最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第341號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 102年度判字第341號上訴人　虹智精密股份有限公司代　表　人　璩澤明訴訟代理人　廖修譽　律師被上訴人　財政部北區國稅局代　表　人　李慶華上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年12月25日臺北高等行政法院101年度訴字第752號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額（營業收入總額減銷售退回、折讓）新臺幣（下同）126,730,572元、營業成本99,841,895元、出售資產損失5,150,932元及全年所得額2,869,299元。經被上訴人初查以：原申報處分固定資產機器設備－3G鑽針切溝成型機台（下稱3G機台）處分收入10,000,000元，係出售製成品－2G鑽針精磨機台（下稱2G機台）予凱崴電子股份有限公司（下稱凱崴公司），乃予以轉正營業收入，核定營業收入淨額136,730,572元；並依上訴人製成品產銷存明細表2G機台期末製成品平均單價450,425.2元（4,504,252÷10），追認營業成本4,053,827元（450,425.2×9），併同其餘調整，核定營業成本103,835, 694元；再原列報出售資產損失5,150,932元中有關3G機台處分損失4,407,358元部分，因已轉正為出售製成品收入並追認其成本，乃予剔除，核定出售資產損失743,574元，併同其餘調整，核定全年所得額13,282,858元，並按所漏稅額2,588,383元處1倍之罰鍰2,588,300元（計至百元止）。上訴人不服循序提起行政訴訟，經原審法院97年度訴字第900號判決（下稱原審前判決）以被上訴人於轉正上述營業收入時，否准認列出售資產損失440,736元部分係屬有誤，而將訴願決定及復查決定關於否准上訴人認列出售資產損失金額逾3,966,622元（4,407,358元－440,736 元＝3,966,622元）及罰鍰2,588,300元均撤銷，並駁回其餘部分之訴（下稱原審前確定判決）。上訴人就該判決對其不利部分提起上訴，經本院99年度裁字第1707號裁定（下稱本院前確定裁定）上訴駁回。被上訴人乃依原審前判決意旨，以被上訴人100年10月17日財北國稅法一字第1000017243號重核復查決定（下稱原處分）追減上訴人91年度全年所得額440,736元及罰鍰110,101元。上訴人仍就對其不利部分不服，提起訴願遭駁回後，循序所提行政訴訟復經原判決駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張略以：㈠、被上訴人原計算上訴人銷售2G機台10台與認列9台成本之數量不一致，已經原審前確定判決認定有誤。該判決撤銷被上訴人否准上訴人認列處分固定資產3G機台損失440,736元部分，顯認上訴人僅出售2G鑽針精磨機台9台，自應追減營業收入1,000,000元，被上訴人猶以上訴人出售10台機台計算而為原處分，顯然有誤。至被上訴人以既判力為由，未斟酌該事實，仍認上訴人係出售2G機台10台，則有悖被上訴人97年1月3日訴願補充答辯書內容及行政程序法第9條規定等。㈡、又上訴人90年財產目錄上原有 16台3G機台，至91年僅餘6台，上訴人係將該10台3G機台改裝為2G機台後出售予凱崴公司，但因該等機台改裝出售前尚餘14,407,358元之剩餘價值，故上訴人因該次機台處分認列損失4,407,358元。原審前確定判決認上訴人係出售10台2G 機台，卻疏未就該滅失之10台3G機台部分，命上訴人重新提出說明並命被上訴人計算，顯有疏漏，有違本院72年判字第336號判例、101年度裁字第516號裁定意旨及行政程序法第9條規定等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分不利於上訴人部分。三、被上訴人則以：上訴人91年度列報處分固定資產3G機台10台實係出售製成品2G機台，被上訴人將之轉正核定營業收入淨額136,730,572元係屬適法，業經原審前判決肯認並經本院前確定裁定駁回上訴確定，上訴人無得再行爭執應將出售固定資產1,000,000元部分，自營業收入及全年所得額項下減除等。又轉正之出售10台2G機台營業收入10,000,000元，依成本與收入配合原則原應核認該10台營業成本，亦即原應再調增機台1台之營業成本450,425元，而非調增出售資產損失440,735元；另依凱崴公司所提供之財產目錄及其回覆資料顯示，其係買受新機台，上訴人出售之機台既係全新設備，自不能提列該製成品存貨之折舊費用，卻於當年度提列相關折舊費用174,078元，自應一併調減。被上訴人雖受原審前確定判決拘束，而未調增營業成本450,425元及調減折舊費用174,078元【亦即調減全年度所得額276,347元（450,425 元－174,078元）】，然此乃對上訴人較為有利之結果。而上訴人明知91年度未有出售資產損失4,407,358元，仍列入申報，縱非故意，亦難謂無過失。被上訴人依原審前判決意旨，重行按所漏稅額2,478,199元處1倍罰鍰，並無違誤等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠、上訴人並非處分固定資產3G機台10台，而係出售製成品2G機台予凱崴公司，被上訴人將其列報之固定資產3G機台處分收入10,000,000元轉正為2G機台營業收入，核定營業收入淨額136,730,572元係屬合法；又被上訴人前於原審法院陳明否准認列之出售資產損失，就其中1台（即10台減9台）440,736元部分係屬有誤，則被上訴人否准上訴人認列出售資產損失逾3,966,622元（4,407,358元－440,736元＝3,966,622元）乃有違誤等與原因事實結合之訴訟標的法律關係，均經確定之原審前判決及本院前確定裁定審認而具既判力，是被上訴人為重核復查決定，自應受該既判力及撤銷判決意旨所拘束。上訴人主張原審前判決及本院確定裁定之既判力客觀範圍，僅指訴訟標的之法律關係而不及事實，容有忽略探討既判力客觀範圍時，除應審酌訴訟標的法律關係外，亦應探究其訴訟標的基礎之原因事實，難謂有據；其指摘原處分未重新認定事實，即遽認上訴人出售10台製成品2G機台給凱崴公司，再行爭執應再將出售固定資產1,000,000元部分，自營業收入及全年所得額項下減除云云，亦違上開判決既判力之客觀範圍，而無法憑採。另上訴人主張被上訴人如果發現新事實時，非不得更動原來基礎事實云云，惟此項立論並無新事實之證據資料予以支持，仍屬無可採。㈡、又有關上訴人列報系爭10台出售資產損失，既經上開確定判決既判力明確認定非為出售固定資產損失，而為存貨銷售，被上訴人漏未認列其中1台之營業成本，予以追認時，其追認金額參照前開確定判決意旨本應為450,425元，原處分僅追認440,736元雖不足9,689元，但因上訴人原列報此出售固定資產部分，曾列報其折舊費用174,078元，此部分未經原處分予以加回（如予以加回，得減除之金額僅為276,347元），相互比較之下，原處分仍有利於上訴人，是原處分雖有上述瑕疵，惟基於行政救濟禁止不利益變更原則之適用，仍應予以維持。至上訴人所陳，原有所購置之3G機台尚未消滅，應可攤提損失乙節，乃涉「原有所購置之3G機台」是否存在之事實爭議，核屬另一爭點，基於爭點主義原則，尚非本件審究範圍。㈢、再上訴人明知其出售系爭機台非固定資產改裝，惟未列報營業收入而以處分固定資產損失方式列報，有漏稅之故意，被上訴人據以依所得稅法第110條第1項規定予以裁罰，並非無據，原處分就上訴人漏報所得額予以調整為9,912,795元（短報營業毛利5,946,173元+虛列財產交易損失3,966,622元；原判決誤載為9,912,797元），重行按所漏稅額處1倍罰鍰2,478,199元，將原處罰鍰2,588,300元追減110,101元，固非無見，然其計算式仍有上述瑕疵，惟因其計算結果仍屬有利於上訴人，基於行政救濟禁止不利益變更之原則，此部分原處分亦應予以維持等詞，而駁回上訴人在原審之訴。五、上訴意旨略謂：㈠、上訴人於91年係將10台3G固定資產機器設備改裝為2G機台後，出售予凱崴公司。雖因而有10,000,000萬元之收入，但該10台機台改裝出售前尚餘14,407,358元之剩餘價值，故上訴人就該機台處分認列損失4,407,358元。而被上訴人逕依上訴人製成品產銷存明細表2G機台之期末製成品平均單價450,425.2元，作為認定上訴人有出售10台 2G機台之依據，顯然忽略該10台3G機台之去向。又該10台3G機台存否之爭點，攸關淨損失及折舊提列數額之認定，除影響該年稅額之計算，亦影響本件罰鍰之判斷。原判決認定10台3G機器之存在係另外爭點，不在本案討論範圍，已違反本院72年判字第336號判例、101年度裁字第516號裁定意旨及行政程序法第9條規定，實有行政訴訟法第243條第1項判決適用法規不當之違背法令。㈡、又凱崴公司記載系爭機台之折舊年限並不足作為認定上訴人出售系爭機台非屬固定資產之處分；且縱凱崴公司購入新機，亦非當然否定該機台係上訴人3G機台所改造而來(因改造後即為2G新機，而非中古機)，被上訴人未現地查核，如何得知非屬改造？況被上訴人如認定凱崴公司經會計師簽證之帳目為正確，何以認定同經會計師簽證之上訴人帳目為造假，顯有雙重標準而以偏概全。原判決不問被上訴人上揭闕漏，僅憑其書面資料即認定所述為真，有違經驗法則，且有判決不備理由之違法等語。六、本院查：㈠、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第24條第1項、第110條第1項分別定有明文。次按「凡顯屬收入項目列入非收入科目，或非收入科目中有應轉列收入項目而未轉列，因而短報所得者，均依所得稅法第110條規定辦理。」、「費用及損失，其列支之科目混雜者，應按其性質分別查核。」、「出售資產損失：一、資產之未折減餘額大於出售價格者，其差額得列為出售資產損失。」行為時查核準則第17條、第65條、第100條第1款著有規定。㈡、次按行政訴訟法第213條規定：「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」是案件既經法院裁判，在現行稅捐訴訟採爭點主義之原則下，其經裁判之爭點範圍內即發生既判力。當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判，此參本院72年判字第336號判例意旨甚明。又「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各機關之效力。原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」且為行政訴訟法第216條所明定。查上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，原列報出售資產損失5,150,932元中處分固定資產3G機台損失4,407,358元部分，經被上訴人查獲係屬出售製成品2G機台，乃轉正此部分營業收入10,000,000元，核定營業收入淨額136,730,572元，而剔除該出售資產交易損失4,407,358元，並追認營業成本4,053,827元，裁處漏稅罰鍰2,588,300元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審前判決以上訴人主張出售與凱崴公司之13台2G機台其中10台係以其固定資產3G機台改裝乙節無可採，被上訴人將此處分固定資產3G機台處分收入10,000,000元轉正為2G機台營業收入係屬合法，而被上訴人否准認列之出售資產損失4,407,358元，因其業於該訴訟中自認否准認列其中440,736元部分係屬有誤，且影響裁罰基礎漏稅額之計算，是將訴願決定及原處分關於否准認列上訴人出售資產損失逾3,966,622元部分及罰鍰均撤銷，並駁回其餘之訴。被上訴人就其敗訴部分並未上訴而告確定；惟上訴人就其爭訟之被上訴人轉正營業收入10,000,000元並核定營業收入淨額136,730,572元，及被上訴人否准其列報出售資產損失3,966,622元部分不服，提起上訴，經本院前確定裁定駁回，嗣被上訴人並就確定之原審前判決撤銷被上訴人否准上訴人出售資產損失逾3,966,622元及罰鍰部分，依該確定判決意旨重為原處分，而追減上訴人91年度全年所得額440,736元及罰鍰110,101元等情，乃原審合法確定之事實，並有上開確定裁判附卷可憑。核被上訴人以上訴人無其列報出售固定資產3G機台損失3,966,622元而係有出售2G機台之營業收入10,000,000元，轉正核定其營業收入淨額136,730,572元，及否准上訴人列報該部分損失是否適法之爭點，既經確定之原審前判決及本院前確定裁定終局肯認合法，而具確定力，兩造自不得於嗣後之訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。從而，原判決以上述營業收入之轉正業經原審前確定判決及本院前確定裁定肯認，具有既判力為由，指駁上訴人再行爭執上述出售固定資產轉正營業收入部分，主張原處分未重新認定事實即遽認上訴人係出售10台製成品2G機台予凱威公司，應將該部分營業收入減除云云，有違上開確定判決既判力，無可憑採；並敘明：被上訴人轉正10台2G機台之營業收入，僅認列9台營業成本，雖漏列1台營業成本450,425元，惟原處分已追認440,736元，雖不足9,689元，然上訴人以出售10台3G機台列報時，曾列報該等3G機台折舊費用174,078元，未經原處分予以加回（如予加回，得減除之金額僅為276,347元），相較之下，原處分追減上訴人91年度全年所得額440,736元，乃有利於上訴人，基於行政救濟不利益變更原則之適用，仍應維持；而上訴人明知其出售系爭機台非固定資產改裝，惟未列報營業收入而以處分固定資產損失方式列報，有漏稅之故意，被上訴人依所得稅法第110條第1項規定予以裁罰有據，原處分就上訴人漏報所得額予以調整為9,912,797元重行按所漏稅額處1倍罰鍰2,478,199元，將原處罰鍰2,588,300元追減 110,101元，計算雖有上述瑕疵，惟其結果仍屬有利於上訴人，依行政救濟禁止不利益變更原則，亦應維持。至上訴人所陳原有購置之3G機台尚未消滅，應可攤提損失云云，係涉該機器設備是否存在之事實爭議，核屬另一爭點，尚非本件審究範圍等得心證之理由，揆之上開規定及說明，並無不合。上訴意旨猶主張其於91年所出售之系爭機台係由3G機台改裝而成，致生4,407,358元之出售資產損失，被上訴人前開認定係有瑕疵，原判決逕認被上訴人所述為真，有違經驗法則；所認10台3G機器之存在係另外爭點，不在本案討論範圍，亦有悖本院72年判字第336號判例、101年度裁字第516號裁定意旨及行政程序法第9條規定之違背法令云云，乃其主觀法律見解，洵無可採。㈢、綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　102　年　　5　　月　　31　　日最高行政法院第三庭審判長法官　藍　獻　林法官　林　文　舟法官　胡　國　棟法官　陳　秀　媖法官　林　玫　君以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　102　年　　5　　月　　31　　日書記官　吳　玫　瑩

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