102年度判字第422號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：102 年 07 月 11 日

最　高　行　政　法　院　判　決 102年度判字第422號上訴人新台北有線電視股份有限公司代表人林德偉訴訟代理人陳建宏會計師林瑞彬律師被上訴人財政部臺北國稅局代表人何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國102年1月8日臺北高等行政法院101年度訴字第721號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、上訴人辦理民國93年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出新臺幣（下同）39,671,360元、其他損失5,792,641元、課稅所得額0元；被上訴人原依申報數核定，嗣依據臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官96年度偵字第15642號起訴書（下稱系爭起訴書），以上訴人於91年6月間與台力國際開發事業股份有限公司（下稱台力公司）為虛偽售後買回交易，買賣差額4,809,000元以預付費用─利息入帳，並分期轉列利息支出（93年部分轉列其他損失），計93年度虛列利息支出250,735元及其他損失399,347元，乃予剔除，重行核定利息支出39,420,625元、其他損失5,393,294元、課稅所得額0元，並按短漏之所得額依當年度適用稅率計算之金額152,520元處以0.5倍之罰鍰計76,260元。另上訴人92年度未分配盈餘申報，原列報「項次1」會計師查核簽證依法調整後課稅所得額負19,032,084元、未分配盈餘負19,589,465元；被上訴人原核定為負19,032,084元、負19,532,084元，嗣查得上開上訴人與台力公司間虛偽售後買回交易之情事，且虛列92年度利息支出2,285,776元，乃據以重行核定「項次5」2,285,776元，未分配盈餘負17,246,308元。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願、行政訴訟均遭駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：㈠93年度營利事業所得稅本稅及罰鍰部分： ⒈上訴人與台力公司間交易係屬售後租（買）回之一般融資租賃交易，縱算被上訴人依系爭起訴書與原審法院100年度簡字第216號判決內容，主張本件交易為虛偽交易，仍不影響上訴人確有融資借款並支付利息之事實。 ⒉上訴人確實因本件售後買回融資交易而按月支付利息予台力公司，並無營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第67條所規定應按所得稅法第110條規定處罰之要件，被上訴人未斟酌本案所有具體狀況，逕依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱稅務違章案件裁罰參考表）按短漏報所得額之違章情形處0.5倍之罰鍰，顯有行政處分不備理由之違誤，應予以撤銷。㈡92年度未分配盈餘部分：本件更正核定之作成係源於92年度營利事業所得稅重新核定結果產生，惟被上訴人針對92年度營利事業所得稅之更正核定顯為違法之行政處分，而本件92年度未分配盈餘之重新核定行政處分卻係建立在前述違法之92年營利事業所得稅更正核定處分上，故自應予以撤銷等語，求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。三、被上訴人則以：㈠93年度營利事業所得稅部分： ⒈依系爭起訴書內容有關訴外人王令麟、胡念曾等虛偽交易內容所載，本件係王令麟、簡錦俊、胡念曾分別為東森媒體公司、台力公司及上訴人前任登記代表人，另訴外人劉洪福為台力公司實際負責人，渠等於91年5月間因東森媒體公司資金吃緊，且已無法從正常管道取得銀行貸款，王令麟乃指示以台力公司名義，由上訴人與台力公司進行虛偽「售後買（租）回」交易，再由台力公司持上訴人等開立之不實交易支票向中華商業銀行（下稱中華商銀）以票貼方式取得資金供東森媒體公司使用，並支付貸款金額約18％利潤予台力公司。上訴人前任代表人胡念曾明知與台力公司之買賣合約書銷售貨品雖註明「網路設備乙批」，然實際上並無交易之事實，僅係為了向中華商銀取得資金供東森媒體公司使用，仍在不實買賣合約書上簽名，再由台力公司財務協理陳圓圓持前述不實之買賣合約書、台力公司開立之發票及上訴人分期償還支票，向中華商銀要求核撥貸款，並於91年7月31日中華商銀撥款予台力公司後，同日轉匯予上訴人等，而上訴人等收取匯款後，分別以「同業往來借款」、「同業往來－償還借款」、「節目版權成本」及「預付工程款」等不實名義，以支票及匯款方式付予東森媒體公司。又渠等明知上揭交易均為虛偽，卻分別透過不知情之會計人員，將此明知為不實之事項，填製會計憑證或記入帳冊。此案經起訴後，業經臺灣臺北地方法院96年度矚重訴字第2號、第3號、97年度金重訴字第2號及97年度金訴字第1號等刑事判決有罪，且經臺灣高等法院98年度矚上重訴字第23號判決肯認原審認定在案，合先陳明。 ⒉與本件同一事實補徵營業稅及罰鍰案，雖上訴人堅稱無網路設備點交之行為，而有融資性交易之事實，但其與台力公司間「虛進虛銷」之事實認定，業經原審法院100年度簡字第216號判決「原告之訴駁回」，並於100年8月15日經本院100年度裁字第1946號裁定「上訴駁回」。上訴人將所擁有之生產設備出售給台力公司，而由台力公司向金融機構融資，再以分期付款之方式向台力公司加價買回，上訴人就經濟利益而言，出售獲得之款項是要以加價及其分期付款之利息為成本，而取得資金使用於自己業務之發展，即此資本融資交易活動，應依此契約之主要目的及其經濟價值來衡估此項交易模式之意義。如僅供關係企業融資套利，即非以上訴人經營之立場來規劃此項資本交易，屬虛增帳面營業收入及成本，藉以向金融業取得貸款融通，自屬套利而非此類資本融資交易。本件交易既經認定為虛偽交易，係為了向中華商銀取得資金供東森媒體公司使用，則形式上是否支付利息，已無審酌之必要。 ⒊與上訴人相同案情之觀昇有線電視股份有限公司（高雄高等行政法院100年度訴字第681及682號、100年度簡字第265號）及南天有線電視股份有限公司（高雄高等行政法院100年度訴字第349及348號、100年度簡字第116號）91、92及93年度營利事業所得稅行政訴訟案亦經高雄高等行政法院判決駁回在案。綜上，被上訴人認定上訴人為虛偽之售後買回交易，原列報93年度利息支出39,671,360元及其他損失5,792,641元，經被上訴人以其虛列利息支出250,735元及其他損失399,347元，乃重行核定利息支出為39,420,625元及其他損失5,393,294元，並無不合。㈡罰鍰部分：所得稅法第110條之規範意旨，是依結算申報為決定全年所得額之最主要依據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收及稅負之公平負擔。上訴人為具規模之公司，對此規範意旨應能明白認知，且有注意之能力，也應該有能力注意結算申報內容，始不違反稅法之規定。本件王令麟指示以台力公司名義，由上訴人等與台力公司進行虛偽「售後買（租）回」交易，再由台力公司持上訴人開立之不實交易支票向中華商銀以票貼方式取得資金供東森媒體公司使用，以規避銀行法對關係人不得為無擔保授信之限制之行為，該等融資性租賃之售後買回交易與衍生付款間，有相互依倚關係，售後買回交易既經判決認定為虛偽，則本件利息支出及其他損失，已失所依附，縱有支付之事實，亦非上訴人之「費用及損失」，上訴人猶以配合套利之虛偽交易衍生之差額列報利息支出及其他損失，致漏報所得額，縱非故意亦有過失，原處分並無違誤。㈢92年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅部分：依所得稅法第66條之9第2項規定，未分配盈餘係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計及減除同條項所規定各項目後之餘額；倘為經會計師查核簽證申報之案件，則應以會計師查核簽證依法調整後課稅所得額為基礎，加計及減除法定項目後計算之。上訴人既經查獲其藉與台力公司間虛偽售後買回交易，於92年度營利事業所得稅結算申報，虛列利息支出，短漏報所得額2,285,776元之違章情事，則被上訴人以上訴人92年度未分配盈餘申報，係經會計師查核簽證申報之案件，據以重行核定「項次5」2,285,776元、92年度未分配盈餘負17,246,308元（初核未分配盈餘負19,532,084元＋2,285,776元），並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：本件兩造主要爭執厥為：被上訴人以上訴人並無融資交易事實，而於93年度營利事業所得稅結算申報，虛列利息支出250,735元及其他損失399,347元，乃予以剔除，並裁處短漏所得額152,520元之0.5倍罰鍰76,260元，有無違誤？上訴人申報92年度未分配盈餘，經被上訴人核定上訴人92年度未分配盈餘應為負17,246,308元，有無違誤？㈠上訴人93年度營利事業所得稅結算申報部分：關於本件原告與台力公司間系爭「售後買（租）回」交易是否為虛偽交易？ ⒈查上訴人系爭年度相關牽連事實之92年度補徵營業稅及裁處罰鍰一案，已經原審法院98年度訴字第916號判決，依職權調查證據並斟酌辯論意旨及調查證據之結果，略以：關於售後買回或售後租回等融資性租賃之交易方式，乃目前國際上普遍承認之商業行為，上訴人將所擁有之生產設備出售給台力公司，而由台力公司向金融機構融資，再以分期付款之方式向台力公司加價買回，上訴人就經濟利益而言，出售獲得之款項是要以加價及其分期付款之利息為成本，而取得資金使用於自己業務之發展，即此資本融資交易活動，應依此契約之主要目的及其經濟價值來衡估此項交易模式之意義。如僅供關係企業融資套利，即非以上訴人經營之立場來規劃此項資本交易，屬虛增帳面營業收入及成本，藉以向金融業取得貸款融通，自屬套利而非此類資本融資交易。就系爭起訴書所載，台力公司並無自有資金協助上訴人為本項資本融資交易，但卻因此而獲利，而本項交易亦非上訴人自己使用於業務之發展，而是實際上只是要取得款項供東森媒體使用而已。依契約之主要目的及其經濟價值來衡估此項交易模式對上訴人之意義，才足以判別上訴人所扮演之角色究竟是為求自我融資所為之資本融資交易，還是虛增帳面營業收入及成本，藉以向金融業取得貸款套利。正因台力公司並無資力可供上訴人融資，雙方利用互開統一發票虛增彼此營業收入，藉以向中華商銀貸款，上訴人確與台力公司無進、銷貨事實，其開立不實統一發票及取得進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛增銷項稅額及虛報進項稅額而逃漏稅捐等情，依論理及證據法則判斷事實而駁回上訴人在原審之訴。上訴人對之提起上訴，復經本院以100年度判字第258號判決：本稅（補徵營業稅）部分駁回，確認原審法院上開判決認事用法，駁回上訴人之訴，尚無違誤，亦無違證據法則之違背法令在案。是本件上訴人與台力公司間系爭「售後買（租）回」交易，核屬為虛偽交易，已經上開本院100年度判字第258號確定判決確認在案，是項業經確定之虛偽交易事實，除有明確之反證足以推翻外，自有拘束本件關於上訴人與台力公司間系爭「售後買（租）回」交易是否為虛偽交易事實之效力。 ⒉次查關於本件上訴人與台力公司間系爭「售後買（租）回」交易確為為虛偽交易之供述，亦經上開案件相關關係人廖啟旭、連復彰、陳圓圓及劉洪福等人分別供述明確在案，亦有相關供述資料筆錄可稽。又上訴人與台力公司間系爭售後買（租）回交易為虛偽交易之情，亦經臺灣高等法院98年度矚上重訴字第23號刑事判決予以明確認定，載明在判決理由書。參諸最高法院62年判字第252號判例意旨，該等判決所認定之事實，究不失為行政訴訟之重要證據資料。另審諸該等判決採認證人證詞及證物等證據，均未違證據法則，自非不得為本件認定事實之證據資料。上訴人對此，並無法提出相當反證，以推翻上開本院判決及臺灣高等法院刑事判決所認定上訴人之系爭售後買（租）回交易為虛偽交易之事實，僅陳述本件為營利事業所得稅之爭議，與營業稅之稅制精神不同，不應受上開本院判決及臺灣高等法院刑事判決認定事實之拘束，主張系爭售後買（租）回交易為真實交易，非虛偽等語，即難謂有據，尚難憑採。 ⒊據上，本件上訴人與台力公司間系爭售後買（租）回交易既為虛偽交易，有如上述，則被上訴人以上訴人為虛偽之「售後買回」交易，復查決定乃維持原核定利息支出為39,420,625元及其他損失5,393,294元，即屬有據，並無不合。㈡上訴人92年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅部分：查本件上訴人既經查獲其藉與台力公司間虛偽售後買回交易，於92年度營利事業所得稅結算申報，虛列利息支出，短漏報所得額2,285,776元之違章情事，有如上述。則被上訴人以上訴人92年度未分配盈餘申報，係經會計師查核簽證申報之案件，據以重行核定「項次5」2,285,776元、92年度未分配盈餘負17,246,308元（初核未分配盈餘負19,532,084元＋2,285,776元），於法即屬無誤。上訴人主張被上訴人針對 92年度營利事業所得稅之更正核定為違法，本件系爭年度之未分配盈餘加徵營利事業所得稅之處分係建立在違法基礎，應予撤銷等語，難謂有據，要無足採。㈢罰鍰部分：按現行所得稅法第110條第3項已明定營利事業因營業虧損，就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前2項之規定倍數處罰，但最高不得超過9萬元。而此項法律修正，依稅捐稽徵法第48條之3但書之規定，固仍適用於本件罰鍰。而上訴人既經查獲有上述致漏報所得額之違章事實行為，且此項上訴人與台力公司間之虛偽售後買（租）回交易行為，目的在套利規避稅負，上訴人並無因之獲得營業上經濟利益，尚非單純資金融通交易，有如前述，上訴人即難認無故意之心態。原處分以上訴人配合套利之虛偽交易衍生之差額列報利息支出，致漏報所得額，縱非故意亦有過失，而因所得稅法第110條第3項既經修正罰鍰最高不得超過90,000元，但因復查決定係按短漏之所得額依當年度適用稅率計算之金額152,520元處以0.5倍之罰鍰計76,260元，並未超過上開修正之罰鍰最高限額，有利於上訴人，且業已考量上訴人配合套利之虛偽交易之情節，並無違誤。上訴人主張本件確實有實際支付利息（即售後買回差額）予台力公司之事實，並非無交易事實，被上訴人認定上訴人與台力公司之交易為虛偽，實在有誤，並未構成所得稅法第110 條之違章漏稅要件等語，既與前開調查之事證未符，難謂可採。㈣從而，本件原處分（復查決定）並無違法，訴願決定遞予維持亦無不合。上訴人仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已不影響本件裁判結果，爰毋庸一一論列，併此敘明。五、上訴人上訴意旨略以：㈠93年本稅暨罰鍰部分 ⒈原判決一方面既未否認上訴人確有支付利息予台力公司，另方面卻又認定上訴人「虛列費用」顯有不當適用查核準則第67條、所得稅法第110條，並有判決理由矛盾之違誤。 ⑴本案是否該當查核準則第67條及所得稅法第110條之構成要件，重點在於是否確有實際支付之事實。因此，無論系爭融資交易究係真實或虛偽，上訴人既確有實際支付利息予台力公司，並取得原始憑證，即不該當所謂「經查明確無支付之事實」。原判決忽略查核準則第67條、所得稅法第110條之構成要件，逕以刑事判決所認定之系爭融資交易屬虛偽乙事，原罰鍰處分之合法性顯有疑義，且原處分既未曾否認上訴人支付利息之真實性，卻又認定該當漏稅罰，亦有不當適用該二條文，並有判決理由矛盾之違誤。 ⑵再者，台力公司與上訴人間之資金貸與，縱違反公司法第15條第1項第1款之限制，依最高法院100年度上字第1030號判決見解，仍屬完全有效。至於負責人是否與上訴人連帶清償、返還、是否因此造成公司損害，與本案係屬二事，對資金貸與之有效性不生影響，被上訴人自不得執此謂雙方間資金貸與為無效。退步言之，台力公司與上訴人間之資金貸與效力如何，亦與上訴人之確有實際支出毫無關係。則上訴人既確有支付利息之事實，且無任何法律依據得向台力公司請求返還，即不得認為上訴人無支付之事實而虛列費用。 ⒉退步言之，縱原判決依前開未確定之刑事判決內容，認定系爭融資交易為虛偽，仍不影響上訴人確有融資借款並支付利息之事實，原判決竟單執系爭融資交易之真實性，便跳躍式的據此否定利息支出之真實性，顯有違論理法則，並有判決不備理由之違誤。 ⒊原判決逕以臺灣臺北地方法院96年度矚重訴字第2號、第3號、97年度金重訴字第2號及97年度金訴字第1號等未確定刑事判決所認定之事實為本案之唯一事實基礎，並未就現存之高等法院二審刑事判決為基礎，亦未對兩造所提出之事實證據直接評價與論斷，並詳述得心證之理由，顯有判決不備理由之違誤。㈡92年未分配盈餘部分本案更正核定之作成係源於92年度營利事業所得稅重新核定結果產生，惟被上訴人針對92年度營利事業所得稅之更正核定顯為違法之行政處分，而本案系爭92年度未分配盈餘加徵稅之重新核定行政處分卻係建立在此一違法行政處分上，自應予以撤銷等語。六、被上訴人答辯則以：依行政訴訟法第189條規定可知，構成行政法院判斷事實真偽之證據評價基礎，乃全辯論意旨及調查證據之結果。又刑事案件之偵審筆錄及其判決書，為文書證據方法，經依法定調查證據程序所得之調查證據結果（證據資料），自得成為行政法院判斷事實真偽之證據評價基礎。本件上訴人與台力公司間售後買回交易為虛偽不實，係經本院100年度裁字第1946號斟酌證據而確定，是被上訴人以該確定終局判決中有關訴訟標的之判斷所認定之事實（即上訴人與台力公司間售後買回交易為虛偽不實），為核定本件系爭利息支出之依據，於法自屬有據。且被上訴人調查時亦曾以98年9月30日財北國稅審三字第098006331A號函等通知關係人等說明相關案情，核無上訴人所稱僅依刑事判決認定事實之情事。另相同案情有本院101年度裁字第1179、1213、1214、1418、1060 、1140、1148及1577號裁定上訴駁回在案等語。七、本案爭點之確定：㈠針對上訴人93年度營利事業所得稅稅基金額之計算，被上訴人對上訴人基於以下原因事實所列報之利息支出250,735元及其他損失399,347元認屬「虛列」，漏報等額之當期營利事業所得稅稅基，計算結果對當期稅額之影響為短報繳152,520元，而處以0.5倍之罰鍰76,260元。至於上訴人92年度之未分配盈餘數額，亦因同一原因事實，經認定為虛報利息支出2,285,776元等情，乃將該筆支出扣除後，認定其當期未分配盈餘金額為負17,246,308元（即自原來核定之-19,532,084元，扣除2,285,776元後，調整為-17,246,308元）。 ⒈產生利息及其他損失原因事實： ⑴上訴人於91年間以「售後買（租）回」方式，將所有之「網路設備」出售予台力公司，再分期付款買回該「網路設備」（從社會通念為理解，即買賣標的物之融資租回）。 ⑵因為上開民事契約之締結及履行，上訴人因此自台力公司一次取得買賣價金，同時需按期支付分期價款予台力公司。 ⑶前開利息即是上訴人在93年度稅捐週期內支付予台力公司之分期價款。其他損失部分則是因為上訴人終止與台力公司間之上開民事契約，提前清償系爭租賃負債，故當期原本未攤列而實際支付之違約金，轉列當年度其他損失所生之金額。 ⒉被上訴人與原審法院則依相關刑事案件資料，認定上開民事交易為虛偽之交易，實際參與交易行為規劃之自然人並構成犯罪，犯罪之經濟目的則是：「創造交易假象，使台力公司能向與上訴人同屬單一關係企業集團之中華商銀借款（規避銀行不得對關係企業貸款之法令限制），再將借來之款項以價金形式交付上訴人，由上訴人以各種名目（包括同業間之借款、還款與預付工程款及支付節目版權費等名目），交由其關係公司運用」。因此認定上訴人因該等交易所對應之分期付款支出，為虛偽支出，而認上訴人「虛列」上開利息支出及其他損失之費用，構成違章。㈡上訴人對93年度之營利事業所得稅稅基及92年度未分配盈餘稅基計算之上訴理由，則可簡言如下： ⒈在事實認定層次上主張，前開交易為真正，並且取得之資金確實用於上訴人公司營運之用，故其對應之費用支出亦應認列。 ⒉退而言之，在法律適用層次上，就算上開交易確如被上訴人所稱：「是為取得關係公司資金營運融資而虛偽訂立之契約」，但上訴人的確有取得該筆資金，並進行運用，因此所支付之利息也是為業務之所需。㈢本院對上開爭點之判斷： ⒈在事實認定層次上，原判決認定上訴人於91年間，就網路設備一批以「售後買回」方式，並自台力公司處取得資金之行為，乃是整個關係企業集團為自關係企業成員中華商銀取得融通資金，規避集團成員間不得放款之法令限制，而經由上開手段取得資金供東森公司使用，核屬虛偽交易而為資金移轉等情，其心證形成理由固屬有據。足以證明「上訴人與台力公司間之售後買（租）回行為，其經濟目的並非是為自己取得生產所需之資金，而是要為東森集團自中華銀行取得營運資金」。 ⒉然而單憑以上事實，尚不能因此推導出上訴人「虛列利息支出」之結論，實則對本案而言，首應確定者為：「虛列利息支出」待證事實之具體內容應該包含那些事件，對此爭點，本院之法律見解如下所示： ⑴從本案之實證特徵言之，上訴人從91年度至93年度對台力公司所為之利息支出，之所以被認為是「虛列」利息，其主要理由為：「上訴人為東森關係企業集團成員，而東森關係企業之母公司東森公司期待從同屬關係企業之中華商銀取得營業所需之資金，但在公司治理法制上卻受到禁止，因此使用非法之手段，透過非關係企業之台力公司與包含上訴人在內之多家關係企業，以『出售再買回』之融資交易形式，使台力公司得以向中華商銀轉融資，取得資金，再以買回價金之形式轉手上訴人，上訴人則將資金交給東森公司使用，而該等資金最終由東森公司取得並予以運用，已非合法（違反公司治理之相關法規範）。而且該等資金既非由上訴人使用，取得資金之利息卻由上訴人實際支付，並在營利事業所得稅申報時列為計算稅額之減項，造成當期營利事業所得稅額之短少，因此構成稅捐之逃漏」。 ⑵然而以上待證事實內容實包涵二個部分，第一部分為「東森集團透過違反公司治理之不法之安排，將中華商銀之資金移轉予上訴人」，第二部分則為「上訴人將不法資金移轉予東森公司」。而從原判決上開事實認定過程觀之，其中第一部分事實，事證極其明確。可是第二部分事實，則不清不楚，幾乎未為調查，而這個部分對本案之勝負判斷而言，卻具關鍵意義，而且從邏輯的觀點，又有以下三種可能模式（當然真實世界中可能混合為之）。 ①第一種可能為：上訴人將自台力公司取得之資金，一次支付予東森公司，並在帳上登載為「借貸」名義，而雙方之其餘業務均正常往來。 ②第二種可能為：上訴人將自台力公司取得之資金，一次支付予東森公司，但在帳上隱瞞其事實，而雙方之其餘業務均正常往來。 ③第三種可能為：因為在業務上，上訴人是向東森公司購買節目頻道，而向客戶提供有線電視之收視服務，在此業務往來結構下，上訴人經常要向東森公司支付權利金，並將之列為自己之經營費用。在此經營模式下，上訴人可以是經由螞蟻搬運方式，將整筆資金拆成小筆金額，逐一假藉各式營業費用名目，移轉予東森公司。 ⒊以上不同之資金移轉方式，在稅捐法制上對應之法律效果也有不同，大體上可簡言如下： ①在第一種可能模式下，上訴人是以借款名義移轉予東森公司，其應向東森公司收取高於支付予台力公司利息數額之利息，而上訴人支付予台力公司之前開利息可全額照列。 ②在第二種可能模式下，上訴人是私下將資金交予東森公司使用，而未在會計帳上留下記錄，此時可以比照借款之情形來處理，也可以將該借款本金所對應之利息全額剔除（正如同被上訴人在本案所為者）。 ③在第三種可能可能模式下，上訴人是以與東森公司商業往來模式，將上開融資本金移轉予東森公司，此時要續行查明以下事實，而為法律適用： A.如果上訴人與東森公司間商業交易之金額符合市場常態，該等利息支出應可全額認列。 B.如果上訴人與東森公司間商業交易之金額不符市場常態（即上訴人向東森公司購買貨物或服務時，其約定價格過高），此時應除了在營業費用支出部分，依所得稅法第43條之1移轉計價之規定予以調整外，並按調整金額與原申報金額之比例，計算上開利息支出與本業無關之部分。 C.如果對上訴人帳證之真實性有所懷疑，即應發動全面調查，以核定正確之營業費用，並將核定金額占申報金額之比例，計算上開利息支出與本業無關之部分。 ④按照以上之標準為法律適用，上訴人之前開利息支出未必會如同本案之原核定處分，予以全額扣減，甚至有可能不扣減。但其同時也要視情況增加利息收入或剔減申報之營業費用金額，是否對上訴人有利，應視個案事實情況，不可概括論之。 ⒋但原裁罰處分及未分配盈餘核定處分及原判決卻在以上第二部分事實未經調查情況下，即行認定上開本金所對應之當期利息費用及提前清償所生之其他損失應全額不准認列，並在此基礎下為裁罰，即有未依職權調查事實之違法，在此觀點下，原判決即難以維持，而發回重為調查之必要。 ⒌另外本院認為，在事實確定後，其後續仍有以下之法律適用議題，有待原判決之釐清，爰說明如下： ⑴即使上開待證事實獲得全然之釐清，但就漏稅違章行為之法律適用判斷而言，仍會面臨一個重大質疑，即上訴意旨中所稱：「查核準則第67條第2項明定：『……費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110條之規定處罰。』依該條項之反面解釋，如果確實有利息費用之實際支出，即不能課以所得稅法第110條各項之漏稅罰」。本案中原判決既不否認上訴人實際有此利息費用之支出（只不過產生利息之本金，上訴人是不法取得，且認非供正常營業之用），而科以所得稅法第110條所定之漏稅罰。是以本案中漏稅罰核課處分（裁罰76,260元）部分，其合法性基礎即有疑議。事實上，上訴人所屬東森關係企業前開非法行為，雖然違反公司治理之管制規範，但並不具有稅捐逃漏為目的，能否課以（擬制）漏稅罰，實有進一步探究之餘地。又所得稅之查核重在「資源實際流入及流出之有無」，與營業稅法上漏稅有無之判斷，著重於有無真實之銷貨及進貨行為（決定是否構成「虛進虛銷」）不同，不宜比附援引。 ⑵而依本院前開待證事實內容之分析，如果上訴人是採取上開第二種可能模式移轉資金者，由於資金移轉事實完全沒有向稅捐機關揭示，又將該資金所生之利息申報為費用，這時可能有必要將「資金移轉」與「利息申報」不可分割之事實連結，認為上訴人有隱匿事實之漏稅故意，而有課予漏稅罰之必要，如果不是如此，而是第一種及第三種之可能模型者，上訴人有無違反誠實義務，即大有斟酌餘地。 ⑶原判決之事實認定尚有遺漏及不足，其僅著重於上訴人及東森集團如何違反公司治理法規，以非法手段，經由上訴人之手，使東森集團違法取得營業融通資金，並在此事實基礎下，即行論斷「該等利息支出與本業或附屬業務無關，不應許可認列，且應構成漏稅罰」。但對上訴人如何移轉該取自中華商銀融通本金予東森公司等待證事實，卻沒有為進一步之調查，並此基礎下決定後續法律適用。 ⑷在此本院特別強調，資金移轉在上述第三種可能模式下，本案在未分配盈餘及裁罰之決定上，仍應注意以下之法律意見。 ①上訴人與東森企業間雖然為關係企業，但雙方也確實有業務往來，上訴人需對東森公司給付授權金，才能經由線路設備播放東森公司提供之頻道節目給其簽約客戶觀賞，這些費用科目之支出既屬其營業上所必要，就算因為彼此間為關係企業，而且中間有上開違反公司治理法制之資金移轉，最多只能推論「上訴人在支付權利金予東森公司時，可能會給的較市場行情為高，以達成資金移轉之不法目的」，此時稅捐機關對本稅之核定而言，實擁有多種手段（例如「如實查核」、「同業利潤標準推計」或「適用移轉計價調整」等等）來認定合理之權利金金額，並將超過合理範圍之權利金費用部分剔除，而系爭融資款之當期利息支出也可按照比例剔除。以求得上訴人當期在稅上之正確費用支出，而被上訴人對本案之處理，卻是只「全額」剔除借款之利息支出，又對運用融資本金所為之費用支出，其支出金額之合理性全然不予考量，顯然違反行政程序法第9條所定之「有利不利一律注意原則」。 ②又本稅之核定與漏稅罰之課予又分屬二事，漏稅罰之課予，最終還是要回到上訴人有無盡到誠實義務之法律觀點上，此點有必要特別提醒事實審法院注意。㈣綜上所述，原判決在事實認定既有如上所述之違法處，並與判決結論有影響，故上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，即有理由。並因本件事證有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審更為適法之裁判。八、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　102　年　　7　　月　　11　　日最高行政法院第四庭審判長法官　黃　合　文法官　鄭　忠　仁法官　劉　介　中法官　林　惠　瑜法官　帥　嘉　寶以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　102　年　　7　　月　　11　　日書記官　葛　雅　慎

最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第422號

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