最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第209號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 102年度判字第209號上訴人　黃永仁訴訟代理人　袁金蘭會計師張憲瑋律師被上訴人　財政部臺北國稅局（原名財政部臺北市國稅局）代　表　人　何瑞芳送達代收人　王麗琪上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國101年11月29 日臺北高等行政法院101年度訴字第987號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人係玉山金融控股股份有限公司（下稱玉山金控公司）負責人，為行為時所得稅法第89條所稱扣繳義務人，因玉山金控公司遭被上訴人查得於民國95年9月8日分配總機構在中華民國境外營利事業之股利新臺幣（下同）79,685,343元，未依規定扣繳稅款15,937,068元，經限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，上訴人已依規定期限補繳及補報，被上訴人乃按應扣未扣稅款對上訴人裁處1倍之罰鍰15,937,068元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於上訴人95年度扣繳稅款罰鍰逾12,749,654元部分，並駁回上訴人其餘之訴。上訴人就遭駁回部分仍不服，提起本件上訴（至原判決撤銷訴願決定及原處分逾12,749,654元部分，因被上訴人並未上訴，業已確定）。二、上訴人起訴主張：（一）立法院已於98年5月27日三讀通過所得稅法第114條第1款修正條文，將該條款前段規定之處罰，修正為應扣未扣或短扣稅款1倍以下之罰鍰；另財政部101年9月12日修正發布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱修正後裁罰倍數參考表）就扣繳義務人有於限期內補繳稅款及補報扣繳憑單者，規定之罰鍰倍處為0.8倍。本件按從新從輕原則，應適用新的裁罰倍數規定。（二）玉山金控公司於95年9月間分配英屬維爾京群島商康欣投資股份有限公司台灣分公司（下稱康欣公司）及英屬維爾京群島商康威爾投資股份有限公司台灣分公司（下稱康威爾公司）之股利所得共79,685,343元，業開立股利憑單，並未隱匿課稅資訊，故上訴人無逃漏稅捐之故意，且被上訴人已有足夠資訊據以認定本件之應補繳稅額，國庫不可能真正產生租稅損失。是在無可能產生漏稅情形下，漏稅罰本無須加以實施，加以上訴人已就本點之資訊充分揭露，與完全未申報扣繳之情形有所差異，並司法院釋字第673號解釋已明確指出，於情節不同之情形，均一律按應扣未扣或短扣之稅額處3倍（按，修法前之規定）之罰鍰，有違比例原則。是被上訴人應衡量上訴人未扣繳之情節尚屬輕微，並考量上訴人是否具有可罰性，而撤銷本件之罰鍰處分，方符比例原則。再本件實屬情節輕微，且未有嚴重違章之事實，被上訴人亦得適用稅捐稽徵法第48條之2之減輕或免予處罰規定，免除本件罰鍰處分。（三）本件之扣繳爭議，係因所得稅法第24條與第88條之扣繳規定於95年5月底進行修法所致，即修法後不再區分該外國公司在我國境內有無固定營業場所，一律以扣繳方式完稅，惟此項重大變動並未留有供扣繳義務人了解適應新法規之緩衝期，導致上訴人遭被上訴人認有本件之違章事項，是為符稅捐稽徵機關之愛心辦稅原則，原處分自應撤銷等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。三、被上訴人則以：（一）總機構在中華民國境外之營利事業獲配之股利淨額，依行為時所得稅法第24條第3項及第88條第1項第1款規定，自95年6月1日起一律適用就源扣繳，不再計入營利事業所得納稅，故未依規定於分配股利時扣繳稅款者，不因分配股利之公司有無開立股利憑單，而使國庫稅收損失有所差別。上訴人主張不會造成國庫稅收之損失、違章程度輕微一節，顯屬誤解。（二）立法者如為考量新制實施初期加強輔導期間准予補稅免罰，其於立法時當將補稅免罰明定於條文內，惟關於95年5月30日修正公布之所得稅法第88 條第1項第1款規定，並無補稅免罰之規定。加以自上述所得稅法修正公布、財政部發布相關令釋迄玉山金控公司發放系爭股利已有一段時日，足供上訴人辦理扣繳事宜，且康欣公司及康威爾公司除玉山金控公司外，尚取得多間公司配發之股利，該等公司之扣繳義務人則依上開規定扣繳稅款有案，甚且在95年8月底前已辦理扣繳稅款完畢，是上訴人未依規定於給付系爭股利時扣繳稅款，縱非故意，亦有應注意能注意而未注意之過失，所稱應給予寬限期補稅免罰乙節，自無足採。（三）現行所得稅法第114條第1款將原規定之裁罰倍數修正為1倍以下，另依修正後裁罰倍數參考表，扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單，其應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者，處0.8倍罰鍰。本件有上開修正後規定之適用，乃重行核計上訴人應處罰鍰為12,749,654元（原處1倍罰鍰15,937,068元）等語，資為抗辯，求為判決撤銷原處分關於上訴人95年度扣繳稅款罰鍰逾12,749,654元部分，並駁回上訴人其餘之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）總機構在中華民國境外之營利事業獲配之股利淨額，自95年6月1日起一律適用就源扣繳，不再計入營利事業所得納稅，未依規定於分配股利時扣繳稅款者，不因分配股利之公司有無開立股利憑單，而使國庫稅收損失有所差別，或使其違章程度有輕重之分。立法者如為考量新制實施初期加強輔導期間准予補稅免罰，其於立法時爰將補稅免罰明定於條文，惟所得稅法第88條第1項第1款規定於95年5月30日修正公布時，並無補稅免罰之規定。（二）玉山金控公司於95年9月8日分配康欣公司及康威爾公司股利合計79,685,343元，未依行為時所得稅法第88條規定扣繳稅款。又上訴人即使主動開立股利憑單，但就所得稅法第89條規定而言，上訴人仍為扣繳義務人，其情節仍該當未依規定扣繳稅款15,937,068元，就即時稅收而言已發生影響，而就稅捐稽徵機關而言，仍需要查證相關資訊始足判斷是否未依規定扣繳稅款，並非絕無稅收損失之程序風險及查核風險。另稅捐稽徵法第48條之2之立法理由為「……納稅義務人或因不諳稅法規定，或因一時疏失而違反稅法規定者在所難免，如不分情節輕重，概加處罰，對納稅義務人恐失之嚴苛。」而上訴人是金控公司負責人，屬專業人士，非一般不諳稅法規定之人，且本件違規故意或過失之情節業經被上訴人斟酌，而是否輕微，上訴人所執「不可能產生稅收損失」或「未有適應新法規之緩衝期」之理由等，又均不足採。再本件違規應扣未扣之稅款高達15,937,068元，顯然逾越財政部依據稅捐稽徵法第48條之2所定稅務違章案件減免處罰標準第6條就所得稅法第114條第1款規定免罰案件之輕微標準（3,000元以下）。從而，除被上訴人認諾超過0.8倍之裁罰為不當而請求撤銷外，其餘部分並無違誤等語，判決訴願決定及原處分（含復查決定）關於上訴人95年度扣繳稅款罰鍰逾12,749,654元部分均撤銷，並駁回上訴人其餘之訴。五、本院查：（一）按「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；」所得稅法第114條第1款前段定有明文，可知，本款規定之罰鍰係以「應扣未扣或短扣之稅額」作為基準，加以「扣繳為稽徵機關掌握稅收、課稅資料及達成租稅公平重要手段，扣繳義務人如未扣繳或扣繳不實，或未按實申報扣繳憑單，不僅使稅源無法掌握，影響國家資金調度，亦造成所得人易於逃漏稅。」（司法院釋字第673號解釋理由書參照）；至股利憑單，依所得稅法第102條之1第1項規定，係針對應設置股東可扣抵稅額帳戶之營利事業，為明瞭其股利分配及股東可扣抵稅額之情形而設，尚與扣繳之目的有別，故就違反扣繳義務而訂定之所得稅法第114條第1款前段規定之處罰，自不因已另開立股利憑單而得謂不該當本款規定之違章。經查：１、本件上訴人係玉山金控公司負責人，為行為時所得稅法第89條所稱扣繳義務人，及玉山金控公司有於95年9月8日分配股利共79,685,343元予總機構在中華民國境外之營利事業康欣公司及康威爾公司，惟未依規定扣繳稅款15,937,068元，經被上訴人限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，上訴人已依規定期限補繳及補報等情，為原審依調查證據之辯論結果所依法認定之事實。而上訴人就分配予康欣公司及康威爾公司之股利，縱有開立股利憑單，亦不影響上訴人之行為係合致所得稅法第114條第1款前段所定違章要件一節，復經本院說明如上，是原判決援引行為時所得稅法第88條第1項第1款、第89條第1項第1款規定，認上訴人構成現行所得稅法第114條第1款前段規定之違章責任，即無不合。上訴意旨以上訴人已開立股利憑單而使被上訴人得掌握本件所有所得資訊，整體而言實無漏稅結果產生，即對國家稅收並無損失，指摘原判決未調查實際之漏稅金額，即逕認應按未扣繳稅款作為漏稅金額，有違反比例原則之違法云云，核無可採。２、又查：「……78年12月30日修正公布及90年1月3日修正公布之所得稅法第114條第1款，有關限期責令扣繳義務人補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，暨就已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰部分；……尚未牴觸憲法第23條比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨無違。……」業經司法院釋字第673號解釋在案，而其解釋理由書更闡述：「 ……違反行政法上之義務應如何制裁，本屬立法機關衡酌事件之特性、侵害法益之輕重程度以及所欲達到之管制效果，所為立法裁量之權限，苟未逾越比例原則，要不能遽指其為違憲……而扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單者，因所造成國庫及租稅公平損害情節較輕，乃按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰，處罰尚未過重；準此，系爭所得稅法第114條第1款規定，……就已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰部分；……尚未牴觸憲法第23 條之比例原則，與憲法保障人民財產權之意旨無違，亦無違背憲法第7條平等權、第19條租稅法律主義可言。……」等語甚明，加以依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件所應適用之現行所得稅法第114條第1款前段復係規定：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處『1倍以下』之罰鍰；」即較上述司法院釋字第673號解釋之解釋對象即78年12月30日修正公布及90年1月3日修正公布之所得稅法第114條第1款所規定之「1倍罰鍰」為輕，且更賦予稅捐機關裁量權。是上訴意旨援引司法院釋字第327 號、第616號及第673號解釋，以現行所得稅法第114條第1款前段規定之處罰無設定行為罰應有之上限，原處分顯已過重而不符憲法之比例原則，進而指摘原判決違法云云，核屬其主觀意見，並無可採。（二）再按「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第1條之1第5項定有明文，可知，關於尚未確定之屬稅捐稽徵法適用範圍之罰鍰處分，於行政法院審理中，若財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表為有利於納稅義務人之變更者，行政法院即應適用該有利於納稅義務人之倍數參考表。又「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」為行政罰法第18條所明定，而關於所得稅法第114 條第1款規定之違章行為，修正後裁罰倍數參考表係規定：「二、扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單，除符合前點規定情形者外：（一）應扣未扣或短扣之稅額在新臺幣10萬元以下。處0.3倍之罰鍰。（二）應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣10萬元，在新臺幣20萬元以下。處0.5倍之罰鍰。（三）應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣20萬元。處0.8倍之罰鍰。（四）經查屬故意未依第88條規定扣繳稅款。處0.5倍之罰鍰。」查此修正後規定係較被上訴人為原罰鍰處分時有利於納稅義務人，並其內容已考量故意及過失之違章行為，其應受責難程度係有所區別，而為不同處罰倍數之裁量。即其中關於0.2倍、0.5倍及0.8倍部分之裁罰標準，係針對過失之違章行為而為。並因本點所定裁罰標準係按「應扣未扣或短扣之稅款」作為計算倍數之基準，是因應扣未扣或短扣稅款之金額大小所呈現之個案違章情節輕重，即因此等按「倍數」計算之處罰標準而當然呈現其受責難之程度，是修正後裁罰倍數參考表就過失行為部分再按「應扣未扣或短扣之稅額」為不同倍數之處罰，僅係為更細緻之裁量，尚不得因此而謂此參考表內容有不符行政罰法第18條規定情事。查關於系爭股利之分配，縱如上訴人主張已有開立股利憑單情事，亦僅得認上訴人無違反行為時所得稅法第88條所定扣繳義務之故意，是原判決認上訴人仍具違章之過失，並以上訴人應扣未扣稅額為15,937,068元，依被上訴人認諾，維持原罰鍰處分關於按15,937,068元之0.8倍計算之12,749,654元部分，依上述規定及說明，即無不合。上訴意旨再以其已開立股利憑單，並無逃漏稅捐之故意云云為爭執，並進而指摘原判決違法云云，核無足取。（三）另按「（第1項）依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。（第2項）前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」稅捐稽徵法第48條之2定有明文，可知，本條所規定減輕或免罰之「情節輕微」或「漏稅在一定金額以下」事由，係由財政部擬訂標準，報請行政院核定後發布，尚非賦予稅捐稽徵機關得逕為屬「情節輕微或漏稅在一定金額以下」及應減輕或免予處罰之裁量權。而財政部依本條第2項之授權，則定有稅務違章案件減免處罰標準，其第6條第1項明定：「依所得稅法第114條第1款規定應處罰鍰案件，其應扣未扣或短扣之稅額在新臺幣三千元以下，經限期責令補繳稅款及補報扣繳憑單，已依限繳納及補報者，免予處罰。」故而，關於所得稅法第114條第1款前段之違章行為，須有合於上述稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項所定要件之情事，始得依稅捐稽徵法第48條之2規定，就所構成之所得稅法第 114條第1款前段之違章行為，主張減輕或免予處罰。經查：本件上訴人所為合致所得稅法第114條第1款前段要件之違章行為，因不符稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項之規定，而不得予以減輕或免予處罰一節，已經原判決論斷在案，並無不合。上訴意旨再以其本件違章行為並非故意，實屬情節輕微云云，指摘原判決未適用稅捐稽徵法第48條之2「情節輕微」之規定，有判決不適用法規及理由不備之違法，依上述規定及本院說明，實無可採。（四）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分於12,749,654元範圍內予以維持，尚無違誤。上訴論旨，指摘原判決關於駁回上訴人原審之訴部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　102　年　　4　　月　　18　　日最高行政法院第五庭審判長法官　林　茂　權法官　吳　東　都法官　姜　素　娥法官　蕭　惠　芳法官　楊　惠　欽以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　102　年　　4　　月　　18　　日書記官　張　雅　琴

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