102年度判字第28號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：102 年 01 月 17 日

最　高　行　政　法　院　判　決 102年度判字第28號上訴人　觀昇有線電視股份有限公司代　表　人　鄭俊卿訴訟代理人　蘇二郎　律師被上訴人　財政部臺北國稅局（原名財政部臺北市國稅局）代　表　人　何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年8月21日臺北高等行政法院101年度訴字第507號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人與訴外人觀亞股份有限公司（下稱觀亞公司）於民國96年12月31日合併，合併後觀亞公司消滅，上訴人為存續公司。嗣上訴人將觀亞公司96年度未分配盈餘申報，併同上訴人之母公司凱擘股份有限公司（下稱凱擘公司）採連結稅制合併申報，列報關於觀亞公司部分之未分配盈餘計新臺幣（下同）35,554,254元，經被上訴人否准觀亞公司與凱擘公司之連結申報，核定觀亞公司96年度未分配盈餘35,554,254元，補徵稅額3,555,425元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：上訴人之母公司凱擘公司係在一課稅年度內持有子公司即上訴人百分之九十以上股權滿12個月，故上訴人係符合依企業併購法第40條規定選擇以母公司凱擘公司為納稅義務人，而與其合併辦理97年度營利事業所得稅及96年度未分配盈餘之申報，則依企業併購法第40條所定連結稅制之立法意旨及精神，於96年底與上訴人合併而消滅之觀亞公司，因已成為上訴人之一部分，自無不准上訴人將觀亞公司96年度未分配盈餘亦納入合併申報範圍之理。又財政部92年2月12日發布之「營利事業依金融控股公司法第49條及企業併購法第40條規定合併辦理營利事業所得稅申報處理原則」（下稱合併申報處理原則）第4點已明確規定，當年度營利事業所得稅結算申報採合併申報者，其上一年度未分配盈餘申報，亦應採合併申報。另遍查所得稅法令，亦無存續公司不得將消滅公司之未分配盈餘與母公司納入合併申報連結稅制範圍之情，故被上訴人顯無否准之法律依據等語，求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。三、被上訴人則以：財政部90年9月25日台財稅字第0900455182 號函（下稱財政部90年函釋）已明示，因合併而消滅之營利事業，與合併後存續之營利事業，在合併前係屬分別獨立之營利事業，故合併後存續之營利事業，於辦理消滅之營利事業之合併前年度之未分配盈餘申報時，應與其本身之未分配盈餘分開計算並分別辦理申報。準此，觀亞公司之96年度未分配盈餘申報，自應與上訴人本身之未分配盈餘分別辦理申報。縱上訴人本身之97年度營利事業所得稅暨96年度未分配盈餘申報，依企業併購法第40條規定，係選擇與母公司凱擘公司採連結申報，亦與觀亞公司96年度未分配盈餘申報係屬二事，且依合併申報處理原則第1點規定，亦僅限上訴人本身與母公司凱擘公司間之合併報繳。況觀亞公司係95年8月 16日設立，96年12月31日因與上訴人合併而消滅，故其嗣後年度與凱擘公司間亦無合併申報處理原則第4點規定之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）營利事業所得稅結算申報與其未分配盈餘申報，上下年度彼此相牽連，無從割裂辦理，其是否合併申報亦須採行一致作法，故母公司持有其本國子公司股份達已發行股份總數百分之九十者，自其持有期間在一個課稅年度內滿12個月之年度起，選擇以該併購母公司為納稅義務人，合併申報當年度營利事業所得稅者，上一年度未分配盈餘申報，亦應採合併申報；且兩個以上營利事業在合併前，彼此係分屬獨立之營利事業，故合併後存續之營利事業，於辦理消滅之營利事業上一年度未分配盈餘申報時，自應與其本身之未分配盈餘分開計算並分別辦理申報，此揆諸企業併購法第40條第1項、第2項及所得稅法第102條之2第1項、第2項等規定可明，而財政部90年函釋無悖離上開規定之旨趣。而合併申報處理原則旨在闡明法規之意旨，故被上訴人處理本事件均得予以援用。（二）觀亞公司雖於合併後消滅，但其在合併前與上訴人本分屬不同之獨立營利事業，故其96年度未分配盈餘申報，自應與上訴人本身之96年度未分配盈餘分別辦理申報，並不因上訴人本身之97年度營利事業所得稅暨96年度未分配盈餘申報，依企業併購法第40條規定，係選擇與其母公司凱擘公司採連結申報，而生影響。且依合併申報處理原則，上訴人固得併由其母公司凱擘公司合併報繳，但觀亞公司與凱擘公司間並不符合連結申報所定之應一致合併申報要件，自無從據以辦理合併申報等語，判決駁回上訴人在原審之訴。五、本院查：（一）按「本法用詞定義如下：……三、合併：指依本法或其他法律規定參與之公司全部消滅，由新成立之公司概括承受消滅公司之全部權利義務；或參與之其中一公司存續，由存續公司概括承受消滅公司之全部權利義務，並以存續或新設公司之股份、或其他公司之股份、現金或其他財產作為對價之行為。」「因合併而消滅之公司，其權利義務應由合併後存續或新設之公司概括承受；消滅公司繼續中之訴訟、非訟、商務仲裁及其他程序，由存續公司或新設公司承受消滅公司之當事人地位。」「存續公司或新設公司取得消滅公司之財產，其權利義務事項之移轉，自合併基準日起生效。」「（第1項）公司進行合併、分割或依第 27條至第29條規定收購，而持有其子公司股份或出資額達已發行股份總數或資本總額百分之九十者，得自其持有期間在一個課稅年度內滿12個月之年度起，選擇以該公司為納稅義務人，依所得稅法相關規定合併辦理營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅申報；其他有關稅務事項，應由該公司及其子公司分別辦理。」企業併購法第4條第3款、第24條、第25條第1項前段及第40條第1項分別定有明文。又「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，於45日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之。」「（第1項）營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1日起至5月31日止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。（第2項）營利事業於依前項規定辦理申報前經解散或合併者，應於解散或合併日起45日內，填具申報書，就截至解散日或合併日止尚未加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。營利事業未依規定期限申報者，稽徵機關應即依查得資料核定其未分配盈餘及應加徵之稅額，通知營利事業繳納。」則分別為行為時所得稅法第75條第1項及所得稅法第102條之2第1項、第2項所明定。可知，母子公司間須合於企業併購法第40條規定之要件，始得依所得稅法相關規定合併辦理營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅申報。而「合併後消滅公司」與「合併後存續公司」間，因於合併前屬各自獨立之權利義務主體，故合併前之營利事業所得稅及未分配盈餘申報本應分別為之，此自上述所得稅法第75條第1項及第102條之2第2項就營利事業有合併情事，係為「合併後消滅公司」應另辦理決算申報及未分配盈餘申報之規範，即得證之。是關於「合併後消滅公司」之合併年度未分配盈餘申報，雖於申報時因「合併後消滅公司」已經消滅，而形式上由「合併後存續公司」予以申報，但就此合併前屬另一獨立之權利義務主體之未分配盈餘，自無從因之而得謂其屬合併後存續公司之一部分而得併同「合併後存續公司」為申報。是縱「合併後存續公司」於合併年度符合企業併購法第40條第1項規定，而得適用連結稅制與其母公司合併辦理未分配盈餘申報，亦無從因此即得將「合併後消滅公司」之合併前未分配盈餘併同申報。（二）經查：１、本件上訴人係於96年12月31日與訴外人觀亞公司合併，合併後觀亞公司消滅，上訴人則為存續公司。暨上訴人96年度未分配盈餘申報係與其母公司凱擘公司採連結稅制合併申報等情，為原審依調查證據之結果所依法認定之事實。上訴人既係於96年12月31日與觀亞公司合併，則於合併前之96年度，上訴人與觀亞公司核屬各自獨立之營利事業，則依上述規定及說明，關於觀亞公司96年度之未分配盈餘申報即不得與上訴人合併為之。從而，雖上訴人與其母公司凱擘公司間係合併辦理96年度之未分配盈餘申報，關於觀亞公司96年度之未分配盈餘申報，亦不生因觀亞公司與上訴人合併而得與凱擘公司合併申報之情。又企業併購法第40條係就母子公司間合於一定要件者得合併辦理營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅申報之規定。而觀亞公司於96年度既尚未與上訴人合併，且上訴人亦未主張觀亞公司於96年度係屬上訴人之母公司凱擘公司所持有「股份或出資額達已發行股份總數或資本總額百分之九十，並持有期間在一個課稅年度內滿12個月之年度」之情事。再觀亞公司與上訴人於96年度既仍屬個別獨立之法人，本不得合併報繳該年度之未分配盈餘，亦不生是否因增設子公司致增加稅賦之情。故上訴意旨援引企業併購法第40條規定，主張依該條之立法意旨及連結稅制合併申報機制之精神，應認在企業併購形成完全控股關係時，其業務經營及經濟實質已為同一實體，尚不宜因分設子公司而增加其租稅負擔。而觀亞公司於96年底既已與上訴人合併而消滅，而成為上訴人之一部分，則在上訴人符合企業併購法第40條規定，可將其自身97年度營利事業所得稅及96年未分配盈餘與母公司即凱擘公司合併辦理申報之前提下，自無不准上訴人將合併後消滅之觀亞公司之96年度未分配盈餘亦納入合併申報範圍云云，核屬其主觀意見，並無可採。２、又財政部為營利事業依金融控股公司法第49條及企業併購法第40條規定合併辦理營利事業所得稅而發布之合併申報處理原則第4點雖規定：「當年度營利事業所得稅結算申報，採合併申報者，其上一年度未分配盈餘申報，應採合併申報；當年度營利事業所得稅結算申報，採個別申報者，其上一年度未分配盈餘申報，應採個別申報。」惟此規定係本於上述所得稅法第102條之2關於「當年度營利事業所得稅結算申報係與其上一年度未分配盈餘申報同時為之」之理由而為。然本件上訴人所爭執者係觀亞公司之96年度未分配盈餘申報，而96年度之未分配盈餘申報本應與97年度營利事業所得稅結算申報同時為之，惟觀亞公司既於96年12月31日與上訴人合併，且屬合併後消滅公司，則自無所謂「觀亞公司」之「97年度營利事業所得稅結算申報」，是本件情形並非上述合併申報處理原則第4點：「當年度營利事業所得稅結算申報，採合併申報者，其上一年度未分配盈餘申報，應採合併申報」規定所欲規範之範疇甚明。故而，上訴意旨援引合併申報處理原則第4點規定，及主張遍查所得稅法令並無存續公司不得將消滅公司之未分配盈餘與母公司按連結稅制合併申報之情，指摘原判決有適用法令錯誤之違法云云，亦無足取。（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　102　年　　1　　月　　17　　日最高行政法院第五庭審判長法官　林　茂　權法官　吳　東　都法官　姜　素　娥法官　蕭　惠　芳法官　楊　惠　欽以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　102　年　　1　　月　　17　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第28號

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