使稅捐稽徵機關對公司以往年度之未分配盈餘申報重新稽查、核定。為免徒增稽徵機關重新核定各年度應否退還先前已繳納之未分配盈餘而加徵營利事業所得稅之困擾，自應參照經濟部87年6月8日經87商字第87207097號函所述，由被上訴人於最近年度盈餘分配時予以調整即可。上訴人於101年6月25日召開股東常會討論以前年度之盈餘分配案時，依前開說明，應以100年度之盈餘彌補該變更後之累積虧損，不得再就93至99各年度經決議保留之盈餘申請退還。從而，上訴人申請退還93年至98年度核課未分配盈餘加徵營利事業所得稅918,543 元，應不予准許。是被上訴人所為否准上訴人申請退還93至98年度稅款之處分，尚無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴人請求將訴願決定及原處分均撤銷；及請求判決被上訴人應依上訴人申請作成准予退還上訴人93年至98年度核課未分配盈餘加徵營利事業所得稅918,543元之處分，均為無理由，應予駁回等語，資為其判斷之論據。五、本院查：（一）按「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：……二、彌補以往年度之虧損。」及「（第1項）自87 年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……二、彌補以往年度之虧損及經會計師查核簽證之次一年度虧損。」分別為95年5月30日修正前及修正後所得稅法第66 條之9第1項及第2項第2款所規定。可知，未分配盈餘之計算基準，自計算94年度之未分配盈餘起，由原「經稽徵機關核定之課稅所得額」改採「依商業會計法規定處理之當年度稅後純益」。本件關涉上訴人92年度至98年度未分配盈餘數之計算，依上規定，92年度及93年度者，應適用修正前規定，以「經稽徵機關核定之課稅所得額」為計算基準；94年度至98年度者，則應適用修正後規定，以「依商業會計法規定處理之稅後純益」為計算之基準。（二）次按「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」及「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其截至上一年度決算日止，依商業會計法規定處理之累積虧損數額；所稱經會計師查核簽證之次一年度虧損，指營利事業次一年度財務報表經會計師查核簽證查定之稅後純損數額。」為96年3月5日修正前所得稅法施行細則第48條之10第4項及修正後同條第1項前段所規定。再按「公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。」「股東會分左列二種：一、股東常會，每年至少召集一次……。前項股東常會應於每會計年度終了後6 個月內召開。」「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會30日前交監察人查核：……三、盈餘分派或虧損撥補之議案。」「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。」公司法第20條第1項、第170條第1項及第2項前段、第228條第1項第3款、第230條第1項定有明文。又「本法所稱商業會計事務之處理，係指商業從事會計事項之辨認、衡量、記載、分類、彙總，及據以編製財務報表。」「申報營利事業所得稅時，各項所得計算依稅法規定所作調整，應不影響帳面紀錄。」為商業會計法第2條第2項、第62條所規定。「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」則為商業會計處理準則第26條第2項所規定。「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。」查核準則第2條第2項亦有規定。上揭所得稅法第66條之9第2項第2款乃關於計算營利事業當年度未分配盈餘之減除項目規定。既明定「彌補以往年度虧損」，依其文義解釋，自應有實際彌補之行為。且公司法第232條第1項規定之「虧損」，係指完成決算程序經股東會承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生之本期淨損之合計；該虧損之彌補，依同法第20條第1項、第228條第1項及第230條第1項規定，則須經向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之方可；另自上開商業會計處理準則第26條第2項規定以觀，得依所得稅法第66條之9第2項第2款規定列為彌補以往年度虧損減項者，應指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補以往年度虧損。是上揭所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，核與所得稅法第66條之9第2項第2款規定立法意旨無違，此參本院99年度7月份第2次庭長法官聯席會議決議可明。（三）本件上訴人92年間出售東森寬頻股票予關係企業寅世界等5家公司，其當年度未分配盈餘申報數及93年至98年度之申報數均為正數（詳第一項所載），皆經被上訴人依申報數核定在案。嗣被上訴人於核定寅世界等5家公司營利事業所得稅時，依稅捐稽徵法第12條之1、查核準則第22條及第38條之1規定，將該等公司購買上述股票成本，依時價調減結果，購買總成本由45,000,000元減為10,150,000元，因而分別補徵寅世界等5家公司未分配盈餘加徵營利事業所得稅。寅世界等5家公司分別提起訴願，均經財政部訴願決定駁回在案，因訴願決定均附帶說明被上訴人於該等行政救濟確定後，應本諸職權同步調整上訴人銷售上開股票價格或辦理退稅等項；上訴人乃於100年8月19日依訴願決定意旨，向被上訴人申請退還溢繳92年度至98年度未分配盈餘加徵之營利事業所得稅。被上訴人除就其92年度未分配盈餘申報案，依調整寅世界等5家公司當年度之購買股票成本結果，同步認列調減上訴人當年度之股票銷售價格34,850,000元及調增證券交易損失34,850,000元，並以調整後92年度未分配盈餘申報數為負32,555,833元，將溢徵之229,416元稅款退還上訴人，其餘年度之申請則予以駁回等情，為原審調查審認之事實。上訴人92年度未分配盈餘數，應以「經稽徵機關核定之課稅所得額」為計算基準，已如上述，則被上訴人因前開稅上調整結果，更正原核定之未分配盈餘數，並將溢徵之稅額退還上訴人，要係適用修正前所得稅法第99條之6規定之當然結果。（四）又上訴人93年度經被上訴人核定之課稅所得額為2,823,515元，94至98年度經會計師查核依法調整後課稅所得額或依商業會計法規定處理之稅後純益各為4,472,791元、1,154,313元、1,498,698元、885,232元、452,484元，有該等年度未分配盈餘申報核定通知書可按；另被上訴人92至98年度各年度截至上期資產負債表帳載之累計盈虧皆為盈餘，並無累積虧損，亦為原審調查審認之事實；參諸上開規定，既無累積虧損，上訴人顯無於各該年度股東常會作成彌補虧損決議案可能，自無以未分配盈餘實際彌補虧損，而得列為各該年度計算未分配盈餘減除項目情形。是原判決認被上訴人於稅上雖調減上訴人92年度之股票銷售價格及調增當年度之證券交易損失，然此乃被上訴人依商業會計法第62條及查核準則第2條第2項前段規定，對上訴人稅務申報所為調整，並不影響上訴人依商業會計法等規定產生之財務報表帳載有盈餘之事實，則上訴人93年度至98年度之未分配盈餘申報，每年既均有盈餘可資分配，且未經上訴人股東決議實際彌補虧損，被上訴人否准退還其93至98年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅，依法並無不合等由，而維持被上訴人否准退稅部分之原處分，本院經核於法尚無不合。上訴人93至98年度之帳載盈餘事實，既不受稅上調整影響，被上訴人所為各年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅之核定，自無違實質課稅原則。（五）至上訴人於訴願決定後，提起本件行政訴訟前之101年6月25日召開股東會，決議承認92年至100年財務報表之更正案，並追認93年至100年以各期本期淨利彌補以往年度虧損之盈餘撥補案，固經原審審認確有其事。然查上訴人更改92年至100年財務報表及追認93年至100年以各期本期淨利彌補以往年度虧損之盈餘撥補案之股東會決議，係發生於101年6月25日，而非屬93至98年度股東會之決議案，依上揭公司法、商業會計法及商業會計處理準則規定及本院前引決議意旨，上訴人93至98年度股東會既無彌補虧損撥補之決議案，尚不得以101年股東常會之決議要求退還93 至98年度已繳納未分配盈餘加徵營利事業所得稅。經濟部87年6月8日經87商字第87207097號函釋以：「公司因會計處理錯誤或會計原則變動重編以前財務報表，致以前年度盈餘有所增減，宜於最近年度盈餘分配時予以調整」，與上揭規定及本院決議之精神相符。因此，上訴人101年6月25日之股東常會決議，如係因會計處理錯誤或會計原則變動重編以前財務報表，致以前年度盈餘有所增減，雖得於發現之最近年度盈餘分配或未分配盈餘申報時予以調整，但仍非得於以前年度之申報案主張調整列入計算未分配盈餘數之減項。上訴人於原審稱，寅世界等5家公司因被上訴人依實質課稅原則等由，調整其等92年度營利事業所得稅申報案之股票交易價格並補徵稅款，致寅世界等5家公司向上訴人請求退還該部分交易之股款，始有101年股東常會更正92年至100年財務報表及追認93年至100年以各期本期淨利彌補以往年度虧損之盈餘撥補案決議之事等詞，適足證上訴人縱因退還部分股款致生虧損，亦非93至98年度發生者。則原判決論以：上訴人93年至99年度之財務報表及盈虧撥補案，於每會計年度終了均已提請該年度股東會承認，因此93年至99年度經決議保留之盈餘，均已入帳在「累積盈虧」科目，縱使92年度之盈餘事後變更為鉅額虧損，該虧損亦屬發現年度之「累積盈虧」，該虧損入帳後與93年至99年經決議保留之盈餘加減後之餘額如為負數，在會計記帳上為發現年度之「以往年度虧損」。上訴人101年6月25日股東常會就以前年度之盈餘分配，應以100 年度之盈餘彌補該變更後之累積虧損，不得再就93至99各年度經決議保留之盈餘申請退還等節，即無違誤。雖復論及上訴人101年股東常會虧損撥補案難認為無效，然公司若因股東事後追認彌補公司以往年度虧損之盈餘撥補案，進而重編以前年度報表致以前年度盈餘有所增減，將使稅捐稽徵機關對公司以往年度之未分配盈餘申報重新稽查而另為適法之核定，為避免徒增稽徵機關重新核定各年度應否退還先前已繳納之未分配盈餘而加徵營利事業所得稅之困擾，應參照經濟部上開87年6月8日函釋，由被上訴人於最近年度予以調整即可等云，所稱「為避免徒增稽徵機關重新核定之困擾」之旁論，雖非允洽，但尚不影響判決之結果，尚無違法可言。（六）財政部就寅世界等5家公司92年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅行政救濟案所為上揭訴願決定理由，雖載有俟寅世界等5家公司救濟案確定後，被上訴人應本諸職權調減上訴人銷售（股票）價格或退稅等項；然該等訴願決定所為之表示，應僅屬建議性質，尚不得作為上訴人信賴之基礎，況該等訴願案僅關涉寅世界等5家公司92年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅爭議，不及於其他年度，則上訴人主張因信賴訴願決定上開理由，始接受寅世界等5家公司退還股價之請求，認列系爭交易損失，指摘被上訴人否准其93至98年度退稅申請，有違信賴保護原則，核屬其法律見解之歧見，無足採據。原審就此漏未論列，雖稍有疏略，然不影響判決之基礎，仍難指為違法。（七）第按所謂不適用法規，指有可適用之法規而消極的不予適用而言，所謂適用法規不當，指對於不應適用之法規而積極的誤為適用；所謂判決理由矛盾，指判決所載理由前後牴觸或判決主文與理由不符之情形而言；而所謂判決不備理由，乃判決未載理由或所載理由不完備、所載理由不明瞭等情形，至所載理由雖稍欠完足，如不影響判決基礎者，尚難謂有理由不備之違法。本件原判決已就維持原否准退還上訴人93至98年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅處分及訴願決定所持理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，詳如上述。經核於法均無不合，亦無所謂判決理由不備或理由矛盾之違背法令情形。上訴意旨以原判決一方面肯認上訴人101年虧損撥補案有效，一方面卻又認為上訴人93至98年度應加徵10％營利事業所得稅，其有判決理由矛盾之違法，且原判決既承認上訴人更正後之課稅事實，卻僅以「為免徒增稽徵機關重新核定各年度應否退還先前已繳納之未分配盈餘而加徵營利事業所得稅之困擾為由」，拒不認定系爭稅額並非應加徵10％營利事業所得稅之對象，指摘原判決顯有適用所得稅法第66條之9第2項第2款不當之違法等項，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，及就經原判決詳予論述不採之事由，再予爭執，核屬法律上見解之歧異，均無可採。另原判決業已審酌上訴人於原審所為之主張並於理由六部分敘明因與判決結果無影響，故未一一論列，雖屬簡略，然與判決理由不備有間，則上訴人主張原判決就其於原審言詞辯論期日引據臺灣高等法院高雄分院98年度上字第282號民事判決理由所載經濟部99年4月14日經商字第09902031540號函，未依其聲請向經濟部函查上訴人追認之盈餘撥補案是否合法，亦全未提及何以不採信經濟部99年函釋之理由，指摘原判決有漏未斟酌重要證據及適用法規不當、判決不備理由之違法云云，亦無可取。（八）綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將訴願決定及原處分（關於否准退還93至98年度稅款申請部分）均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　102　年　　4　　月　　12　　日最高行政法院第六庭審判長法官　廖　宏　明法官　侯　東　昇法官　林　金　本法官　陳　國　成法官　江　幸　垠以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　102　年　　4　　月　　12　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第198號

關鍵資訊