最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第33號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 102年度判字第33號上訴人　東碩資訊股份有限公司代　表　人　曹賜正訴訟代理人　郭宗銘會計師鍾典晏律師（兼送達代收人）高文心律師被上訴人　財政部北區國稅局（原名財政部臺灣省北區國稅局）代　表　人　李慶華送達代收人　邱玉琴上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年8月16日臺北高等行政法院100年度訴字第1682號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人民國94年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出新臺幣（下同）34,703,948元及可抵減稅額11,978,434元，案經被上訴人初查以其29項產品開發計畫，非屬促進產業升級條例（下稱促產條例）租稅獎勵對象，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0元，補徵應納稅額12,851,061元，併將上訴人93年度未分配盈餘申報屬94年度研究與發展支出之抵減稅額499,202元予以剔除，核定未分配盈餘為25,573,762元及抵減稅額為2,058,174元，補徵應納稅額499,202元。上訴人申請復查，未獲變更，提起訴願，分別經訴願機關予以撤銷。被上訴人依訴願決定意旨，作成「維持原核定」之重核復查決定，上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原判決駁回後，復行上訴。二、上訴人起訴主張：㈠上訴人94年度從事之29項研究計畫，既經經濟部工業局（下稱工業局）認定屬研發活動，且部分研發計畫獲有相關專利權證書，後續研究成果亦獲工業局2006年優良產品設計獎肯認，屬促產條例第6條第2項所稱之「研究與發展」，為該條例所欲獎勵之對象，自得適用投資抵減。另上訴人96年多項研發計畫為94年研發計畫之延續，且多項已獲工業局肯認確屬促產條例第6條第2項所稱「研究與發展」，訴願決定以上開研發不具備「創新高度」否准認列，係增加法律所無之限制，違反租稅法律主義。況工業局96年2月7日召開之「研商促產條例研發投資爭議案件之處理事宜」會議（被上訴人亦派代表出席）中業已達成不得以「前瞻性」、「風險性」、「開創性」等特質作為判斷是否符合研發活動之通案標準，然被上訴人又以研發之創新高度不足為由否准認列，見解顯前後矛盾。㈡上訴人已依法提出研究計畫書、研發記錄或報告、研發流程圖、研究人員參與各研發專案之紀錄、領用料明細表等資料供核，證明上訴人確因從事研發活動而支出系爭費用，所提出之29項專案投資抵減研發流程說明書，除有產品規格、產品設計、測試計畫等詳細說明研發目標及流程外，並檢附相關之電路設計圖、Layout圖、機構設計圖等資料，其可說明上訴人之研發活動屬促產條例第6條所欲獎勵之範疇，被上訴人即應自資料之實質內容予以肯認，而不應囿於文件之形式名稱率予否認，詎被上訴人未自實質觀點檢閱上訴人提出之研發文件，逕以上訴人未能提出公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）審查要點（下稱審查要點）附表例示之部分證明文件為由，率爾認定上訴人無研發事實，顯有違誤。又被上訴人就上訴人之研發成果未置一詞，反據其他非上訴人研發重點的提醒注意事項認定上訴人無研發事實，實有未注意有利上訴人證據之違法。㈢上訴人於集團之定位除為研發中心外，亦負責收受訂單及銷售，就研發成果的生產，則委由在大陸地區之關係企業製造。依上訴人94年度移轉訂價報告所載，東碩電子（昆山）有限公司（下稱東碩昆山公司）92年度至94年度平均成本加價率為3.12％，低於可比較公司之第25分位數的9.76％，顯見上訴人已藉由給予東碩崑山公司較低報酬之方式，保留合理利潤於己身，依審查要點第7點之規定，即無另收取權利金或報酬之需要。原處分否准上訴人之研究與發展支出及相關之可抵減稅額，並將上訴人93年度未分配盈餘申報屬於94年度研究與發展支出之抵減稅額499,202元予以剔除，即難謂適法等語，求為「撤銷訴願決定及原處分（含重核復查決定）」之判決。三、被上訴人則以：㈠上訴人係經營電腦及其週邊設備批發業，94年度列報研究與發展支出34,703,948元及可抵減稅額11,978,434元，惟其29項產品開發計畫屬現有產品或技術之些微改善，且僅提示2項產品之研究紀錄及報告，內容為研發技轉表、產品企劃書及測試報告書等，無相關研究目的、研究內容、紀錄及研究成果，不符適用投資抵減之規定。又就上訴人提示之29項專案逐一審視後，將獲致之查核結果函詢工業局查復，亦認上訴人申請適用獎勵之產品皆屬一般研究發展之行為與過程，不具備創新高度，難認對國家之經濟發展及促進產業升級有直接助益，非屬促產條例所定租稅獎勵範疇，故無抵減當年度應納營利事業所得稅額之獎勵適用。㈡審核上訴人提示之研發流程及相關文件、新產品開發申請單、新產品開發規格表、開發進度計畫表、研發技轉表及研究人員名冊等資料，94年度申報研究計畫專案合計29項，研發流程依序分為產品規格、產品設計、測試計畫及結案等部分，皆係由上訴人之PM（產品經理）或業務人員針對市場需求之相關資訊，進行規格定義無誤後，交由研發人員進行產品設計；其研發過程主要從事既有標準化產品之修正或符合現有市場需求之規格活動，屬產品修改或製程改良及測試以迎合客戶需求，核非屬研究與發展支出獎勵之範疇，又上訴人未能提示可供勾稽之研究發展計畫報告或紀錄、參與研究人員完整工時紀錄、研發專案項目列示領料及用料之有關紀錄，復未能提示改進「前」、「後」之成本差異分析、產能差異分析、產品品質差異分析、生產程序或系統差異分析供核，自不符系爭獎勵規定，被上訴人否准認列並無不合。所稱94年度之開發專案等研究與發展業務既經查核認定尚非屬研究與發展支出獎勵之範疇，無須再依修正後投資抵減辦法第7點規定審查其研發所創造之經濟成果是否為我國所享有，更無洽詢工業局意見之必要。況上訴人亦自承其研發成果係提供予加工廠東碩崑山公司製造、使用，該公司亦有自行接單銷售之情形，縱上訴人引用94年度移轉訂價報告結論陳述利潤已留於己身，惟該報告僅係其與關係企業間就常規交易與否為移轉訂價之測試，推論其與關係企業之受控交易並無藉由移轉訂價而將利潤保留於關係企業之情形，非屬審查要點第7點但書規定，提示就研發之產品或技術提供國外或大陸地區關係企業製造或使用之結果，測試等同於應收取合理之權利金或其他合理之報酬所反映之合理利潤，有無留於上訴人而提示之移轉訂價文據，核與該要點規定不符。至上訴人96年度多項研發計畫名稱與94年度研發計畫名稱均不相同，且94年度研發計畫之研究結束日期除第25案為95年9月6日外，其餘均為94年度當年度已結束，上訴人主張95年度及96年度之研發計畫與94年度之研發計畫相關聯並具延續性，核不足採。㈢現行產業創新條例本即承襲獎勵投資條例及促產條例之立法意旨，對企業研發符合一定創新而能提升本國產業升級者，犧牲租稅公平正義而給予獎勵之，故研發創新性之高度乃得否達成促進產業升級之要件，無論係適用促產條例或產業創新條例，其本質立意皆無二致，雖高度創新一詞明列於產業創新條例內文，惟僅係因應促產條例施行後多有研發需具有創新性高度始予獎勵，卻於適用上產生誤解，為免爭議，而明訂於產業創新條例以定紛止爭，無上訴人所謂忽視獎勵立法意旨而片面曲解法規，進而反推創新高度即非促進產業升級之要件之情事。至工業局96年2月7日召開會議結論，係闡明「不宜」以個案作為通案適用而已，並非認「前瞻性」、「風險性」、「開創性」特質非為研究與發展適用租稅獎勵之要件。況會議結論並無法律位階之效果，充其量僅為施行時參考注意事項，無足為有利上訴人之認定。㈣上訴人列報研究與發展支出34,703,948元及可抵減稅額11,978,434元既不符規定，被上訴人否准抵減並無不合，則上訴人申報各該專案支出之費用，自無可抵減當年度應納營利事業所得稅額及上一年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅之適用，則被上訴人否准上訴人93年度未分配盈餘申報適用94年度研究與發展支出之抵減稅額499,202元，亦無不合等語，資為抗辯。四、原判決係以：㈠關於94年度營利事業所得稅部分：⑴國家以稅捐優惠之方式鼓勵企業投資於研究發展，實為國家經濟力之向上提升，而犧牲稅捐之公平性與中立性。為求「產業之獎勵」與「公平量能課稅」之衡平，投資抵減辦法第2條第1項所稱之「研究新產品或新技術」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等研究發展活動，應求其「創新高度」。如把「研究發展」之定義放寬解釋，則在現今自由經濟體制下，任何廠商為在市場生存而不斷在生產及行銷之效能上精進，均得謂為「研究發展」，將使上開法律「以犧牲量能課稅來促進未來經濟發展」之規範意旨為之落空。故所謂「研究發展」係指「具有高度前瞻性、風險性、開創性之營業活動」，具有冒險性及不確定性，僅因應市場潮流或地域之產品需求，以既有技術結合至現有產品，而其結合具有技術領域之創新高度，於此活動範圍內始提供稅捐優惠。俾免企業藉口研究發展將市場生存中所必要之提升，任意解為「研究發展」換取優惠，造成稅收不公損及國家財政。且稅捐減免係屬稅捐債權之消滅事由，自應由主張有此積極事實之納稅義務人負其舉證責任。⑵促產條例所訂對於「研究發展」給予「稅捐優惠」乃因「研究發展」被認為對經濟發展具有效益，故該研究發展所提升整體之經濟利益，自應與為達該政策目的所付出犧牲「稅捐平等原則」之社會成本平衡，始具法制上之正當性；或對現有產品生產技術作重大突破之研究工作等相關產業升級之研發支出，方屬租稅獎勵範疇。被上訴人將上訴人申報之29項研究計畫專案，函請工業局協助認定，經該局以100年6月10日工電字第10000625720號函（下稱工業局100年6月10日函）復略以：「… …東碩資訊股份有限公司係電腦週邊產品設計製造商，申請適用獎勵之產品包括支援USB2.0無線藍芽列印伺服器、硬碟外接、讀卡機、集線器、多媒體擴充座、電話機、DVB－T數位電視機上盒、遙控撥放器、網路轉接卡等。由於電腦產業之技術不斷演化進步，該公司所提無論是新產品、新技術之開發，或對現有產品、技術之經常性改良、變更及補強，雖非高度之創新，惟皆屬一般研究發展之行為與過程。」等語；觀之系爭29項研究專案「研發流程說明書」及其彙總表，研發內容係針對市場需求或客戶需求或銷售地域，就已成熟之既有技術，結合現有產品，未見結合具技術領域之創新高度，故系爭29項專案研究僅係對現有產品或技術之經常性改良、變更或補強等一般性、經常性之工作，自難認定系爭研究專案對國家經濟發展及促進產業升級有直接助益，即使有產品市場價值之明顯提升，不過是上訴人基於市場因素所為，非屬促產條例所定租稅獎勵範疇，而屬一般損益費用下研究費之審認範圍，則其就各該專案支出之費用，應無抵減當年度應納營利事業所得稅額之適用，被上訴人全數否准認列，並無違誤。⑶上訴人主張之29項研究發展計畫，其中①「DU2441N2-USB5.1 ChannelSound Docking」筆記型電腦多媒體擴充座之專案，係客戶訂約委託上訴人製造、設計，由採購客戶負責銷售，上訴人所提資料並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，乃就已成熟之既有技術之產品結合現有產品，未見結合具技術領域之創新高度。②「HU2E40G1-USB2.04Port Dongle Hub」one旋轉式USB Port專案，94年度僅為各項測試、製圖及結案技轉，難認有研發事實；且由業務人員針對市場及未來市場之相關資訊，進行規格定義、產品外觀設計，電子設計，委外開模、試模等，係依現行產品規格進行修正，屬就既有產品及技術水準之例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚難認屬研究發展之範圍。③「WP04100A1-Blue tooth Printer Adapter 1. 」專案，乃運用藍芽轉輸達成列印輸出，94年度投入之活動僅為結案技轉，其餘包括設計、模型製作、模具、成品圖均於93年度完成，屬93年度之研發項目；上訴人固提示測試驗證報告、圖面及工作分配之參與人員，但查無參與研究人員完整工時紀錄，無法查核各參與研發人員具體研發事實及系爭研發支出實際投入情形，不符抵減規定。④「NU2121G1」外接式硬碟處理盒之專案，於93年12月29日模具發包，委外進行「洗板及打件」製作工程樣品，94年度投入之結案技轉非屬研究發展，且外接式硬碟處理盒屬就既有產品及技術水準之例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，難認屬研究發展之範圍。⑤「HU2E71P1-HP USB2.07-Port Hub」專案，於93年12月22日發包，委外進行「洗板及打件」製作工程樣品，94年度投入之結案技轉非屬研究發展，故難認屬94年度研發案；且系爭專案內容係依客戶要求，對小型電器充電與供電技術之經常性改良、變更及補強，不符抵減規定。⑥「HU2D41G1 USB2.04-Port Hub」專案，經對照研發時程規劃，應係93年度而非94年度之專案，且該專案是針對客戶要求及業務市場調查提出開發需求之ODM產品，乃依現行產品規格進行替代或自行修正，從事局部功能改良測試確認後量產，係量產前之準備工作，屬就既有產品及技術水準之例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，難認屬研究發展之範圍。⑦「HC3170G1-HP USB2.0 Combo Hub」專案，於93年6月4日完成第一款模型，同年月30日與客戶開視訊會議，討論修改事項，擬於修改後與客戶簽約再試模產製，亦屬針對客戶要求及業務市場調查提出開發需求，依現行產品規格進行替代或自行修正，從事局部功能改良測試確認後量產，係量產前之準備工作，為就既有產品及技術水準之例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚難認屬研究發展之範圍。另比照研發時程規劃及新產品開發規格表，上開專案之申請日期應係93年5月27日之誤，自難以認定屬94年度研發案。⑧ 「HF1160T1-IEEE1394 6Port Hub」專案，係應客戶要求之規格、圖面、樣品，為量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，上訴人僅提示測試驗證報告、圖面及工作分配之參與人員，並無研發過程之詳細紀錄，致無法查核各參與研發人員具體研發事實及系爭研發支出實際投入情形，難認屬研究發展之範圍。又系爭專案於93年12月9日完成測試，94年度投入之結案技轉非屬研究發展，自難認定屬94年度研發案。⑨「DU2961N1-Novillo Docking Station Project」專案，係開發筆記型電腦之多媒體擴充座，上訴人先就市場反應及客戶需求，決定產品規格，再進行產品設計，外觀審查無誤後執行外型機構圖繪及拆解暨電子設計，乃依現行產品規格進行替代，依客戶需求從事局部功能改良測試確認後量產，係量產前之準備工作，屬就既有產品及技術水準之例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚難認屬研究發展之範圍。⑩「BU2240N2-4-Port USB2.0 CardBus Card」專案，由上訴人在既有技術基礎下修正改良，難認對國家經濟發展及促進產業升級有直接助益。⑪「NU2420G1-25"USB2.0 External Enclosure」專案，係外接硬碟處理盒，研發流程說明書內容僅提示測試驗證報告、圖面及工作分配之參與人員，研發時程規劃，依其記載「由PM黃品宜針對市場反應及客戶需求之相關資訊，進行規格定義，再由研發工程師進行產品設計，上訴人所稱研發及新技術係「採用國內IC大廠 Genesys最新GL811的IC（USB to IDE）為產品主要核心。」「產品設計符合國際USB2.0規範中High Speed最大傳輸速率480 Mbps」「安裝簡單方便，只要1條USB連接線就可以完成安裝方便使用」「鋁殼設計增加產品散熱能力強度亦增加，薄型設計方便消費者攜帶的便利性」、「顏色使用鋼琴烤漆質感倍增，並可與Apple系列產品相互配合增加時尚流行感」內容，足認係屬就既有產品及技術水準之例行性開發市場業務，使產品外觀具流行感及質感、方便使用及達到國際相關規範，無法認定其研究對國家經濟發展及促進產業升級有直接助益，尚難認屬研究發展之範圍。⑫「RU2352G2-USB2.0 Multi-Plus Card Read」複合式多功能讀卡機專案，於93年11月26日已經完成各項測試，94年度僅為技轉非屬研究發展，故難以認定屬94年度研發案；且系爭專案研發重要在於「將電路設計比以往更有效率，更穩定」屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，難認屬研究發展之範圍。⑬「VT6300S1DVB-Set Top Box for USB2.01 」袖珍型多媒體數位電視機上盒專案，依開案申請單及產品企劃書可知，系爭數位電視機上盒已有其他廠商製造，上訴人參考其機種及功能，係就既有產品及技術水準之例行性開發市場業務，未有具體性及通盤性之研究計畫及目標，難認屬研究發展之範圍。⑭「DM2100A1- Home Pod Audio Dock 」播放擴充座專案，然擴充座並非新技術，且該專案係應客戶之ODM產品，由業務人員針對市場需求進行規格定義，依規格定義設計產品，進行機電整合，製作樣品再測試，所稱研發係量產前之準備工作，並無具體性及通盤性之研究計畫及目的，對國家經濟發展及促進產業升級有何直接助益，上訴人並未具體證明，尚難認屬研究發展之範圍。⑮「AA2600C1」USB網路電話專案，係設計外型，再配合外型設計電路，難謂合於前揭所述研發意旨；又其目的在於生產網路電話，且為因應業務市場調查提出開發需求，依現行產品規格進行替代或自行修正，從事局部功能改良測試確認後量產，係量產前之準備工作，屬就既有產品及技術水準之例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚難認屬研究發展之範圍。⑯「（產品規格）HU2J40G1（產品描述）Mac MiniStyle 4-Port Hub」專案，依上訴人所陳述之研發及新技術（功能）重點觀之，該專案為因應業務市場調查提出開發需求，生產電腦週邊產品，係使用既有成熟技術，研發重要係縮小尺寸及著重外觀，研發說明書內載測試係量產前之準備工作，屬就既有產品及技術水準之例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計告，尚難認屬研究發展之範圍。⑰「HU2B41 NEC112版」專案，依上訴人就研發重點及新技術（功能）之陳述內容可見，該專案為因應業務市場調查提出開發需求，生產電腦週邊產品，核係使用既有成熟技術，產品使用新晶片NEC110晶片提高產品之品質，研發說明書內載測試係量產前之準備工作，屬就既有產品及技術水準之例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計告，尚難認屬研究發展之範圍。⑱「RU2B40A1-USB2.0Multi-Plus CardReader」24合1多功能讀卡機專案，在於因應 Flash Card Reader市場變化，增加Mini SD,RS-MMC,……的支援介面，讓此產品在類似產品中獨樹一格，體積小便於攜帶，未見有何技術創新高度，亦屬針對市場需求進行規格定義設計開發；況上訴人之開發申請單亦載系爭商品有主要競爭對手，應屬就既有技術水準之例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚難認屬研究發展之範圍。⑲「VT6311S1-DVB-T」多功能數位電視接收器，德國專用（USB2.0 BOX）專案，依研發流程說明書內附開發申請單所載內容，足認是針對特定客戶特定地區需求所為，上訴人所稱新技術（功能）無非係因應業務就既有產品及技術水準所為，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚難認屬研究發展之範圍。⑳「DM2100N1-HomePod Audio Dock Project」專案，依開發申請單所載內容，足認是針對特定客戶需求所為，上訴人依既有產品「DM 2100A1」規格進行替代或自行修正，從事局部功能改良測試確認後量產，係量產前之準備工作，屬就既有產品及技術水準之例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚難認屬研究發展之範圍。㉑「WA2100N1-RF Multi-Media Remote」多媒體遙控播放器專案，依開發申請單所載內容，係針對特定客戶需求所為，開發過程係量產前之準備工作。上訴人提供之研發流程說明及提示測試驗證報告、圖面及工作分配之參與人員，在於描述其如何從設計到生產出貨，無法明確證明有從事研發之事實。況依其研發重點及新技術（功能）之說明，足認是項多媒體遙控器使用既有技術且非新產品，乃因應業務就既有產品及技術水準所為，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚難認屬研究發展之範圍。㉒「YC3441G1-USB2.0 Bay Type Multi Media Dock」桌上型電腦（內裝型）多媒體擴充座專案，係應客戶Sitecom設計製造之ODM產品，其過程係業務人員針對市場需求進行規格定義，依規格定義設計外觀，再製作樣品再測試，未見具體研發事實及系爭研發支出實際投入情形；擴充座並非新技術，且系爭專案為應客戶需求所為，重要在於就既有產品及技術設計產品，上訴人所稱所稱研發係量產前之準備工作，並無具體性及通盤性之研究計畫及目的足認系爭專案研發內容對國家經濟發展及促進產業升級有何直接助益，尚難認屬研究發展之範圍。㉓「AA2611X1-USB Phone」USB液晶多國語言網路電話機專案，係應客戶生產之「ODM」產品，依其需求，依現行產品規格修正，從事局部功能改良測試確認後量產，係量產前之準備工作，屬就既有產品及技術水準之例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，難認屬研究發展之範圍。㉔「BE7010R1-Gigabit PCMCIA Network Adapter（非ROHS製程）」專案，係Gigabit網路傳輸卡（非ROHS製程），乃由業務針對市場需求進行規格定義，交由研發工程師進行產品設計，由客戶決定版本後進行電路設計，直接外購機構進行測試無誤生產，上訴人固提示測試驗證報告、圖面及工作分配之參與人員，但無研發人員參與研發過程之詳細紀錄，自無法查核各參與研發人員具體研發事實及系爭研發支出實際投入情形。且依上訴人所為研發重點及新技術（功能）之描述，上訴人係以既有技術結合至現有產品，而其結合未見具有技術領域之創新高度，難認屬研究發展之範圍。㉕「VT6300C1-DVT-B USB2.0 BOX」專案，係針對歐洲市場設計專用數位電視機上盒。依上訴人所附資料足徵數位電視機上盒已有多種型式，系爭研發針對歐洲地區予以調整，屬因應業務就既有產品及技術水準所為，所為測試係量產前之準備工作，屬就既有產品及技術水準之例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，難認屬研究發展之範圍。㉖「AE2300X1-GigabitUSB2.0 Ethernet Adapter 」乙太網路雙向轉換器專案，係提供轉換USB PORT為Etherne t PORT的裝置。依上訴人之會議結論及新產品研發投資及市場調查評估表，足證系爭專案係因應業務市場調查提出開發需求，就既有產品及技術水準之例行性開發市場業務，無具體性及通盤性之研究計畫及目標，從事局部功能改良測試確認後量產，係量產前之準備工作，難認屬研究發展之範圍。㉗「UZ1000C1-USB MP3 PLAYER BASE（with IRremotecont roller）掌上型多媒體音樂播放器專案，為上訴人因應業務市場調查，認市面產品多透過電腦播放音樂，而系爭產品則可讀取USB裝置，並搜尋市面上MP3/WMA /MAV格式而無限制，則屬結合修正既有技術，並未超越既有水準之研創，無法認定其研發對國家經濟發展及促進產業升級之直接助益，非屬獎勵之範疇。㉘「AH261000-USB網路電話機座」專案，依開案申請單所載內容，系爭專案係為特定客戶所為設計，並無新技術可言，上訴人所稱新功能對國家經濟發展及促進產業升級並無直接助益，非屬研究發展之範圍。㉙「VT6101C1-DVB-TSTB」地面數位機上盒專案，依開案申請單所載，數位機上盒市場上已有多種產品，系爭專案係應客戶之訂單，為臺灣市場需求，利用VT6100C1延伸，遙控器面板中文化及設計造型，再予測試，屬就既有產品及技術水準之例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚難認屬研究發展之範圍。綜上，上訴人申報之29項研究發展項目不符投資抵減之規定。⑷上訴人所提「94年度研發專案取得專利權明細表」，並無專利證明文件，尚難憑以認定有專利事實，亦無從知悉專利內容，究為發明專利或新型專利或新式樣專利，上訴人亦未證明系爭研發專案與專利有關聯性，且合於租稅獎勵規定，而非僅屬一般研究發展，是上訴人自行製作之「94年度研發專案取得專利權明細表」，不足證明系爭29項研發合於租稅獎勵範疇。又系爭29項研發計畫之研究結束日期除第25案為95年9月6日外，其餘均為94年度當年度已結束，且專案1、專案9、專案13、專案19、專案25及專案29等研發計畫之研究結束日期分別為94年1月25日、94年3月3日、94年5月18日、94年6月27日、95年9月6日及94 年12月30日，與上訴人所稱95年度、96年度部分研發計畫名稱與94年度研發計畫名稱均不相同，自無上訴人主張95年度、96年度多項研發計畫多為上開94年度專案研發計畫之延續之情事，上訴人主張96年度多項研發計畫業經工業局肯認確屬促產條例第6條第2項所稱「研究與發展」，系爭94年度專案屬投資抵減範疇，委不足取。⑸被上訴人於訴願程序中，函請工業局協助系爭29項研發計畫是否屬行為時促產條例之「研究發展」，而為租稅獎勵範疇，其所檢附資料包括自製之查核意見表及上訴人所提之系爭29項專案研發流程說明書計29冊（研發流程說明書內容包括新產品開發申請單、新產品開發規格表、產品規格確認書、產品外觀確認書、電子設計文件《含電路設計圖、Layout圖》機構設計文件《含機構設計圖、原始模型圖》、測試計畫及文件、相容性測試相關文件、機構測試之相關文件、結案文件審查之相關文件，工業局之意見應係檢視上開研發流程說明書內容之後所為，故上訴人陳稱被上訴人以偏頗之資料影響工業局意見，聲請重新送請工業局表示意見，核無必要。另上訴人不否認其研發成果提供予加工廠東碩崑山公司製造、使用，該東碩崑山公司亦有自行接單銷售之情形，則上訴人未收取合理權利金或合理報酬已有未合，況系爭94年度29項開發專案研發，非屬促產條例所定租稅獎勵範疇，自無須再依修正後投資抵減辦法第7點規定審查其研發所創造之經濟成果是否為我國所享有，故上訴人此部分主張亦不足取。㈡關於93年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅部分：上訴人於94年度29件研究專案之研發高度既未達促產條例所定租稅獎勵範疇，不具高度之創新，屬一般研究發展之行為與過程，自難認對國家之經濟發展及促進產業升級有直接助益，非屬促產條例所定租稅獎勵範疇，則其就各該專案支出之費用，應無抵減當年度應納營利事業所得稅額及上一年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅之適用，被上訴人否准其列報94年度研究與發展支出之抵減稅額499,202元，尚無不合。上訴人94年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出34,703,948元及可抵減稅額11,978,434元，茲系爭可抵減稅額之相關研究與發展支出既核非屬投資抵減適用範圍，是以被上訴人全數否准抵減並無不合，則上訴人申報各該專案支出之費用，自無可抵減當年度應納營利事業所得稅額及上一年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅之適用，被上訴人否准上訴人93年度未分配盈餘申報適用94年度研究與發展支出之抵減稅額499,202元，並無不合，被上訴人所為重核復查決定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等詞，資為論據，駁回上訴人在原審之訴。五、本院查：壹、研究發展支出部分：㈠按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35％限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；… …」行為時促產條例（已於99年5月12日廢止）第1條第1項、第6條第2項分別定有明文。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：……。」「公司投資於第2條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按30％抵減當年度應納營利事業所得稅額。」亦為促產條例第6條第4項授權訂定之投資抵減辦法（已於100年3月14日廢止）第2條第1項前段及第5條第1項前段所明定。又行為時審查要點（93年10月26日公布修正）第1條第1項第7點及附表項目壹、認定原則三、㈦、壹、二、認定原則二亦規定：「公司依88年12月31日修正前促進產業升級條例第6條第2項及公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法相關規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附文件，如附表。」「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」（99年4月13 日公布修正第7點增訂但書『但公司負責研發、收受訂單及銷售，其研發之產品或技術提供其負責代工或生產之國外或大陸地區關係企業製造或使用，未收取合理之權利金或其他合理之報酬，如能提示足資證明已將合理利潤留於該公司之移轉訂價文據，且經稅捐稽徵機關查核屬實者，不在此限。』規定。）「研究新產品或新技術事實之認定……公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。」「公司生產單位改進生產技術或提供勞務技術如有具體成果，其屬降低成本者，應提出改進『前』、『後』之成本差異分析；屬增加產能者，應提出改進『前』、『後』產能差異分析；屬提高產品品質者，應提出改進『前』、『後』產品品質差異分析；屬改善現有產品生產程序或系統者，應提出改進『前』、『後』之生產程序或系統之差異分析。公司申請適用本款之費用，應予併入相關製造成本內，並計算其產品每單位成本、售價及差異分析。」上開審查要點係主管稅捐稽徵之財政部，於法定權限範圍內，就投資抵減事項，本於職權所為細節性、技術性、解釋性之補充性規定，並未逾越促產條例等相關法規之立法意旨，亦未增加法律所無之限制或負擔，行政機關辦理相關案件自可援用。㈡上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：⑴原判決採為裁判基礎之工業局100年6月10日函，乃被上訴人於訴願階段檢附不完整之資料不當誘導工業局所得，上訴人無向工業局陳述意見或提供有利資料之機會，有違行政程序法第9條有利不利一體注意原則。雖上訴人於原審檢具完整資料聲請重新送工業局鑑定，然未獲置理逕遭駁回，原審所為顯悖司法院釋字第482號關於憲法訴訟權保障之闡釋，亦有違行政訴訟法第133條職權調查義務，且有同法第243條第2項第6款判決不備理由之當然違背法令。⑵促產條例明定對企業之「研究與發展」應予租稅優惠，並無「創新高度」之要件，原判決將獎勵範疇限於具「創新高度」之研發活動，係增列法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律原則。⑶上訴人於集團之定位除為研發中心外，亦負責收受訂單及銷售，就研發成果的生產，則委由在大陸地區之關係企業製造。依上訴人94年度移轉訂價報告所載，東碩崑山公司92年度至94年度平均成本加價率為3.12％，低於可比較公司之第25分位數的9.76％，顯見上訴人已藉由給予東碩崑山公司較低報酬之方式，保留合理利潤於己身，依審查要點第7點之規定，無另收取權利金或報酬之需要，原判決就此部分之認定顯有適用法令不當之違誤。依審查要點認定原則第3項第8款規定，上訴人就已完成之設計，依客戶要求之規格、圖面或樣品進行測試或製模之行為，仍屬得抵減投資支出之研究發展，原判決未敍明其認定上訴人之測試或製模行為不屬研究發展範疇之理由，有判決不備理由及不當適用審查要點之違誤。又審查要點屬解釋性行政規則，且財政部已於99年4月13日修正該要點第7點，依稅捐稽徵法第1條之1規定，該修訂後第7點於本件應有適用餘地。原判決未詳察上訴人提呈之94年度研發產品電路圖、layout圖及機構圖等資料，亦未調查此等研發成果確已提升上訴人之外銷營收而促進我國經濟發展，即以上訴人94年度研發計畫中部分產品屬ODM產品、部分產品僅係前年度已完成設計之測試或製模為由，認非屬投資抵減辦法所稱研究發展之範疇，顯悖於投資抵減辦法審查要點相關規定，而有判決適用法令不當之違誤。另原判決認定上訴人有設計之事實，卻又未附理由率爾認定上訴人受客戶委託設計不具研發性，亦有判決理由不備之違誤等語。㈢經查，事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合證據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴人94年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出34,703,948元及可抵減稅額11,978,434元，經被上訴人逐一審查其自行製作、提示之29項產品專案開發計畫資料後，就獲致之結論洽詢工業局，認系爭29項研究專案不具研發高度，非屬促產條例所定租稅獎勵之範疇而否准認列，乃原判決認定之事實，並就上訴人列報之29項研發專案何以不合投資抵減辦法第2條所規定之「研究新產品或新技術」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」或「改善製程」之內涵，而非屬促產條例第6條所規定之研究發展，且就上訴人所為「95年度及96年度之研發計畫與94年度之研發計畫相關聯並具延續性」之主張如何不足採等情，依調查證據之辯論結果，分項詳述得心證之理由甚明，核與經驗法則及論理法則無違。而如上所述，促產條例有關研究發展投資抵減之規定，既在鼓勵國內企業對生產技術之進階研究與發展，以達產業升級技能對現有產品及生產技術作重大之突破，故須是從事關於產業升級之研究與發展支出，始屬本條例獎勵之範疇。另93年公布修正之投資抵減辦法審查要點附表項目壹「研究發展支出」認定原則三、㈦所規範者為適用促產條例第6條規定之當然解釋，得援以判斷本件上訴人94年度之研發事項是否合於促產條例之投資抵減要件等節，均已如前述，原判決據以認定上訴人系爭29項研發專案不合列報投資抵減之要件，即無不合。又原判決以是否有「創新高度」判斷系爭29項研發專案是否合於列報投資抵減之要件，乃基於促產條例規定租稅優惠之目的，上訴人主張以「創新高度」判斷系爭29項研發專案是否合於列報投資抵減之要件，係增列法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律原則，核無足採。另系爭29項研發專案是否合於促產條例第6條規定之研究發展，本屬原審應依職權調查證據認定事實適用法律為判斷之事項，原判決業已論明被上訴人已送請工業局為鑑定，故無再重新送請工業局表示意見之必要，核屬其調查證據職權行使之範圍，上訴人主張原判決違反行政訴訟法第133條職權調查義務及有同法第243條第2項第6款判決不備理由之當然違背法令之情事，核非可採。又被上訴人檢送予工業局之系爭29項開發專案資料係上訴人自行製作提示，上訴人主張被上訴人於訴願階段檢附不完整之資料不當誘導工業局所得，乃其主觀臆測，無足憑採。㈣審查要點第7點規定係自研發成果之使用情形，作為投資抵減之租稅優惠准否列報之要件，故其與研發案性質上是否合於促產條例第6條及投資抵減辦法第2條規定之研究發展，分屬不同要件之審查。故雖研發成果之使用合於上開第7點規定，若其研發專案性質上係不符促產條例第6條及投資抵減辦法第2條規定之研究發展，亦無從准其投資抵減之列報。上訴意旨主張審查要點屬解釋性行政規則，財政部已於99年4月13日修正該要點第7點，依稅捐稽徵法第1條之1規定，該修訂後第7點於本件應有適用餘地云云。惟上訴人列報之系爭29項研發專案並不符合促產條例第6條規定之研究發展等情，已經原判決認定，且如前述並無不合。則依上說明，自無需再依99年4月13日修正發布之審查要點第7點規定為審查，上訴意旨執以指摘原判決違法，並無可採。㈤上訴人其餘所訴各節，無非執其主觀上之歧異法律見解，對於原審所為論斷、證據取捨及事實認定職權之行使為指摘，難謂為原判決有違背法令之情形。貳、未分配盈餘部分：㈠按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。」行為時所得稅法第66條之9第1項定有明文。次按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35％限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額。」「本條例所稱抵減當年度應納營利事業所得稅額，指扣抵依管轄稽徵機關核定當年度營利事業課稅所得額依規定稅率計得之應納稅額及核定上一年度未分配盈餘按10％計得之應加徵稅額。」亦為促產條例第6條第2項前段及同條例施行細則第5條第1項所明定。㈡上訴人94年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出34,703,948元及可抵減稅額11,978,434元既與促產條例規定不符，被上訴人否准適用投資抵減，核無違誤，則上訴人申報各該專案支出之費用，自無可抵減當年度應納營利事業所得稅額及上一年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅之適用，被上訴人否准上訴人93年度未分配盈餘申報適用94年度研究與發展支出之抵減稅額499,202元，亦屬有據，原判決予予以維持，並無不合。上訴意旨仍執詞指摘，難認有理。叁、綜上所述，原判決已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。另所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據而言。原判決既已就維持原處分及訴願決定部分所持理由，敍明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，亦無理由不備之情事。至其餘所訴無非對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。再本件係兩造就上訴人所列報之研究與發展專案是否符合促產條例規定之事實認定為爭議，無行言詞辯論之必要，併予敍明。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　102　年　　1　　月　　17　　日最高行政法院第五庭審判長法官　林　茂　權法官　楊　惠　欽法官　吳　東　都法官　蕭　惠　芳法官　姜　素　娥以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　102　年　　1　　月　　17　　日書記官　賀　瑞　鸞

最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第33號

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