102年度判字第49號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：102 年 01 月 24 日

最　高　行　政　法　院　判　決 102年度判字第49號再審原告仁寶電腦工業股份有限公司代　表　人　許勝雄訴訟代理人　張芷　會計師再審被告財政部臺北國稅局代　表　人　何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國101 年8月3日本院101年度判字第694號判決，提起再審之訴，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、本件行政訴訟起訴後，再審被告代表人由吳自心變更為何瑞芳，玆經繼任者於民國102年1月23日具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。二、緣再審原告97年度營利事業所得稅結算申報，原列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）35,392,739元，經再審被告初查以其中列報商譽攤銷12,596,928元，未依公平價值評估，否准認列，核定各項耗竭及攤提22,795,811元，併同其餘項目查核結果，核定應補稅額131,440,423元。再審原告不服，申請復查未獲變更（下稱原處分），提起訴願遭決定駁回。再審原告仍不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院100年度訴字第1533號判決（下稱原審判決）駁回後，提起上訴，復經本院101年度判字第694號判決（下稱原確定判決）駁回確定。再審原告猶不服，以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，提起本件再審之訴。三、再審原告起訴主張略以：財務會計準則公報有關企業併購取得商譽之認列，僅強調企業在併購時點，應客觀合理評價被併購公司之可辨認資產價值，並無強制啟動繁複之估價程序；況併購係經濟上之搭售行為，多數資產合併計價，亦無法就合併取得可辨認資產價值及負債價值分開計價。再審原告於90年7月4日採購買法，與原採權益法評價之被投資公司即神寶科技股份有限公司（下稱神寶公司）進行吸收合併，係依據神寶公司合併前之財務報表，據以估列所取得可辨認資產及承擔負債之公平價值，並以出價取得之神寶公司長期股權投資之成本（價格）966,113,205元，與取得神寶公司淨資產公平價值861,868,426元（即神寶公司股權帳面淨值）之差額104,244,779元列報商譽。原確定判決以再審原告未就神寶公司可辨認資產及承擔之負債逐項評估公平價值為由，逕否認系爭商譽，而未審究財務會計準則公報並未強制規定併購者須為該估價程序，始得認列商譽，其認事用法，與財務會計準則公報第25號規定不符，而有行政訴訟法第273 條第1項第1款適用法規顯有錯誤之再審事由。又再審原告嗣亦依照本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議內容，委請專業單位事後進行評價，提出足以還原併購時之各項淨資產公平價值之鑑價報告，舉證證明商譽價值104,244,779元確為允當等語，求為廢棄原確定判決及原審判決，並撤銷訴願決定、原處分及初查處分。四、再審被告則以：原確定判決所適用之法規，並無與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸之情形，自無行政訴訟法第273條第1項第1款所稱適用法規顯有錯誤之再審事由。至再審原告主張業已依本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議內容，委請專業單位事後進行評價，提出足以還原併購時之各項淨資產公平價值之鑑價報告乙節，應屬行政訴訟法第273條第1項第13款「當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物」，或第14款「足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」之事由，而與同條項第1款無涉等語，資為抗辯，並求為判決駁回再審原告之訴。五、原確定判決駁回再審原告在前程序之上訴，略以：㈠再審原告主張財務會計準則公報第25號並無強制要求併購者必須重新啟動繁複之估價程序規定云云，惟財務會計準則公報第25號第17段、第18段規定收購成本之分攤及因收購而取得之可辨認資產均應按「收購日」之公平價值衡量，並應逐項就金融商品、應收帳款、存貨等可辨認資產評估其公平價值。又再審原告僅提出神寶公司（消滅公司）會計師出具之相關年度查核簽證財務報告，依本益比還原值及股價淨值比還原值之平均數據以計算其淨值及換股比例，而會計師之覆核意見書，亦僅載明本件合併之換股比例，係依據再審原告及神寶公司合併基準日最近3年度之經會計師查核簽證之財務報告（即每股盈餘及每股淨值）為評價基礎決定，並無調查所計算標的之所有權，亦未就消滅公司各項淨資產及未來發展條件、展望（隱含商譽性質）進行明確具體評估。再財務報表係企業依當時會計原則與會計處理程序，於一定時間所編製，企業編製財務報表之目的，在獲取某一時日之財務狀況，某一期間之經營成果，以供企業內部的經營者、決策者參考之用，通常採用「歷史成本」為衡量基礎，尚無法如實評量企業之公平價值。㈡原審判決依財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函釋、行為時公司申請登記資本額查核辦法第6條第8項、財務會計準則公報第25號第17段、第18段等規定，認營利事業所得稅有關費用、成本及損失等應行扣減之項目，係屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，倘有待證事實真偽不明之情況，自應由主張扣抵之納稅義務人承擔客觀的舉證責任，再審原告既未能確實舉證證明本件併購之商譽價值，又未依前揭函釋及規定，就收購取得之各項可辨認資產與承擔之負債先予評估計算價值，再將併購成本超過公平價值部分列為商譽，因認再審被告否准認列本件商譽費用攤銷，並無不合，業已說明其認定事實之依據及得心證之理由，尚無違背法令之情事。至行政訴訟法第125條固規定行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，惟並不因此而免除再審原告應負之協力義務及舉證責任，其上訴以此主張原審判決違背法令，亦屬無據等語，資為判斷之論據。六、本院查：㈠、按確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款規定：「適用法規顯有錯誤者」之事由，得提起再審之訴，係指確定判決就事實審法院所確定事實而為之法律上判斷，有適用法規顯有錯誤之情形。而所謂適用法規顯有錯誤，則指確定判決適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，復有本院97年判字第360號及62年判字第 610號判例可參。又「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」則經本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議在案。㈡、原確定判決就本件併購取得商譽攤銷數之爭點，已論述：再審原告雖主張財務會計準則公報第25號並無強制要求併購者必須重新啟動繁複之估價程序規定云云。惟該公報第25號第17段、18段業規定企業因收購而取得之可辦認資產，均應按「收購日」之公平價值衡量，並應逐項就金融商品、應收帳款、存貨等可辨認資產評估其公平價值。惟再審原告僅提出神寶公司會計師出具之相關年度查核簽證財務報告，依本益比還原值及股價淨值比還原值之平均數據以計算其淨值及換股比例，而會計師之覆核意見書，亦僅載明本件合併之換股比例，係依據再審原告及神寶公司合併基準日最近3年度之經會計師查核簽證之財務報告（即每股盈餘及每股淨值）為評價基礎決定，並無調查所計算標的之所有權，亦未就消滅公司（神寶公司）各項淨資產及未來發展條件、展望（隱含商譽性質）進行明確具體評估；又通常採用「歷史成本」為衡量基礎之財務報表，並無法如實評量企業之公平價值。再審原告收購當時有關消滅公司（神寶公司）資產之評價，復未依財務會計準則公報第25號等規定逐項衡量，則再審被告認列系爭商譽費用之攤銷，即無違誤。復行政訴訟法第125 條固規定行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，然並不因此而免除再審原告應負之協力義務及舉證責任等由，而駁回再審原告之上訴。至再審原告所舉本院100年度判字第723號、第727號判決，則均係於本院100年12月份庭長法官聯席會議就此問題為上述決議之前所為之判決，而無足為再審原告有利之論據。再審原告起訴意旨無非重述其在前訴訟程序業經主張而為原確定判決指駁綦詳不採之陳詞；並執其主觀之歧異法律見解再為爭執，依上引本院判例意旨，與行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」尚屬有間。從而，再審原告提起本件再審之訴，請求廢棄原確定判決，難認為有理由，應予駁回。另再審原告嗣依照本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議內容，委請專業單位事後進行評價，提出衡平資產鑑定有限公司於101年8月6日出具之神寶公司被併購時之各項淨資產公平價值之鑑價報告，則屬原確定判決作成（即101年8月3日）後，新發生之事證，不影響該確定判決本於原審法院所確定事實而為之上開法律判斷，爰併此敘明。七、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　102　年　　1　　月　　24　　日最高行政法院第三庭審判長法官　藍　獻　林法官　林　文　舟法官　胡　國　棟法官　陳　秀　媖法官　林　玫　君以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　102　年　　1　　月　　25　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第49號

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