最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第42號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 102年度判字第42號上訴人　金雨企業股份有限公司代　表　人　顧陽明訴訟代理人　黃春生　會計師黃靖閔　律師被上訴人　財政部中區國稅局（原名財政部臺灣省中區國稅局）代　表　人　鄭義和上列當事人間貨物稅事件，上訴人對於中華民國101年9月19日臺中高等行政法院100年度訴字第165號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人民國95年產製應課徵貨物稅之彩色顯示器產品出廠銷售額合計新臺幣（下同）14,016,902元，未依規定辦理貨物稅產品登記，經被上訴人所屬彰化縣分局查獲，核定補徵貨物稅1,612,565元，並經被上訴人按補徵稅額1,612,564元處10倍罰鍰16,125,640元。上訴人不服，申經復查決定追減罰鍰12,810,282元，其餘復查駁回。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審判決復查決定及訴願決定關於罰鍰及課徵如原判決附表所示顯示器貨物稅部分均撤銷，並駁回上訴人其餘之訴。上訴人就遭駁回部分提起本件上訴（至原判決撤銷復查決定及訴願決定關於罰鍰及其附表所示4台顯示器之貨物稅部分，因被上訴人並未上訴，業已確定）。二、上訴人起訴主張：（一）上訴人產製之系爭彩色顯示器，出廠時僅附電腦信號輸入端子，主要係將電腦對資訊處理之結果予以顯現，以達會議視訊、資訊播放之目的，機具本身不具電視調諧器裝置，且產品名稱、功能、型錄及外包裝未標示「電視」字樣，亦未併同具有電視調諧器功能之器具出廠，無法直接接收電視頻訊號及播放電視節目，依該類產品使用目的，應屬電腦系統之週邊應用產品，非屬貨物稅條例第11條第1項第2款規定之彩色電視機，不課徵貨物稅。（二）上訴人就系爭彩色顯示器及電視調諧器均係分別銷售，分別開立發票，兩者數量亦有差異，並無「合併出廠」銷售之情事。至所謂「搭贈視訊盒」之廣告，係業界普遍之現象。況依財政部96年6月14日台財稅字第09604501870號令（下稱財政部96年6月14日令釋）說明四，上訴人將系爭彩色顯示器售予客戶，該客戶是否再行安裝或改裝為彩色電視機，與上訴人無涉；是縱本件應課徵貨物稅，納稅義務人亦應為將系爭彩色顯示器再行安裝或改裝為彩色電視機之裝配或銷售廠商，並非上訴人。加以財政部98年10月12日台財稅第09804564130號函（下稱財政部98年10月12日函釋）認應就個案實際情形查核認定，不宜逕以併同銷售即視同組成為彩色電視機等語，求為判決訴願決定及復查決定不利上訴人部分均撤銷。三、被上訴人則以：（一）上訴人於95年間產製之彩色顯示器（27吋、30吋、32吋及37吋LCD Monitor），依上訴人網站之產品介紹揭示，19吋以下產品屬液晶顯示器、27吋以上產品全為液晶電視，且上訴人之總代理雅羅蘭國際股份有限公司（下稱雅羅蘭公司）申請設立時檢附之廣告型錄及液晶顯示器使用說明書，亦記載27吋以上機型均為液晶電視，並非 LCD Monitor之一般電腦顯示器。又經被上訴人所屬人員就系爭彩色顯示器實地訪查或函詢上訴人銷售對象結果，渠等係稱購買之貨物為彩色顯示器且有視訊盒，視訊盒為附贈使用、作電視機用途，購買時已組裝完成，是上訴人生產系爭彩色顯示器併同視訊盒銷售，其產品規格性能，實質屬彩色電視機，依貨物稅條例第11條第1項第2款規定為貨物稅課稅項目。（二）又依送貨單及委託安裝或自行安裝資料顯示，上訴人係將彩色顯示器搭配視訊盒併同銷售出廠，其安裝係委託訴外人烝偉科技實業有限公司為之，惟亦有上訴人員工為安裝者，是上訴人將顯示器與視訊盒分別開立發票，顯係為規避貨物稅所為之安排，故本件不能依財政部96年6月14 日令釋，將貨物稅之納稅義務人轉化為行銷廠商等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，就駁回上訴人在原審之訴部分係以：（一）貨物稅為單階段消費稅之性質，如一件貨物需經組裝過程方成應稅貨物，則組裝前之組件雖不得對之課徵貨物稅，但如二組件設計為經簡易組裝結合即可成應稅貨物，則其合併出廠，應認在出廠時已實質轉化為應稅貨物，與出廠後是否由他人組裝無涉，業經財政部96年6 月14日令釋在案，且為司法院釋字第698號解釋所肯定。至上訴人所引財政部92年11月18日台財稅字第0920455616號函業經財政部96年6月14日令釋發布時予以廢止，於本件自不得再予引用。又財政部98年10月12日函釋係財政部為執行貨物稅條例第11條第2款規定，對彩色電視機之定義及要件所為釋示，惟不得逾越財政部96年6月14日令釋意旨，即廠商將彩色顯示器及電視調諧器如有合併出廠之情形，應認已屬彩色電視機之範圍。（二）上訴人產製之產品有彩色液晶顯示器、視訊盒含調諧器及液晶電視等3項，其中於95年間產製之27吋、30吋、32吋及37吋彩色顯示器，依上訴人網站之產品介紹，19吋以下產品屬液晶顯示器，27吋以上產品全為液晶電視。另依上訴人之總代理雅羅蘭公司申請設立時檢附之廣告型錄及液晶顯示器使用說明書，27吋以上機型均為液晶電視。又經濟部標準檢驗局臺中分局所提供上訴人申請驗證登錄時檢附之彩色液晶顯示器中文使用手冊，其中「產品特色說明」第6點及第7點關於「……可同時觀賞兩個視訊節目」及「……百分百將衛星電視節目驚艷重現」之內容，暨上訴人產製27吋以上尺吋之彩色顯示器，本身預留結合電視調諧器之端子，可將電視調諧器聯結安裝於顯示器上，且僅供其產製之電視調諧器結合成彩色電視機，是上訴人於95年間所產製27吋、30吋、32吋及37吋之彩色顯示器出廠銷售，如有同時或先後銷售相同或大於顯示器數量之電視調諧器予同一人或他人，而最終所產製之電視調諧器係結合安裝於顯示器成為彩色電視機，自屬併同出廠之情形。（三）被上訴人係就上訴人於95年間所銷售658台彩色顯示器課徵貨物稅，依其等銷售情形，其中屬（1）將2組件同時銷售予同一人、（2）將2組件先後銷售予同一人及（3）將2組件先後分別銷售他人，由購買電視調諧器者，再銷售電視調諧器予購買顯示器者，供其將2組件結合成彩色電視等3種情形之系爭654台彩色顯示器（即扣除如原判決附表所示之4台），應認均屬上訴人併同出廠銷售顯示器及電視調諧器予同一人或他人，最終由上訴人產製之電視調諧器結合安裝於顯示器成為彩色電視機，而屬併同出廠，依財政部96年6月14日令釋，仍屬彩色電視機之範圍，應於出廠時課徵貨物稅。至嘉捷科技企業股份有限公司（下稱嘉捷公司）雖於101年6月6日函原審法院略以：「本公司因業務所需於95年間向金雨企業採購液晶螢幕顯示器及視訊盒等產品，上述產品皆為分別採購，並無要求金雨企業派員組裝或是自行組裝之情形，爾後亦無合併組裝售予他人之行為」等語，然就上訴人併同出廠銷售顯示器及電視調諧器部分，雖未經上訴人組裝，既仍應認屬併同銷售，自難據為有利於上訴人之認定。另其他廠商縱有相同情形，而被上訴人未對其補稅及處罰，則屬被上訴人未查獲之問題，尚非與租稅公平原則有違等語，為其論據。五、本院查：（一）按「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：一、國內產製之貨物，為產製廠商。」「電器類之課稅項目及稅率如左……二、彩色電視機：從價徵收百分之十三。」貨物稅條例第2條第1項第1款及第11條第1項第2款分別定有明文。又「貨物稅條例第11條第1項第2款規定：『電器類之課稅項目及稅率如左：……二、彩色電視機：從價徵收百分之十三。』與憲法第7條平等原則並無牴觸。財政部中華民國96年6月14日台財稅字第09604501870號令：『一、貨物稅條例第11條第1項第2款規定之彩色電視機須同時具備彩色顯示器及電視調諧器二大主要部分。二、廠商產製（或進口）之彩色顯示器，本體不具有電視調諧器（TV Tuner）裝置，且產品名稱、功能型錄及外包裝未標示有電視字樣，亦未併同具有電視調諧器功能之機具出廠（或進口）者，因無法直接接收電視視頻訊號及播放電視節目，核非屬彩色電視機之範圍，免於出廠（或進口）時課徵貨物稅。三、廠商產製（或進口）電視調諧器或具有電視調諧器功能之機具，本體不具有影像顯示功能，且未併同彩色顯示器出廠（或進口）者，亦免於出廠（或進口）時課徵貨物稅。』部分，與租稅法律主義及平等原則尚屬無違。」則經司法院釋字第698號解釋在案。（二）經查：１、本件原判決係依上訴人網站之產品介紹、上訴人之總代理雅羅蘭公司申請設立時檢附之廣告型錄及液晶顯示器使用說明書、上訴人申請商品驗證登錄中關於彩色液晶顯示器之中文使用手冊之記載及上訴人所產製27吋以上尺吋彩色顯示器預留結合電視調諧器之端子，且僅供其產製之電視調諧器結合成彩色電視機，暨95年度上訴人所產製彩色顯示器及電視調諧器之銷售情形等調查證據結果，並斟酌全辯論意旨，而認系爭共654台彩色顯示器實質上係屬將彩色顯示器及電視調諧器併同出廠，並因顯示器經安裝電視調諧器即屬彩色電視機；核其認定並無違反經驗法則及論理法則，且無與卷內證據相牴觸情事，堪予採取。另嘉捷公司101年6月6日函係謂：「本公司因業務所需於95年間向金雨企業採購液晶螢幕顯示器及視訊盒等產品，上述產品皆為分別採購，並無要求金雨企業派員組裝或是自行組裝之情形，爾後亦無合併組裝售予他人之行為」等語，及此函並無從為有利於上訴人之認定等節，均經原判決認定及敘明在案；而原判決係因上訴人產製之顯示器相關之產品介紹、廣告型錄及使用說明書之記載，暨所產製27吋以上尺吋顯示器預留結合電視調諧器之端子，並僅供其產製之電視調諧器結合成彩色電視機等節，而認銷售情形中屬（1）將2組件同時銷售予同一人、（2）將2組件先後銷售予同一人及（3）將2組件先後分別銷售他人，由購買電視調諧器者，再銷售電視調諧器予購買顯示器者等3 種情形，均應認其實質上屬彩色顯示器及電視調諧器之併同出廠，進而認系爭654台彩色顯示器合於按彩色電視機稅率課徵貨物稅之規定，故縱如嘉捷公司101年6月6日函所稱，其向上訴人採購之顯示器及視訊盒均為分別採購，並無上訴人派員組裝之情事，亦與原判決關於系爭654台彩色顯示器係構成與電視調諧器併同出廠之認定無影響。是上訴意旨再執以就原判決之事實認定及證據取捨事項為指摘，並無可採。２、又財政部96年6月14日令釋如上述一至三部分，主要在說明彩色電視機應同時具備彩色顯示器及電視調諧器二大主要部分，及彩色顯示器及電視調諧器須併同出廠始得於出廠時按彩色電視機稅率課徵貨物稅。另財政部98年10月12日函釋，除再重述財政部96年6月14日令釋如上述一至三部分之意旨外，雖復於說明三載明：「至於彩色顯示器及電視調諧器或具有電視調諧器功能之機具於出廠（或進口）後，裝配或銷售廠商有無安裝或改裝為彩色電視機，應就個案實際情形查核認定後，依前揭釋令（按，指財政部96年6月14日令釋）辦理，不宜逕以併同銷售即視同組合為彩色電視機。」等語，惟此說明，係針對財政部96年6月14日令釋關於「四、前述彩色顯示器或電視調諧器於出廠（或進口）後，由裝配或銷售廠商再行安裝或改裝為彩色電視機者，該裝配或銷售廠商應依貨物稅條例規定辦理廠商登記及產品登記，並按整具彩色電視機之銷售價格計算完稅價格報繳貨物稅。」部分為之。而原判決就系爭654台彩色顯示器部分，既係以其實質屬與電視調諧器併同出廠，而認應於出廠時對產製者即上訴人按彩色電視機稅率課徵貨物稅，則此認定自與財政部98年10月12日函釋說明三係就財政部96年6月14日令釋關於對裝配或銷售廠商課徵貨物稅部分之闡述無涉，故上訴意旨援引財政部96年6月14日令釋及財政部98年10月12日函釋說明三部分，指摘原判決有理由不備及理由矛盾之違法云云，核無可採。另上訴意旨援引司法院釋字第698號解釋關於黃茂榮大法官協同意見書部分，核屬就貨物稅應如何課徵之立法政策及事實認定之問題為爭議，是於本件自無從據之而為有利於上訴人之認定。再上訴人援引平等原則及比例原則，就其他類似情形之廠商未遭補稅及裁罰一節為爭議部分，則經原判決詳予敘明不足採取之理由在案，並無不合，上訴意旨再執陳詞為指摘，亦無足取。此外，訴願決定及復查決定關於罰鍰部分業經原判決予以撤銷，並因被上訴人對之並未上訴，業已確定，尚非屬本件所得審究範圍。故上訴意旨再執貨物稅條例第32條之修正及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表等對罰鍰處分為指摘部分，本院自無予以審究之必要，附此敘明。（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分除確定部分外均予維持，而駁回上訴人此部分之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　102　年　　1　　月　　24　　日最高行政法院第五庭審判長法官　林　茂　權法官　吳　東　都法官　姜　素　娥法官　蕭　惠　芳法官　楊　惠　欽以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　102　年　　1　　月　　24　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第42號

關鍵資訊