102年度判字第252號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：102 年 04 月 26 日

最　高　行　政　法　院　判　決 102年度判字第252號再審原告萬海航運股份有限公司代　表　人　陳柏廷訴訟代理人　張芷　會計師再審被告　財政部臺北國稅局（原財政部臺北市國稅局）代　表　人　何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國101 年11月29日本院101年度判字第1009號判決，提起再審之訴，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、緣再審原告民國93年度營利事業所得稅結算申報，列報停徵之證券、期貨交易所得新臺幣（下同）142,914,682元，再審被告原依申報數核定，嗣經再審被告查獲其中由臺灣富達證券股份有限公司（下稱富達公司）臺灣總代理發行之富達歐洲基金，為境外基金，其應稅之境外證券交易所得32,534,527元，再審原告漏未申報，乃重行核定為110,380,155元，應補稅額8,133,632元，並處罰鍰8,133,632元。另再審原告列報利息收入404,857,144元，經再審被告核定415,490,318元，嗣經再審被告查獲再審原告漏報國外票券利息收入10,633,174元，遂按所漏稅額2,658,294元處1倍罰鍰計2,658,294元。再審原告不服再審被告上開核定稅額及罰鍰，申請復查，經再審被告99年9月21日財北國稅法一字第0990234492號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，亦遭駁回，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院100年度訴字第1262號判決（下稱原審判決）駁回，提起上訴，經本院101年度判字第1009號判決駁回（下稱原確定判決），再審原告猶未甘服，認原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所定之再審事由，提起本件再審之訴。二、再審原告起訴主張：㈠獎勵投資條例係政府欲加速經濟發展、活絡資金等特別目的之特別規範，與為普通法之行為時之所得稅法（下稱所得稅法）之立法目的及適用要件範圍均不相同。獎勵投資條例在80年1月30日廢止前，即納入所得稅法規範中，此由78年12月30日增列所得稅法第4條之1，明文規定證券交易所得停徵所得稅，足資證明。故當證券交易所得稅之政策目的性及時空背景已改變後，適用對象前提範圍自應回歸行為時所得稅法，依中華民國來源所得認定標準作為認定租稅客體依據，而據以適用徵免所得稅。參照所得稅法第2條、第3條、第8條及第24條規定，我國營利事業所得稅體系架構係以中華民國來源所得及非中華民國來源所得併行制，境內中華民國來源所得包含應稅所得及免稅所得兩大類，而境外所得係指中華民國來源所得以外之所得為原則，即非中華民國來源所得，是行為時有價證券交易所得是否適用所得稅法第4條之1停徵所得稅，應先就中華民國來源所得與否為論斷前提，應與獎勵投資條例無關。依財政部98年9 月3日台財稅字第09804900430號令（下稱財政部98年令）頒所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則第8點（二）1之規定，除未經核准在臺募集與發行或上市交易之有價證券交易所得，才屬非中華民國來源所得外，凡經核准在臺募集與發行或上市交易之有價證券交易所得，即屬中華民華來源所得，適用行為時所得稅法第4條之1有價證券交易所得停止課徵所得稅之規定。換言之，證券交易所得之適用係以其為中華民國來源所得為前提，兩者具有絕對關聯性，難謂系爭證券交易所得是否為中華民國來源所得之勝負判斷並無意義。原確定判決誤以獎勵投資條例歷史沿革為所得稅法證券交易所得判斷基準，有應適用財政部98年令而不適用，不應適用獎勵投資條例而適用之適用法規顯有錯誤之違背法令情事。㈡行為時證券交易稅條例第3條第1項規定，證券交易稅應由代徵人於每次買賣交割之當日，按同條例第2條交易收入額依規定稅率計算代徵證券交易稅向國庫繳納之；而證券交易所得係由納稅義務人自行依交易收入減除成本費用後之所得額，併計其個人綜合所得總額自行申報納稅。兩者稅負計算及納稅義務，均不相同，且證券交易所得不以認定代徵人繳納證券交易稅為要件。系爭富達基金受益憑證符合行為時所得稅法及證券交易稅條例第1條規定經我國證券主管機關核准公開募集之有價證券，其買賣交易所得定性自屬證券交易所得，與代徵人是否繳交證券交易稅應屬無關。又觀諸財政部82年10月27日台財稅字第821500990號函釋、財政部 81年2月1日台財證（二）字第50778號函釋要旨，凡經我國證券主管機關核准於我國境內發行募集之外國政府或公司發行之有價證券，均應屬證券交易法第6條第1項及證券交易稅條例第1條第2項規定之有價證券範疇，其證券交易所得，自得適用行為時所得稅法第4條之1停止課徵所得稅之規定。惟原確定判決未據上開相關財政部函釋，執稱不繳納證券交易稅之交易行為所生所得，即非行為時所得稅法第4條之1所稱之「證券」，限縮證券交易法第6條第1項及證券交易稅條例所稱有價證券之定義範疇，顯有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之違背法令情事。㈢證券交易稅條例第1條所謂「公開」之定義，該條例並未明文，然參照私募證券投資信託基金之受益憑證為所得稅有價證券之範疇及期貨信託事業募集期貨信託基金公開說明書應行記載事項準則第2條前段規定，證券交易稅條例所稱「公開」之定義，應指「在資訊公開之市場為交易」而言。基金之交易型態，係委託代理商在資訊公開之市場自由進行買賣，藉由代理商交易，與一般上市股票委託券商透過資訊公開之證券交易所自由進行買賣之交易型態相似，且兩者相關交易買賣價格各報章媒體均公開揭露流通，符合「公開」銷售之定義。系爭富達基金交易淨值刊載於境內新聞媒體，境外基金資訊觀測站亦可查得系爭富達基金，是系爭富達基金為公開募銷之有價證券無疑。原確定判決逕行論斷系爭富達基金買賣交易非屬其所稱「公開」銷售之定義，不符合「證券交易」之定義，據以否准適用行為時所得稅法第4條之1停徵所得稅之規定，增加納稅義務人之納稅負擔，並誤以有價證券買賣係限買賣當事人間直接合意進行買賣，其透過第三者撮合者即非屬有價證券買賣，顯違證券交易法第158條第1項規定及臺灣證券交易所股份有限公司營業細則第5條之規定，而有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之違背法令情事。㈣納稅義務人辦理所得稅結算申報時，如業已依誠實義務，充分完整揭露其課稅事實，縱其對租稅客體之法律屬性見解與稅捐稽徵機關不同，而為稅捐稽徵機關調整補稅，尚不構成短漏報違章行為，稅捐稽徵機關自不得對其科處違章罰鍰，財政部94年3月16日台財稅字第9404515890號函釋，亦足資參照。又營利事業所得稅係採科目合計申報，依所得稅法第83條第1項、第3項之規定，稅捐稽徵機關通知函請營利事業所得稅納稅義務人或會計師為補充說明，提供相關佐證查核，乃營利事業所得稅通案審查程序之慣例，而非違章裁罰認定原則。本件境外基金是否為有價證券，其交易得否停徵所得稅，向為徵、納雙方見解差異，再審原告既於營利事業所得稅結算申報彙整列報證券交易所得項下，難謂可歸責再審原告短漏理由。是本件既屬法律見解不同，而為稅捐稽徵機關調整補稅，應無科處違章罰鍰之適用，原確定判決未加指摘，顯違一般經驗法則、論理法則，而有判決不適用法規或適用不當之情事。再者，再審被告95年5月18日雖僅針對18,274,542元系爭基金交易發動調查，惟再審原告95年5月22日業已主動提供系爭基金交易所得全部資料供審查核定，自無調查不力之疏失，再審原告亦無須就系爭贖回基金收益徵免所得稅再為探知，方符一般經驗法則。然原確定判決逕指調查公務員在沒有特別提醒之情況下，自然容易鎖定調查範圍，而對周邊之相關牽連事實不具警覺性，指摘再審被告針對系爭18,274,542元所得，已經自行承擔「調查不力」之疏失，容忍該筆所得以「免稅所得」認列云云，顯對再審被告查結核發核定通知書此重要證據漏未審酌，並忽略徵、納、給三方對於系爭交易所得是否為證券交易所得之爭，本質僅屬法律見解，原確定判決據其臆測指摘，適用邏輯顯有矛盾，而有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之違背法令情事。㈤行為時稅捐稽徵法施行細則係依法授權訂定，難謂僅屬主管機關內部訓示規定。本件再審被告於99年3月18日追認違章裁罰，審理期間長達3年5月，程序上違反行為時稅捐稽徵法施行細則第15條及各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第4點（四）審議及裁罰規定，違反行政程序法第4條依法行政原則，原確定判決違反上開規定，顯有應適用而不適用法規之適用法規不當之違背法令云云。三、再審被告則以：本件再審原告所持理由證據已經其於行政訴訟過程載明於起訴狀、上訴理由狀及歷次補充理由狀中，並經原審判決及原確定判決予以駁斥不採。再審原告對於業經原確定判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，難謂原確定判決有違背法令之情形。再審原告再事主張，難謂為再審之事由云云，資為抗辯。四、本院按：㈠再審被告之代表人已於102年1月1日變更為何瑞芳，渠聲明承受訴訟，經核並無不合，應予准許。㈡「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：適用法規顯有錯誤者。……」行政訴訟法第273條第1項第1款固定有明文。惟所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由（本院97年判字第360號、62年判字第610號判例參照）。㈢原確定判決業已敘明：⒈所得稅法第4條之1所稱之「證券」，基於證券交易所得免徵所得稅，是由證券交易稅之徵收來取代，故所得稅法上免稅「證券交易所得」所稱之「證券」，應該與受證券交易稅條例規範之「有價證券」同其範圍。證券交易稅條例第1條第2項規定，所稱有價證券，係指各級政府發行之債券，公司發行之股票、公司債及經政府核准得公開募銷之其他有價證券而言。此處所稱之「公開」，原則上是指「在資訊公開之集中交易市場為交易」。對各式基金而言，係募集眾人之資金而在股票及債券市場買賣股票及債券營利，出資者因投資而取得基金單位，但該買入之交易單位並無書面予以證券化，此等交易單位之買賣，其權利之移轉無法直接在買賣雙方間為之，必須回到基金發行組織或其代理商處辦理，不符合前述「公開」銷售之定義，此等基金單位之買賣，自然僅屬單純財產權利之買賣，而非所得稅法第4條之1所定之免稅證券交易，其因此產生之交易所得，屬一般應稅之財產交易所得。⒉確定再審原告前開出售基金之獲利屬應稅之財產交易所得後，由於再審原告在報繳時未將此筆應稅所得納入稅基範圍內，並造成稅捐短繳之結果，由於再審原告依法報繳稅捐時，對此財產交易所得之相關訊息未「充份揭露」，且未盡「誠實義務」。又基金單位之買賣不屬證券交易，乃極其明顯之事實，此等權利交易，一定要透過基金發行機關或其代理商方得履行之特徵，其既無有價證券之特徵，更不符合可「公開」銷售之要件，任何參與交易者均可在交易流程中體驗到上開經驗法則。因此當再審原告將明顯非屬「證券交易」之「基金交易單位買賣」所獲致之所得解為免稅所得，仍應認有過失。⒊稅捐違章裁罰案件之法定時效依稅捐稽徵法第49條準用同法第21條規定，期間為5年或7年，本案再審原告93年度營利事業所得稅之報繳期間為94年5月30日，而再審被告於99年3月18日作成裁罰處分，故本案此部分裁罰規制性決定，並無逾越法定裁罰期間等情甚詳，經核並無違誤，難認有何適用法規顯有錯誤情事。㈣綜觀再審原告上開再審起訴意旨，或係重述其在前上訴審程序業經主張而為原確定判決摒棄不採之陳詞，或執其歧異之法律見解主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，提起本件再審之訴，揆諸上引本院判例意旨，為無再審理由，應予駁回。五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　102　年　　4　　月　　26　　日最高行政法院第六庭審判長法官　廖　宏　明法官　江　幸　垠法官　林　金　本法官　陳　國　成法官　侯　東　昇以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　102　年　　4　　月　　26　　日書記官　葛　雅　慎

最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第252號

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