102年度判字第331號｜行政：限制出境｜裁判日期：102 年 05 月 24 日

最　高　行　政　法　院　判　決 102年度判字第331號上訴人　黃秀美訴訟代理人　葉大殷　律師被上訴人　財政部代　表　人　張盛和上列當事人間限制出境事件，上訴人對於中華民國101年12月13 日臺北高等行政法院101年度訴字第1463號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人因欠繳已確定民國92年度綜合所得稅（含滯納金、滯納利息及行政救濟利息）新臺幣（下同）63,114,038元，經財政部臺北市國稅局（已更名為財政部臺北國稅局，下稱臺北國稅局）依稅捐稽徵法第24條第3項規定，以101年5月17 日財北國稅徵字第1010236421號函報被上訴人，被上訴人乃以101年5月18日台財稅字第1010223156號函（下稱101年5月18日限制出境處分）請內政部入出國及移民署（下稱移民署）限制上訴人出境，並以同號函知上訴人。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）被上訴人以100年10月3日臺財稅字第1000087331號函對上訴人所為限制出境處分（下稱100年10月3日限制出境處分）與本件101年5月18日限制出境處分係就同一違反稅法事件為重複處分，已違反稅捐稽徵法第24條第3項之規定意旨，亦違反財政部85年2月28日台財稅第851895612號、97年11月24日台財稅字第09700438020號及98年2月16日台財稅字第09800015830號函釋意旨，且被上訴人所為各種行政手段之目的已從「保全稅捐」變質為要求上訴人「應提供足額擔保品」，等同要求上訴人應一次繳納應納稅款，而與原條文係為稅捐保全立法目的無涉，顯已違反行政程序法第7條第1款之適當性原則。（二）臺北國稅局已將課稅標的股票、上訴人名下所有財產、第三人提供之財產全部為禁止處分，已能達成稅捐保全之目的；且上訴人並無逃匿或隱匿財產之情事，故被上訴人對上訴人再為限制出境之行政處分，實有裁量怠惰之虞，而與比例原則之必要性原則有違。（三）且臺北國稅局所為稅捐保全之財產價值已遠超本件欠稅額，被上訴人依法不應對上訴人為限制出境處分等語，併求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：（一）臺北國稅局於100年12月15日就上訴人提供之擔保品定期存單6,880,000元行使質權，抵繳上訴人滯欠92年度綜合所得稅部分本稅款，惟仍不足以清償欠稅，遂依稅捐稽徵法第39條規定移送法務部行政執行署臺北分署執行，並以上訴人欠繳已確定之92年度綜合所得稅本稅63,114,038元已達稅捐稽徵法第24條第3項規定之限制出境金額標準，又查其財產不足供辦理禁止處分或實施假扣押等稅捐保全，以101年5月17日財北國稅徵字第1010236421號函報請被上訴人以101年5月18日限制出境處分請移民署限制上訴人出境，並無違誤。上訴人主張欠繳本稅或罰鍰金額，被上訴人依法僅能對上訴人做一次限制出境處分，純屬個人見解。（二）上訴人名下3筆土地及建物均已設定高額之最高限額抵押權，已無相當於欠稅金額之擔保價值；其所有未上市股票部分，因未上市、未上櫃公司之股票無活絡市場致其流動性有限，亦無公開報價可供參考，無法從市場之公開資訊得以判斷其價值，日後恐有難以變價之虞，前經臺北國稅局否准其提供作為欠稅相當擔保，上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院99年度訴字第1824號判決，駁回上訴人之訴確定，所訴其財產足供欠稅之擔保實無限制出境之必要性乙節，亦不足採。（三）又被上訴人審酌認有確保大額租稅債權之實現及維護重大公共利益之必要之目的，預防上訴人出境至國外，所為之限制出境處分，屬依法行政之正當舉措，並未有逾越法定授權或怠惰裁量或濫用裁量之情事等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按稅捐稽徵法第24條第3項規定之限制出境處分，係稅捐保全之措施，與具有裁罰性質之不利處分有別，並非對欠稅人所裁處之行政罰。上訴人92年度綜合所得稅申報，經臺北市國稅局查獲上訴人漏報取自美麗華大飯店股份有限公司之營利所得，據以補徵稅額58,129,488元，並依所得稅法第110條第1項規定處以罰鍰29,033,421元，係屬分別獨立之行政處分，且上訴人欠繳稅款單計或合計達稅捐稽徵法第24條第3項所定限制出境標準，並有保全稅捐之必要性，被上訴人即得函請移民署限制上訴人出境，要不因上訴人前已受限制出境處分而得免除。是被上訴人前雖以上訴人滯欠上開已確定之92年度綜合所得稅罰鍰29,033,421元，已達限制出境之標準，且其提供擔保之財產價值亦不足保全所滯欠之稅捐，而以100年10月3日限制出境處分函請移民署限制上訴人出境，此與上訴人嗣仍未遵期繳納本稅部分，計至101年5月5日止，尚積欠已確定之92年度綜合所得稅（含滯納金、滯納利息及行政救濟利息）63,114,038元，再經臺北國稅局函報被上訴人作成101年5月18日限制出境處分，兩者既係分別開單，屬各別獨立之處分，自非對同一欠稅行為重複為二次限制出境處分，亦不生違反一事不二罰之問題，上訴人主張原處分違反稅捐稽徵法第24條第3項規定云云，自非可採。又上訴人所援引之財政部85年8月28日台財稅第851895612號、97年11月24日台財稅字第09700438020號、98年02月16日台財稅字第09800015830號函釋，其內容均與本件被上訴人作成101年5月18日原處分無涉，且其意旨亦與上揭理由無違，上訴人據以主張原處分違法，尚有誤解，自無可採。（二）次按對於欠稅人限制出境，稅捐稽徵法於修正時，立法者即限定欠稅一定數額以上且未提供擔保而有逃避稅捐執行之跡象者得限制其出境，即已考量比例原則，始設定諸多條件，況且若有稅捐稽徵法第24條第7項各款情形之一者，應即解除出境限制，已兼顧納稅義務人之權益，為確保稅收及增進公共利益所必要，核與憲法第10條、第23條之規定保障人民自由之意旨尚無牴觸，業經司法院釋字第345號解釋在案，是上訴人主張臺北國稅局與被上訴人要求上訴人提供足額擔保品方得解除限制出境之處分，其目的已從「保全稅捐」變質為要求上訴人「應提供足額擔保品」，無異等同於要求上訴人應一次繳納應納稅款，並非可採。（三）上訴人所有坐落臺北市○○區○○段○○段○○○○○號等3 筆土地及建物，均已設定高額之最高限額抵押權，經被上訴人計算結果，均為負值，顯已無擔保價值；系爭羅斯福路與建國北路之房地均在強制執行中，苟有剩餘價值，得以償還稅捐債務，本件限制之原因自可消滅，然該筆房地迄今均未拍得價款，另一房地上訴人未主張其剩餘價值為何，自以被上訴人主張可採。（四）至上訴人持有之德威投資股份有限公司、美麗華大飯店股份有限公司、德安資訊股份有限公司、美威投資股份有限公司及德安開發股份有限公司等5家未上市、上櫃公司股票，因各該股票尚無活絡市場致其流動性有限，亦無公開報價可供參考，難以從市場之公開資訊判斷其價值，又無有關單位之監控，風險極高，一般投資人購買意願不高，自難謂符合稅捐稽徵法第11條之1第4款規定之「經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛」要件。又上訴人前於98年間申請以提供上開美威投資股份有限公司及美麗華大飯店股份有限公司股票作為92年度綜合所得稅事件提起訴願應繳納本稅半數稅款之擔保，經被上訴人所屬臺北國稅局否准其請，上訴人不服提起行政訴訟，已經原審法院99年度訴字第1824號判決駁回其訴確定。（五）另上訴人所提之第三人所有上市公司股票，前已作為本稅部分提起訴願應繳納半數稅款之擔保，並無剩餘擔保價值可為本件欠稅之擔保。是上訴人雖主張臺北國稅局所為稅捐保全之財產價值已遠超本件欠稅額，依法不應對上訴人為限制出境之境管處分云云，亦無足採。（六）上訴人可供辦理禁止處分之財產價值不足保全所滯欠稅款，其雖未有隱匿財產或有逃逸之跡象，揆諸前揭規定，被上訴人審酌上情，認為確保大額租稅債權之實現以及維護重大公共利益之必要之目的，預防上訴人出境至國外，故對上訴人為限制出境處分，自屬依法行政之正當舉措，尚難認有逾越法定授權或怠惰裁量或濫用裁量之情事。綜上所述，上訴人主張各節，均無可採，本件被上訴人所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回等語，資為其判斷之論據。五、本院經核原判決尚無違誤，茲就上訴意旨再論斷如下：（一）按「（第1項）納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；……（第2項）前項欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保。但納稅義務人已提供相當財產擔保者，不在此限。（第3項）在中華民國境內居住之個人或……營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣100萬元以上，營利事業在新臺幣200萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣150萬元以上，營利事業在新臺幣300萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；……但已提供相當擔保者，應解除其限制。……（第5項）稅捐稽徵機關未執行第1項或第2項前段規定者，財政部不得依第3項規定函請內政部入出國及移民署限制出境。（第6項）限制出境之期間，自內政部入出國及移民署限制出境之日起，不得逾5年。（第7項）納稅義務人或其負責人經限制出境後，具有下列各款情形之一，財政部應函請內政部入出國及移民署解除其出境限制：一、限制出境已逾前項所定期間者。二、已繳清全部欠稅及罰鍰，或向稅捐稽徵機關提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第3項所定之標準者。… …。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第24條、第49條前段所明定。（二）本件上訴人92年度綜合所得稅申報，經臺北國稅局為補稅及罰鍰處分，均經上訴人循序提起行政救濟，被上訴人於該行政救濟程序中，就上訴人欠繳本稅部分，曾於99年7 月2日函請移民署對上訴人為限制出境；嗣因上訴人提供股票、定期存單等物，作為提起行政救濟應繳納半數稅款之擔保，被上訴人乃於100年1月10日解除該出境管制。上開行政救濟案，經本院100年5月19日以100年度判字第785號判決確定後，上訴人未依臺北國稅局繳款通知書之繳納期限（100年7月30日）繳納該確定之92年度綜合所得稅本稅及罰鍰。被上訴人因臺北國稅局函報，以上訴人欠繳之罰鍰金額29,033,421元，單計已達限制出境金額（100萬元）標準，依稅捐稽徵法第24條第3項規定，以100年10月3日函通知移民署對上訴人為限制出境（此限制出境處分之爭訟，本院已於101年11月14日以101年度判字第970號判決駁回上訴人之上訴確定在案）。至上開已確定應納本稅，因上訴人申請分期繳納，雖經臺北國稅局否准，但酌予展延繳納期間至100年9月20日，上訴人仍未依限繳納，臺北國稅局遂於100年12月15日就其提供之擔保品定期存單行使質權抵繳部分滯欠稅款，因仍不足以清償，遂依稅捐稽徵法第39條規定移送法務部行政執行署臺北分署執行，並以上訴人欠繳確定之92年度綜合所得稅本稅63,114,038元，已達稅捐稽徵法第24條第3項規定之限制出境金額標準，且其財產不足供辦理禁止處分或實施假扣押等稅捐保全，另函報被上訴人為本件101年5月18日限制出境處分等情，乃原審本於職權調查證據後認定之事實，核與卷證相符，自得執為本件判決之基礎。（三）上揭稅捐稽徵法第24條已明定限制出境之處分要件及應踐行之程序，規定須個人或營利事業確定之應納稅捐及罰鍰達一定金額以上，且對其財產實施保全措施，仍無法確保稅收，始得限制其出境；又為兼顧納稅義務人之權益，復有解除出境限制及5年管制期間限制之規定。是該限制出境規定，雖對憲法保障之人民居住及遷徙自由為限制，惟已依憲法第23條規定，遵循法律保留原則，並為合乎比例原則之考量；有關對於欠稅人限制出境之規定，乃為確保稅收，增進公共利益所必要，並有司法院釋字第345號解釋可資參照。又依上引稅捐稽徵法第24條第3項規定，上訴人欠繳稅款金額單計或合計達限制出境標準，有保全稅捐之必要性，被上訴人即得通知移民署限制上訴人出境，不因上訴人已否另受限制出境處分而得免除。是原判決以本件補稅及罰鍰乃個別獨立之處分，縱已就罰鍰部分為限制出境保全處分，如有必要且符合規定，仍得就本稅部分再為限制出境，並無對同一欠稅行為重複為限制出境處分之問題，尚無不合。上訴意旨復主張，依稅捐稽徵法第24條第3項規定，在行政救濟程序終結後，不論係依本稅或罰鍰金額而為限制出境處分之判準，被上訴人依法皆僅能對上訴人之一次欠稅行為做出一次境管處分云云，核係其個人對上開稅捐稽徵法第24條第3項規定之歧異見解。至上訴人所引被上訴人85年2月28日台財稅第851895612號函釋係就欠繳行政救濟中應納稅捐限制出境事宜，所為應就各案欠繳額達規定標準者始予限制出境之釋示；98年2月 16日台財稅字第09800015830號函釋係以，稅捐稽徵法第 24條第3項規定之達限制出境金額未包括已提起行政救濟而尚未確定之欠繳罰鍰，故在該程序終結前不得依該條限制納稅義務人出境；均核與本件係行政救濟終結確定之應納本稅稅捐之保全情形不同；另被上訴人97年11月24日台財稅字第09700438020號函釋係以捐稽徵機關依稅捐稽徵法第24條第3項規定限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境後，如於97年8月15日以後發現該欠稅人或欠稅營利事業另有欠繳已確定之稅款及罰鍰，其金額單計或合計未達前揭條項規定之金額標準者，免予函報併案列管；按稽徵實務上雖依財政部函釋而有併案列管之機制，核在使同一欠稅人有數宗欠稅或罰鍰，如已有受限制出境處分，得利用同一限制出境處分，達成保全之效果，毋庸浪費程序，再行作成另一限制出境處分，且如未併案列管，可能造成欠稅人僅繳納已為限制出境處分之欠繳稅款，即受解除出境限制之虞，顯見併案列管之目的，原在便利欠稅保全措施之執行，並非為欠稅人之利益而設，稽徵機關再次就不同欠稅函報被上訴人作成欠稅人出境限制，難謂違法；則原判決認被上訴人上開3則函釋與本件無涉，並無不合，上訴人仍執詞主張原處分與上開3則函釋有違，並據以指摘原判決違背法令，自非可取。（四）再按行政機關對於符合裁量規定之構成要件事實行使裁量權，若其裁量結果未逾法律授權範圍，且其裁量之作成無與法律授權目的不符之違法濫權情事，行政法院基於權力分立原則，應尊重行政機關裁量權之行使，此觀行政訴訟法第4條第2項、第201條規定可明。原判決已論明上訴人名下土地及建物、未上市股票、第三人所有上市公司股票擔保品等，確實不足保全系爭滯欠稅款債權，上訴人雖未有隱匿財產或有逃逸之跡象，惟被上訴人於審酌上情，及確保大額租稅債權之實現，暨維護重大公共利益之必要目的，且預防上訴人出境至國外情形下，對上訴人為本件限制出境處分，並無裁量怠惰或濫用裁量之情事等語，經核於法無違。又被上訴人既已考量稅捐稽徵法第24條旨在確保稅收之授權目的，於該法定裁量範圍行使裁量權，而為系爭限制出境處分，對上訴人造成之損害未與欲保全稅捐之公益，有何顯失均衡情事，亦難謂有違比例原則。上訴人仍執詞主張稽徵機關已將課稅標的、上訴人名下所有財產、第三人提供之財產全部禁止處分，已能達成稅捐保全之目的；且上訴人並無逃匿或隱匿財產之情事，被上訴人對上訴人再為限制出境之行政處分，實有裁量怠惰之虞，而與比例原則之必要性原則有違，原判決未能正確適用與論述，有違論理法則且有判決適用法規不當及不備理由之違法云云，自無可採。（五）末按所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據。再者，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。經核原判決已就駁回上訴人在原審之訴，明確詳述其得心證之理由，與本件應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　102　年　　5　　月　　24　　日最高行政法院第六庭審判長法官　廖　宏　明法官　沈　應　南法官　侯　東　昇法官　陳　國　成法官　江　幸　垠以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　102　年　　5　　月　　24　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第331號

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