102年度判字第492號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：102 年 08 月 08 日

最　高　行　政　法　院　判　決 102年度判字第492號上訴人　凱擘股份有限公司代　表　人　鄭俊卿訴訟代理人　蘇二郎　律師被上訴人　財政部臺北國稅局代　表　人　何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國102年2月21日臺北高等行政法院101年度訴字第1877號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、東森媒體科技股份有限公司（下稱東森媒體公司）於民國95年8月10日與盛澤股份有限公司（下稱盛澤公司）合併後消滅，盛澤公司係存續公司；嗣盛澤公司於95年8月12日與上訴人（96年11月1日更名前為東禾媒體股份有限公司）合併後消滅，上訴人係存續公司。上訴人96年度營利事業所得稅結算申報，採連結稅制申報，將合併前東森媒體公司95年度未分配盈餘新臺幣（下同）1,079,604,419元納入合併申報範圍；被上訴人初查，否准上訴人與東森媒體公司之連結申報，並依申報數核定東森媒體公司95年度未分配盈餘1,079,604,419元，加徵10％營利事業所得稅107,960,441元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以101年5月29日財北國稅法一字第1010212749號復查決定駁回。上訴人不服，提起訴願，經財政部101年10月11日台財訴字第10100152690號訴願決定駁回，上訴人仍不服，提起行政訴訟，經原審法院以101 年度訴字第1877號判決（下稱原判決）駁回其訴。上訴人不服，提起本件上訴。二、上訴人起訴主張略以：㈠查東森媒體公司於95年間已因與上訴人合併而消滅，嗣後歷經盛澤公司與上訴人合併，已成為上訴人之一部分，故於96年度時已屬於上訴人之一部分超過12個月，依企業併購法第40條有關連結稅制訂立之意旨及精神，如母公司在一課稅年度內持有子公司90％以上股權滿12個月情況下，因母子公司在經濟實質上已屬同一整體，而可由該母公司合併報繳營利事業所得稅；而既東森媒體公司於前一年度已因合併而成為上訴人之一部分達12個月以上，被上訴人自無在上訴人辦理96年度營利事業所得稅及95年未分配盈餘稅申報時，否准東森媒體公司未分配盈餘稅一併納入連結稅制合併辦理申報之理。故被上訴人以系爭年度上訴人與其子公司分屬獨立之法律個體，其95年度未分配盈餘稅卻可適用連結稅制合併申報，但為上訴人合併消滅而成為上訴人一部分之東森媒體公司，其同年度（95年度）未分配盈餘稅卻不得與上訴人合併辦理申報之荒謬不合理現象，此一差別認定顯與企業併購法第40條之立法理由及連結稅制設計意旨相悖。㈡財政部90年9月25日台財稅第0900455182號函（下稱財政部90年函釋）係針對非適用連結稅制之一般性規範，況該90年函釋發布時點係在連結稅制訂定之前，尚未考量嗣後基於特別法所創設之連結稅制合併申報之特殊情況，故被上訴人自不應援引此解釋函令解決本案法令爭議。是上訴人於系爭年度已符合適用連結稅制之要件，而選擇與其持有90％以上股權達12個月以上之子公司，採用連結稅制合併辦理申報，換言之，在申報96年營利事業所得稅及95年未分配盈餘稅時，上訴人之各子公司與上訴人雖然均存續且為單獨存在之營利事業個體，上訴人尚可依法將其稅負合併由上訴人為納稅義務人辦理申報，而無須由該等公司單獨辦理申報，則上訴人依上述連結稅制處理原則，更應將95年間已成為其自身一部分之東森媒體公司，其95年未分配盈餘稅亦納入合併申報範圍。本案係適用特別法規範之連結稅制辦理申報之情形，其法律適用前提亦已與一般營利事業須個別辦理申報有所不同，自不應援引普通法下並未考量連結稅制情形之解釋函令，用以核認本案或用以解決本案法令爭議，是原處分顯有違誤不當。㈢財政部92年2月12日台財稅字第0910458039號函所訂之「營利事業依金融控股公司法第49條及企業併購法第40條規定合併辦理營利事業所得稅申報處理原則」（下稱合併申報處理原則）已明確規定當年度營利事業所得稅結算申報採合併申報者，其上一年度未分配盈餘申報，亦應採合併申報至為明確，上訴人之申報方式於法並無不合等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。三、被上訴人則以：㈠東森媒體公司因與盛澤公司合併後消滅，盛澤公司係存續公司，嗣盛澤公司又於95年8月12日與上訴人合併後消滅，上訴人係存續公司，上訴人係以存續公司名義辦理消滅公司（即東森媒體公司）之95年度未分配盈餘申報，與企業併購法第40條規範母子公司得採合併申報之立法意旨及形式要件均不相符，自無適用依據。㈡所得稅法第102條之2規定營利事業辦理申報前經解散或合併者，應於解散或合併日起45日內，填具申報書，就截至解散日或合併日止尚未加徵10％營利事業所得稅之未分配盈餘，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。惟基於稅捐稽徵法第15條之規定及簡政便民之考量，財政部本於中央主管機關地位，針對解散之營利事業應如何辦理未分配盈餘申報之細節性及技術性事項發布90年函釋，關於營利事業合併年度之當期決算所得額及前1年度之盈餘，准免於合併日起45日內辦理申報，只要由合併後存續或另立之營利事業，與其營利事業所得稅結算申報之同一期限內申報即可。準此，合併而消滅之營利事業，與合併後存續之營利事業，在合併前係屬分別獨立之營利事業，故合併後存續之營利事業，於辦理消滅之營利事業上開年度之未分配盈餘申報時，自應與其本身之未分配盈餘分開計算並分別辦理申報。本案東森媒體公司95年8月10日與盛澤公司合併，經濟部並於95年9月13日以經授商字第095011197060號函核准其解散在案，東森媒體公司法人人格即已消滅，嗣盛澤公司又於95年8月12 日與上訴人合併後消滅，上訴人係存續公司，依90年函釋，東森媒體公司95年度未分配盈餘自應與上訴人本身之未分配盈餘分開計算並分別辦理申報。上訴人指摘被上訴人不應援引90年解釋函令，用以解決本案法令爭議，顯無足採。㈢依合併申報處理原則第1點規定，所稱「持有本國子公司股份」，係指公司本身「直接」持有本國子公司股份；本原則所稱「在一個課稅年度內滿12個月」，於會計年度採曆年制之公司，係指1月1日起至12月31日止。是本件東森媒體公司於95年8月10日與盛澤公司合併後消滅，盛澤公司係存續公司，嗣盛澤公司又於95年8月12日與上訴人合併後消滅，上訴人係存續公司，上訴人既非直接持有東森媒體公司，亦非持有期間在一個課稅年度內滿12個月，自無合併申報處理原則之適用，東森媒體公司95年度未分配盈餘自應與上訴人本身之未分配盈餘分別辦理申報，上訴人認東森媒體公司95年度未分配盈餘應納入合併個體中採連結申報，容有誤解。㈣綜上，被上訴人以東森媒體公司在合併前與上訴人係屬分別獨立之營利事業，東森媒體公司95年度未分配盈餘申報，應與上訴人本身之未分配盈餘申報分別辦理申報，並無合併申報處理原則第4點規定之適用，否准東森媒體公司與上訴人之連結申報，另案依申報數核定東森媒體公司95年度未分配盈餘1,079,604,419元及應納稅額107,960,441元並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原判決略以：本件爭點為被上訴人否准上訴人與東森媒體公司之連結申報，並依申報數核定東森媒體公司95年度未分配盈餘1,079,604,419元，加徵10％營利事業所得稅107,960,441元，是否適法？經查：㈠依企業併購法第4條第3款、第24條、第25條第1項前段及第40條第1項規定、行為時所得稅法第75條第1項及第102條之2第1項、第2項規定、財政部90年函釋規定，可知，母子公司間須合於企業併購法第40條規定之要件，始得依所得稅法相關規定合併辦理營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅申報。而「合併後消滅公司」與「合併後存續公司」間，因於合併前屬各自獨立之權利義務主體，故合併前之營利事業所得稅及未分配盈餘申報本應分別為之，此自所得稅法第75條第1項及第102條之2第2項就營利事業有合併情事，係為「合併後消滅公司」應另辦理決算申報及未分配盈餘申報之規範，即得證之。是關於「合併後消滅公司」之合併年度未分配盈餘申報，雖於申報時因「合併後消滅公司」已經消滅，而形式上由「合併後存續公司」予以申報，但就此合併前屬另一獨立之權利義務主體之未分配盈餘，自無從因之而得謂其屬合併後存續公司之一部分而得併同「合併後存續公司」為申報。是縱「合併後存續公司」於合併年度符合企業併購法第40條第1項規定，而得適用連結稅制與其母公司合併辦理未分配盈餘申報，亦無從因此即得將「合併後消滅公司」之合併前未分配盈餘併同申報。㈡本件東森媒體公司於95年8月10日與盛澤公司合併後消滅，盛澤公司係存續公司，盛澤公司旋於95年8月12日與上訴人合併後消滅，並以上訴人為存續公司。96年度營利事業所得稅結算申報，上訴人依企業併購法第40條規定，採連結稅制申報，將其子公司及東森媒體公司95年度未分配盈餘納入合併申報範圍；被上訴人以東森媒體公司95年度營利事業所得稅決算申報係採個別申報，其95年度未分配盈餘申報，無合併申報處理原則第4點規定之適用，爰否准東森媒體公司與上訴人之連結申報，並依申報數核定東森媒體公司95年度未分配盈餘1,079,604,419元，核無不合。㈢東森媒體公司於95年8月10日與盛澤公司合併，經濟部並於95年9月13日以經授商字第095011197060號函核准其解散在案（見原處分卷第113頁），東森媒體公司法人人格即已消滅，嗣盛澤公司又於95年8月12日與上訴人合併後消滅（見原審卷第90頁），並以上訴人為存續公司，此事實為二造所不爭執。則依前開說明，東森媒體公司與合併後存續之上訴人公司，係屬分別獨立之營利事業，東森媒體公司95年度未分配盈餘自應與上訴人本身之未分配盈餘分開計算並分別辦理申報。又有關未分配盈餘之課徵，係按個別年度計算課稅，應依個別年度分別辦理申報，不因營利事業遇有解散或合併情事而變更，此為所得稅法第66條之9及第102條之2所明定。又合併申報處理原則（原審卷第63頁至第65頁參照）：「…股份有限公司依企業併購法第40條規定，因進行合併、分割或依同法第27條至第29條規定收購，而持有其本國子公司股份達已發行股份總數90％，自其持有期間在一個課稅年度內滿12個月之年度起，選擇以該併購母公司為納稅義務人，合併申報營利事業所得稅者，應依所得稅法相關規定及下列規定辦理：一、本原則所稱『持有本國子公司股份』，係指公司本身直接持有本國子公司股份；…」之規定，僅限於併購母公司與其子公司間之合併報繳，參據企業併購法第40條之立法意旨：「公司併購形成完全控股關係時，通常於業務上係整體經營，實質上為同一公司，母公司如繼續持有百分之90股權達12個月以上，許其選擇合併報繳營利事業所得稅，將更能符合經濟實質之課稅原則，亦可減少徵納雙方對母子公司間有無非常規交易之爭議。爰參照金融控股公司法第49條之規定，於本條明定有關所得稅連結申報之。」可知連結稅制之引進，乃是鑑於集團企業下投資控股公司（母公司）與其高度持股之子公司，於經濟實質上具有同一實體性，僅因形式上之組織或法人人格之獨立，故無分開申報之必要。準此，本件東森媒體公司因與盛澤公司合併而消滅，盛澤公司係存續公司，嗣盛澤公司復與上訴人合併而消滅，並以上訴人為存續公司，則東森媒體公司與上訴人並非具有控股關係之母子公司，自無企業併購法第40條及合併申報處理原則之適用。上訴人稱其96年度營利事業所得稅結算申報既採合併申報，亦應將東森媒體公司95年度未分配盈餘納入合併申報範圍乙節，容有誤解，委無足採。另財政部為營利事業依金融控股公司法第49條及企業併購法第40條規定合併辦理營利事業所得稅而發布之合併申報處理原則第4 點雖規定：「當年度營利事業所得稅結算申報，採合併申報者，其上一年度未分配盈餘申報，應採合併申報；當年度營利事業所得稅結算申報，採個別申報者，其上一年度未分配盈餘申報，應採個別申報。」惟此規定係本於所得稅法第102條之2關於「當年度營利事業所得稅結算申報係與其上一年度未分配盈餘申報同時為之」之理由而為。然本件上訴人所爭執者係東森媒體公司之95年度未分配盈餘申報，而95年度之未分配盈餘申報本應與96年度營利事業所得稅結算申報同時為之，惟東森媒體公司既於95年8月10日與盛澤公司合併，且屬合併後消滅公司，則自無所謂「東森媒體公司」之「96年度營利事業所得稅結算申報」，是本件情形並非上述合併申報處理原則第4點：「當年度營利事業所得稅結算申報，採合併申報者，其上一年度未分配盈餘申報，應採合併申報」規定所欲規範之範疇甚明。故上訴人稱：合併申報處理原則已明確揭示當年度營利事業所得稅結算申報採合併申報者，其上一年度未分配盈餘申報，亦應採合併申報云云，指摘原處分違法云云，亦無足取。㈣綜上，上訴人所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由等由，乃駁回上訴人在原審之訴；並敘明兩造其餘攻擊防禦方法均與判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。五、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，尚無違誤，茲就上訴理由再予論述如下：㈠按「存續公司或新設公司取得消滅公司之財產，其權利義務事項之移轉，自合併基準日起生效。」及「公司進行合併、分割或依第27條至第29條規定收購，而持有其子公司股份或出資額達已發行股份總數或資本總額百分之90者，得自其持有期間在一個課稅年度內滿12個月之年度起，選擇以該公司為納稅義務人，依所得稅法相關規定合併辦理營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅申報；其他有關稅務事項，應由該公司及其子公司分別辦理。」企業併購法第25條第1項前段及第40條第1項分別定有明文。㈡次按「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，於45日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之。」、「（第1項）營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1日起至5月31日止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。（第2項）營利事業於依前項規定辦理申報前經解散或合併者，應於解散或合併日起45日內，填具申報書，就截至解散日或合併日止尚未加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。營利事業未依規定期限申報者，稽徵機關應即依查得資料核定其未分配盈餘及應加徵之稅額，通知營利事業繳納。」分別為行為時所得稅法第75條第1 項及第102條之2第1項、第2項所規定。㈢依上揭規定可知，母子公司間須合於企業併購法第40條規定之要件，始得依所得稅法相關規定合併辦理營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅申報。而「合併後消滅公司」與「合併後存續公司」間，因於合併前屬各自獨立之權利義務主體，故合併前之營利事業所得稅及未分配盈餘申報本應分別為之，此自上述所得稅法第75條第1 項及第102條之2第2項就營利事業有合併情事，係為「合併後消滅公司」應另辦理決算申報及未分配盈餘申報之規範，即得證之。是關於「合併後消滅公司」之合併年度未分配盈餘申報，雖於申報時因「合併後消滅公司」已經消滅，而形式上由「合併後存續公司」予以申報，但就此合併前屬另一獨立之權利義務主體之未分配盈餘，自無從因之而得謂其屬合併後存續公司之一部分而得併同「合併後存續公司」為申報。是縱「合併後存續公司」於合併年度符合企業併購法第40條第1項規定，而得適用連結稅制與其子公司合併辦理未分配盈餘申報，亦無從因此即得將「合併後消滅公司」之合併前未分配盈餘併同申報。本件東森媒體公司於95年8月10 日與盛澤公司合併後消滅，盛澤公司係存續公司，盛澤公司旋於95年8月12日與上訴人合併後消滅，並以上訴人為存續公司，96年度營利事業所得稅結算申報，上訴人依企業併購法第40條規定，採連結稅制申報，將其子公司及東森媒體公司95年度未分配盈餘納入合併申報範圍，為原審依法認定之事實。依上述說明，關於合併後消滅之東森媒體公司於合併年度未分配盈餘申報，雖形式上由上訴人予以申報，但東森媒體公司與合併後存續之上訴人，於合併前係屬分別獨立之營利事業，亦非具有控股關係之母子公司，與企業併購法第40條第1項得合併辦理申報之要件不合。被上訴人認東森媒體公司95年度未分配盈餘，應與上訴人本身之未分配盈餘分開計算並分別辦理申報，否准東森媒體公司與上訴人之連結申報，並依申報數核定東森媒體公司95年度未分配盈餘1,079,604,419元，加徵10％營利事業所得稅107,960,441元，核無不合。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴意旨謂上訴人96年度營利事業所得稅及95年度未分配盈餘，符合適用連結稅制要件而與子公司合併辦理申報，則本件消滅之東森媒體公司95年度未分配盈餘，應得與上訴人96年度營利事業所得稅採連結稅制合併申報，原判決顯有違反企業併購法第40條之明文及其所定連結稅制之立法意旨云云，並非可採。㈣再按財政部90年函釋謂：「因合併而消滅之營利事業，其合併年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘，應由合併後存續或另立之營利事業，按該盈餘所屬之所得年度，依所得稅法第102條之2第1項規定期限辦理未分配盈餘申報。由於因合併而消滅之營利事業，與合併後存續之營利事業，在合併前係屬分別獨立之營利事業，故合併後存續之營利事業，於辦理消滅之營利事業上開年度之未分配盈餘申報時，自應與其本身之未分配盈餘分開計算並分別辦理申報。」及92年2 月12日台財稅字第0910458039號函訂定之合併申報處理原則規定：「…股份有限公司依企業併購法第40條規定，因進行合併、分割或依同法第27條至第29條規定收購，而持有其本國子公司股份達已發行股份總數90％，自其持有期間在一個課稅年度內滿12個月之年度起，選擇以該併購母公司為納稅義務人，合併申報營利事業所得稅者，應依所得稅法相關規定及下列規定辦理：一、本原則所稱『持有本國子公司股份』，係指公司本身直接持有本國子公司股份；…三、合於規定之各本國子公司，應全部納入合併申報營利事業所得稅，並應與母公司採相同會計年度；…四、當年度營利事業所得稅結算申報，採合併申報者，其上一年度未分配盈餘申報，應採合併申報；當年度營利事業所得稅結算申報，採個別申報者，其上一年度未分配盈餘申報，應採個別申報。…。」上開函釋及合併申報處理原則，係財政部本於中央主管機關地位，分別針對因合併原因而消滅之營利事業及依金融控股公司法第49條、企業併購法第40條規定，應如何合併辦理未分配盈餘申報之細節性及技術性事項，為闡明法規原意之釋示，核其內容與企業併購法等法律規定，並無違背。原判決論明東森媒體公司與合併後存續之上訴人公司，於合併前係屬分別獨立之營利事業，有關未分配盈餘之課徵，係按個別年度計算課稅，應依個別年度分別辦理申報，不因營利事業遇有解散或合併情事而變更，此為所得稅法第66條之9及第 102條之2所明定；另參據企業併購法第40條之立法意旨：「公司併購形成完全控股關係時，通常於業務上係整體經營，實質上為同一公司，母公司如繼續持有百分之90股權達12個月以上，許其選擇合併報繳營利事業所得稅，將更能符合經濟實質之課稅原則，亦可減少徵納雙方對母子公司間有無非常規交易之爭議。爰參照金融控股公司法第49條之規定，於本條明定有關所得稅連結申報之。」可知連結稅制之引進，乃是鑑於集團企業下投資控股公司（母公司）與其高度持股之子公司，於經濟實質上具有同一實體性，僅因形式上之組織或法人人格之獨立，故無分開申報之必要，本件東森媒體公司與上訴人並非具有控股關係之母子公司，自無企業併購法第40條及合併申報處理原則之適用等情；經核與首揭規定及說明，並無不合；至上訴人本身之96年度營利事業所得稅暨95年度未分配盈餘申報，縱依企業併購法第40條之規定，係選擇與子公司採連結申報；然此與上訴人針對東森媒體公司95年度未分配盈餘能否合併申報，核屬二事。上訴意旨謂財政部90年函釋係針對非適用連結稅制之一般性規範，該函釋發布時點係在連結稅制訂定之前，未能考量連結稅制合併申報之特殊情形，原判決顯有不應適用法令而適用之違法；又合併申報處理原則已明確揭示當年度營利事業所得稅結算申報採合併申報者，其上一年度未分配盈餘申報，亦應採合併申報，原判決顯無予以否准之法律依據，而有錯誤適用法令之違誤；再依現行所得稅法令，並無「在已符合連結稅制合併申報要件之營利事業，不得將因消滅而成為其一部分之營利事業之未分配盈餘與其辦理營利事業所得稅納入合併申報連結稅制之情形」，原判決顯非基於任何法令規定，實有違企業併購法及合併申報處理原則云云；乃上訴人以其對法律上見解之歧異，指摘原判決違背法令，均非可採。六、綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，認事用法，並無違誤，並已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，並無上訴人所稱判決不適用法規、適用不當等違背法令情事。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　102　年　　8　　月　　8　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　吳　慧　娟法官　沈　應　南法官　蕭　忠　仁法官　許　瑞　助以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　102　年　　8　　月　　9　　日書記官　莊　子　誼

最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第492號

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