102年度判字第467號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：102 年 07 月 19 日

最　高　行　政　法　院　判　決 102年度判字第467號上訴人　國泰金融控股股份有限公司代　表　人　蔡宏圖訴訟代理人　楊建華　會計師被上訴人　財政部臺北國稅局代　表　人　何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國102年4月11日臺北高等行政法院101年度訴字第63號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人民國94年度採連結稅制，併同其子公司合併辦理營利事業所得稅結算申報，其中：（一）上訴人原列報營業收入淨額新臺幣（下同）887,808,042元、「第58欄」（投資收益減除相關營業費用及利息支出後淨額）0元及課稅所得額1,076,775,030元；被上訴人依據申報及查得資料，將上訴人當年度獲分配之股利收入21,207,559,660元轉列為營業收入，核定營業收入淨額為22,095,367,702元；另以上訴人為金融控股公司，其營業費用344,108,113元及利息支出666,148,489元，係為確保子公司業務之健全及管理被投資事業之支出，應自投資收益項下減除，核定「第58欄」（投資收益減除應分攤之營業費用及利息支出後之淨額）20,197,303,058元及課稅所得額2,087,031,632元。（二）被上訴人另以利息收入不應減除債券溢價攤銷數，上訴人原列報子公司國泰人壽保險股份有限公司（下稱國泰人壽公司）利息收入52,002,975,869元，應加回債券溢價攤銷數382,129,060元，核定利息收入52,385,104,929元；另依申報數核定國泰人壽公司本年度抵減稅額43,767,935元。（三）上訴人原列報子公司國泰世紀產物保險股份公司（下稱世紀產險公司）營業收入17,326,364,142元，被上訴人初查，以債券溢價攤銷數不應自營業收入項下之利息收入中減除，乃加回債券溢價攤銷數14,816,024元，核定營業收入17,341,180,166元。（四）上訴人原列報子公司國泰世華商業銀行股份有限公司（下稱國泰世華銀行）營業收入淨額45,759,633,049元、人才培訓支出18,584,308元、可抵減稅額6,252,933元及本年度抵減稅額6,252,933元；被上訴人初查，以債券溢價攤銷數 809,934,203元不應自營業收入項下之利息收入中減除，核定營業收入46,569,567,252元；以列報人才培訓支出予IBM 及精誠資訊電腦訓練費3,124,200元部分，與規定不符，併同其餘調整，核定人才培訓支出11,841,694元，可抵減稅額3,552,508元及本年度准予抵減稅額3,552,508元。（五）綜上，上訴人原列報合併結算申報課稅所得額合計數7,161,939,791元及本年度抵減稅額67,182,962元，分別核定為9,028,247,920元及64,600,426元，應補稅額487,582,973元。上訴人不服，申經被上訴人復查決定：「追認……子公司國泰人壽保險股份有限公司……本年度准予抵減稅額200,000,000元、子公司國泰世華商業銀行股份有限公司……本年度准予抵減稅額……80,000,000元，其餘復查駁回。」上訴人就「第58欄」及子公司國泰人壽公司、國泰世華銀行、世紀產險公司之債券溢價攤銷部分不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於「第58欄」（投資收益項下減除應分攤之營業費用及利息支出認列金額爭議部分)，暨關於上訴人子公司國泰世華商業銀行股份有限公司營業收入超過46,569,027,252元部分之核定，其餘之訴駁回，上訴人仍不服，就溢價攤銷敗訴部分提起本件上訴。二、上訴人關於溢價攤銷（國泰人壽公司利息收入、國泰世華銀行營業收入及世紀產險公司營業收入）部分之起訴主張：（一）財政部75年7月16日台財稅第7541416號函釋（下稱財政部75年函釋）所稱之「利率」應指「殖利率」，此從新增訂所得稅法第24條之1與同法施行細則第31條之1之規範可得印證，被上訴人自始誤解財政部75年函釋之真義。（二）所得稅法第62條中所指之長期債券投資按其攤還期限計算現價為估價標準之「原利率」，應指債券發行時之「殖利率」（成交時之市場利率）而非「票面利率」；財務會計對於「債券折溢價」之作法與所得稅法第62條之規定並無二致；被上訴人未探究所得稅法第62條之意涵及運作結果，否准債券利息收入減除系爭債券溢價攤銷數，屬違反所得稅法第62條債券估價之規定。（三）另按營利事業給付與發行人或前手之「債券溢價」，本屬投資人為取得「較高利息收入」而所須付出之代價，而非屬取得「債券本金」之代價，此亦有財政部81年5月28日台財稅第810792353號函釋及財政部85年10月21日台財稅第851910621號函釋可資參照。被上訴人對於性質屬一體兩面之「債券溢價」及「債券折價」採取不同的作法，將「債券折價」之攤銷數視為利息收入之加項，而「債券溢價」之攤銷數則不許自利息收入項下減除且將「證券交易損益」與「利息收入」混為一談，以之作為否准理由，實有導果為因之虞，更與租稅公平原則及行政程序法第6條所揭櫫之平等原則相悖等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利於上訴人部分。三、被上訴人就溢價攤銷（國泰人壽公司利息收入、國泰世華銀行營業收入及世紀產險公司營業收入）部分，則以：（一）系爭溢價債券既為長期投資之證券，自係以長期持有為目的，投資損益之風險（包含所得稅稅負），亦於擇定投資項目時即全盤衡量在內，自無於購入債券之後，單獨將「債券利息收入」於各年度攤銷成本，作為損益評估。上訴人既係採長期債券投資，其在第一年支付現金買進債券之同時，即將債券帳列資產項下長期投資料目，當無於購入第2年度以後帳列其他科目及另有相對應之成本產生之可能，其利息收入雖係因一定之約定利率所產生，惟因並未再行支付現金，自無在債券持有期間內有所謂與成本配合之問題，故無將債券割裂後單獨將債券利息收入部分計算損益之理。上訴人一方面於申報時將溢價攤銷於依票面利率所取得之利息收入中調整減除，一方面又主張溢價攤銷為該票面利率所取得利息收入之成本，惟收入與成本之性質係兩種完全不同之概念，就如同銷貨成本不會是銷貨收入之減項，故其邏輯即有很大之錯誤，其引用收入與費用配合原則更非妥適。被上訴人將系爭債券利息收入加回原減除之債券溢價攤銷數即無不合。（二）依營利事業所得稅查核準則第2條第2項規定財稅會差異於辦理結算申報時，仍應依稅法規定於申報書內自行調整（及帳外調整申報）。查債券溢折價係因購進成本不等於面值，該債券溢折價於續後評價按財務會計準則公報第21號第26條規定固應攤銷，惟因其屬該有價證券之購入成本之一，依首揭所得稅法第62條及財政部75年函釋意旨營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入，並以原始購入價格為出售債券之成本，被上訴人否准上訴人將溢價攤銷數列利息收入項下減除，將系爭債券溢、折價攤銷淨額加回利息收入並無違誤，核無不合。（三）96年7月11日增訂所得稅法第24條之1規定，所用文字雖與前開財政部75年函釋雷同，惟觀諸該條立法意旨揭示依債券之面值及利率計算利息收入依帳載紀錄核實計算及認定，尚難執所得稅法於96年7月11日增訂第24條之1逆推前開財政部75年函釋即承認溢價攤銷應作為利息收入之減項，且所得稅法增訂第24條之1亦無追溯適用之規定，基於實體從舊原則，本件並無該條文之適用。而在財政部75年函釋所稱「面值」及「利率」含義之情況下，為配合增訂所得稅法第24條之1第1項有關營利事業持有債券之利息收入之計算，應考量溢、折價攤銷之規定，明定債券面值及利率之定義，財政部爰增訂同法施行細則第31條之1規定，僅能說明係為消弭財務會計與稅務會計間之差異，參酌財務會計準則公報第34號規定，有意重行定義「面值」及「利率」。又所得稅法第62條規定之長期投資除債券外尚包括存款及放款，「原利率」係指債權人與債務人約定之利率，就存款及放款而言，係指一般之存放款利率，而就債券而言即為「票面利率」。且課稅基礎應有其確定性與公平性，債券利息收入當以「票面利率」計算，方符合租稅法律主義之精神等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，駁回上訴人請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於溢價攤銷（國泰人壽公司利息收入、世紀產險公司營業收入及國泰世華銀行營業收入46,569,027,252元）部分，係以：（一）按債券之買賣，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價金。財政部為避免「利息所得」與「證券交易所得」課稅發生爭議，乃以財政部75年函釋闡明營利事業應按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之「利息收入」列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益，於法無違，自得予以適用。故投資人溢價購入債券，其溢價部分為購入債券之成本，不應於債券持有期間每年自利息收入減除。反之，如准予減除即發生原屬免稅證券交易損益項目之成本轉換於每年之應稅利息收入項下減除之情事，反不符所得稅法第4 條之1及第62條第2項之規定，有違租稅法律主義。（二）又依查核準則第2條第2項之規定，財稅會計差異於辦理結算申報時，仍應依稅法規定自行調整。系爭溢價攤銷為債券購進價格之一部分，乃屬債券成本，自應於計算證券交易所得時，由出售債券收入項下減除為宜，亦即稅務會計上，債券持有期間並不認列溢、折價攤銷，所購進成本與面值之差額，延至出售時始認列為證券交易損益，而不調整持有期間之利息收入。（三）所得稅法第64條第2項規定：「……但公司債之發行費，及折價發行之差額金，有償還期限之規定者，應按其償還期限分期攤提。」之規定，因屬營業成本之攤提規定，核與營利事業為長期投資購入債券而生之溢折價，性質並不相同，自不得作為該溢、折價亦得攤提之依據；而其等事物之本質既不相同，故規範為不同之處理，自與平等原則無違。（四）經查96年7月11日增訂公布之所得稅法第24條之1，係於96年7月13日始施行生效，且該條並無回溯條款之規定，是關於債券利息收入得依所得稅法增訂第24條之1規定按溢、折價攤銷之計算方式為之者，以96年7月13日以後所持有之債券為限。本件為上訴人94年度營利事業所得稅結算申報事件，自不得溯及適用96年7月13日始施行生效之所得稅法第24條之1之規定。（五）又債券溢價差額究其本質應係利息收入之一部分，仍屬收益，並非為獲致系爭利息耗用之成本，自非權責發生基礎所遵循之成本收益配合原則範疇，參以投資債券之盈虧，係以買入債券當時與事後出售債券時之市場利率差為斷，亦與票面利率毫無關聯。而營利事業因長期投資而購入之債券，於年度營利事業所得稅結算申報時，應按債券面值依票面利率計算年度利息收入之說明，除法律另有明文規定外，乃基於長期持有債券之性質，並參諸所得稅法第62條規定之當然解釋，故不論財政部有否發布75年函釋，均無影響。上訴人稱財政部75年函釋所稱之利率應為「殖利率」，非被上訴人所稱之票面利率云云，委不足採。原處分否准減除國泰人壽公司、國泰世華銀行及世紀產險公司列報之債券溢價攤銷數之處分，尚無違誤（但國泰世華銀行部分，上訴人列報營業收入45,759,633,049元，減除債券溢價攤銷數為809,394,203元，被上訴人加回之溢價攤銷數應為809,394,203元，卻誤為809,934,203元，為被上訴人所不爭執，應予追減540,000元，變更核定為46,569,027,252元，是該追減540,000元部分應予除外）。（六）從而，原處分（即復查決定）有關溢價攤銷部分，除關於上訴人子公司國泰世華銀行營業收入超過46,569,027,252元部分之核定應予撤銷外，其餘部分被上訴人予以否准，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回等語，資為其判斷之論據。五、本院經核原判決駁回上訴人關於溢價攤銷（國泰人壽公司利息收入、世紀產險公司營業收入及國泰世華銀行營業收入46,569,027,252元）部分（即本件上訴範圍）尚無違誤，茲就上訴理由，再論述如下：（一）按「長期投資之存款、放款或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準，現價之計算其債權有利息者，按原利率計算，無利息者，按當地銀錢業定期1年存款之平均利率計算之。」「前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益。」為行為時所得稅法第62條第1項、第2項所規定。又「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、……、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」行為時查核準則第2 條第2項著有規定。是稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，租稅之課徵，乃應以租稅法之有關規定為準據。（二）次按債券之買賣價格包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另為受讓該債券未屆付息日之利息請求權之對價，亦即債券買入同時發生資金之借貸及持有該有價證券，其實質意義包含：一為取得有價證券支付對價（成本）而將來可以取得再交易之價金或到期經依票面價額贖回；另為該債券所代表之資金借貸關係，而可於未來取得利息收入。核債券之本質為債權，即資金需求者發行或出售債務憑證予資金供給者，兼具證券交易法規定之有價證券性質。營利事業買賣債券產生之收益或損失可能為利息收入及有價證券之交易所得或損失，依所得稅法第4條之1規定證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除，惟債券利息收入則無免稅規定；財政部鑑於買賣債券之交易所得停止課徵所得稅，若債券持有期間所獲得之「利息收入」與債券處分時之「證券交易所得」未明確劃分，將造成課稅計算上之爭議，乃以75年函釋謂：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。」闡明營利事業應按債券持有期間，依債券之面值及票面利率計算利息，列報為當期收入；另以債券賣出價格減除購進價格及利息收入後之餘額作為證券交易損益。核該函釋係財政部基於職權所為釋示，無違所得稅法規範意旨及法律保留原則，被上訴人自可適用。是投資人購入債券，其買賣價金部分為購入債券之成本，不應於債券持有期間每年自所申報之利息收入項下減除；如准予減除即發生原免稅證券交易損益項目之成本轉換於每年之應稅利息收入項下減除情事，而不符所得稅法第4條之1及第62條第2項規定，有違租稅法律主義。換言之，關於債券利息收入之計算，行為時稅法規定固與財務會計按攤銷方式之計算有間，但未曲解上訴人之經濟所得（只是利息收入與出售損益間之轉換），兩者之差異乃證券交易所得經所得稅法第4條之1規定停徵所得稅，而財務會計上並無應稅與免稅所得劃分之問題使然。故被上訴人依此見解適用法令，尚無悖租稅法律主義及量能課稅原則。（三）立法者嗣基於消弭財稅差異，固於96年7月11日增訂所得稅法第24條之1規定，認營利事業持有之債券如於二付息日間進行交易，有關債券之實際持有期間、利息所得及扣繳稅額等，均可依帳載紀錄核實計算及認定；財政部並於97 年2月21日配合於同法施行細則增訂第31條之1規定，就所得稅法第24條之1第1項所定：「營利事業持有公債、公司債及金融債券，應按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入。」其票面利率，約定為固定利率者，規定面值為按有效利率逐期折算之現值；利率則以取得時成交有效利率為準乙節，乃立法政策改變，效力不溯及既往，自不足為所得稅法第62條第1項所指之「原利率」並非「票面利率」之論據。從而，原判決維持被上訴人否准上訴人認列系爭債券溢價攤銷（國泰人壽公司利息收入、世紀產險公司營業收入及國泰世華銀行營業收入46,569,027,252元），自利息收入項下減除，依照上開規定及說明，洵無不合。（四）至成本收益配合原則係指當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益產生有關之成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益。上訴人既係採長期債券投資，其在第一年支付現金買進債券之同時，即將債券帳列資產項下長期投資料目，當無於購入第二年度以後帳列其他科目及另有相對應之成本產生之可能；亦即其利息收入雖係因一定之約定利率所產生，惟因並未再行支付現金，自無在債券持有期間內有所謂與成本配合之問題。原判決認本件並無權責發生制之成本收益配合原則適用，並無不合。上訴人指摘原判決對於債券溢價是否屬債券成本之論述理由矛盾云云，核有誤解。（五）綜上所述，原判決認被上訴人以上訴人原列報子公司國泰人壽公司利息收入52,002,975,869元，應加回債券溢價攤銷數382,129,060元，核定國泰人壽公司利息收入52,385,104,929元；上訴人原列報子公司世紀產險公司營業收入 17,326,364,142元，被上訴人以債券溢價攤銷數不應自營業收入項下之利息收入中減除，乃加回債券溢價攤銷數14,816,024元，核定世紀產險公司之營業收入17,341,180,166元；上訴人原列報國泰世華銀行營業收入45,759,633,049元，被上訴人以債券溢價攤銷數809,934,203元不應自營業收入項下之利息收入中減除，乃予加回，核定（剔除計算錯誤之54,000元後）國泰世華銀行之營業收入46,569,027,252元，即無違誤，並已詳述其得心證之理由，且就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明，並無判決不適用法規或適用不當及理由矛盾或理由不備之違法，上訴意旨，仍執前詞，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　102　年　　7　　月　　19　　日最高行政法院第六庭審判長法官　廖　宏　明法官　劉介中法官　侯　東　昇法官　陳　國　成法官　江　幸　垠以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　102　年　　7　　月　　19　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第467號

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