最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第497號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 102年度判字第497號上訴人　鄧雅如訴訟代理人　陳純仁律師參加人　Diligent International Corp. Limited 法定代理人　劉明村訴訟代理人　孫煜輝律師被上訴人　財政部中區國稅局代　表　人　阮清華上列當事人間扣繳稅款事件，上訴人對於中華民國102年2月21日臺中高等行政法院101年度訴更一字第39號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。其餘上訴駁回。廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人為楷越資通股份有限公司（下稱楷越公司）之負責人，楷越公司於民國95年間支付國外營利事業即參加人中繼轉接服務費用新臺幣（下同）44,041,668元，被上訴人（原為財政部臺灣省中區國稅局，現為財政部中區國稅局）因認參加人取自楷越公司之上開中繼轉接服務收入係屬「在中華民國境內取得之其他收益」，上訴人未依規定扣繳所得稅款8,808,334元，乃通知上訴人於文到1個月內補報及補繳應扣未扣之稅款8,808,334元，惟上訴人未於期限內補報及補繳應扣未扣之稅款，被上訴人乃據以核定應補扣繳稅款8,808,334元，並依行為時（下同）所得稅法第114條第1款規定，按應扣未扣之稅額處3倍之罰鍰26,425,002元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回（訴願決定認定上開中繼轉接服務收入係屬「在中華民國境內經營工商業之盈餘」），乃提起行政訴訟。上訴人於訴訟繫屬中，依行政訴訟法第48條準用民事訴訟法第65條第1項規定，聲請將訴訟告知參加人，參加人因認其於95年間取自楷越公司之中繼轉接服務收入僅24,291,103元（下稱系爭所得），參加人僅就本稅4,858,221元部分有法律上利害關係，其他部分則與參加人無涉，乃依行政訴訟法第44條第2項規定，聲請參加上訴人之訴訟關於本稅4,858,221元部分獲准。案經原審法院100年度訴字第212號判決（下稱原審前判決）撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於扣繳稅款超過4,858,220元及罰鍰部分，並駁回上訴人其餘之訴。上訴人就原審前判決關於駁回扣繳稅款4,858,220元部分不服，提起上訴，經本院101年度判字第761號判決（下稱本院前判決）廢棄原審前判決關於駁回扣繳稅款4,858,220元及該訴訟費用部分，發回原審法院。原審法院更為審理後，以101年度訴更一字第39號判決（下稱原判決）上訴人在第一審之訴（除確定部分外）駁回（由原判決理由觀之，所謂確定部分係指課稅處分3,950,114元及裁罰處分11,850,342元，但其罰鍰部分有誤）。上訴人不服，提起本件上訴，求為判決原判決關於駁回上訴人在第一審之訴（除確定部分外）廢棄，廢棄部分，訴願決定及原處分（除確定部分外）均撤銷。二、上訴人起訴主張略以： (一)、財政部92年4月11日台財稅字第0920452433號函（下稱財政部92年4月11日函）復原財政部臺北市國稅局（現為財政部臺北國稅局）略以：「關於中華電信股份有限公司（下稱中華電信公司）支付國外電信業者之中繼轉接服務費應否辦理扣繳稅款乙案……中華電信公司與國外電信業者合作，各自在其國內提供國際電信中繼轉接服務供其客戶使用，並依國際慣例向發訊客戶收費，所收取之電信費再依雙方約定之攤分率拆帳，取得國際通訊服務收入。經查各國遵守國際通信公約（International Telecommunica-tion Regulations. Melbourne,1988）未對該公司依約定自國外電信業者取得之國際通信服務收入課徵所得稅。本案基於國際慣例及互惠原則，外國電信業者在其本國境內提供中繼轉接服務，自中華電信公司取得之國際通信服務收入，亦不宜課徵我國之營利事業所得稅。」本件楷越公司（原判決植為上訴人，下同）及參加人所從事者係電信業務之合作，各自在其國內（楷越公司係在中華民國，參加人則係在香港）提供國際電信中繼轉接服務供其客戶使用，並依國際慣例向發訊客戶收費，所收取之電信費再依雙方約定之攤分率拆帳，取得國際通訊服務收入，則依財政部92年4月11日函之意旨，被上訴人自不應對參加人課徵營利事業所得稅。 (二)、財政部臺灣省中區國稅局民權稽徵所101年3月21日中區國稅民權二字第1010007166號函（下稱民權稽徵所101年3月21日函）引用財政部臺灣省中區國稅局101年3月16日中區國稅法二字第1010002183號函略以：「……電信法第11條所定電信事業從事國際電信話務服務，與外國電信事業合作，各自在其國內提供國際電信中繼轉接服務供其客戶使用，並向發訊客戶收費，所收取之電信費再依國際慣例及約定之費率計算取得國際電信服務收入，該外國電信事業或其所在地國遵守國際通信公約未對我國電信事業取得之前開收入扣繳或課徵所得稅者，基於互惠原則，該外國電信事業自我國電信事業取得之前開國際電信服務收入，亦免予課徵我國營利事業所得稅。……」該函並未提及中華電信公司，足見只要是電信法第11條所定之電信業者，不論是第1類之電信業者或第2類之電信業者，均可享免扣繳之義務。香港為國際通信公約之會員國，我國雖因非聯合國之會員致未參加，惟我國已對各國聲明願遵守該國際通信公約之內容，且均互免彼此國內電信業者對於對方境內電信業者提供中繼轉接服務之分攤報酬之營利事業所得稅，因此均可免為扣繳義務。原審前判決未向交通部查詢我國與香港是否均參加國際通信公約或彼此間是否有互惠之協定或作業慣例，逕認參加人、楷越公司及上訴人不適用財政部92年4月11日函，其見解與電信法第11條、財政部 92年4月11日函及民權稽徵所101年3月21日函不符，而有判決不適用法令或適用不當之違法。 (三)、參加人為楷越公司在香港及越南提供中繼轉接服務（參加人係在香港向HKCOLO LIMITED公司承租並管理中繼轉接電訊之機器設備，並在香港與越南提供電話中繼轉接服務）而收取服務手續費之系爭所得，因該等設備及勞務之提供地在香港與越南，並非在我國境內，則依財政部92年4月 11日函，應為免稅。又系爭所得應屬所得稅法第8條第3款之「勞務報酬」，並非同條第11款之「其他收益」，且因勞務提供地在中華民國境外，故非屬我國境內來源所得，依法參加人不負有納稅義務，則上訴人就楷越公司給付予參加人之報酬自不負有扣繳義務，被上訴人自不得向上訴人課處罰鍰。 (四)、財政部100年12月28日台財稅字第10000361990號令（下稱財政部100年12月28日令）釋示：「一、電信法第11條所定電信事業從事國際電信話務服務，與外國電信事業合作，各自在其國內提供國際電信中繼轉接服務供其客戶使用，並向發訊客戶收費，所收取之電信費再依國際慣例及約定之費率計算取得國際電信服務收入，該外國電信事業或其所在地國遵守國際電信公約未對我國電信事業取得之前開收入扣繳或課徵所得稅者，基於互惠原則，該外國電信事業自我國電信事業取得之國際電信服務收入，亦免予課徵我國營利事業所得稅。……」本件楷越公司經營第2類電信事業（一般業務【批發轉售服務、付費語音資訊服務】），符合財政部100年12月28日令釋之情形，自有其適用。 (五)、綜上，上訴人對參加人之系爭所得不負扣繳之義務，原處分及訴願決定關於系爭補繳核定稅款及罰鍰部分乃屬違誤等語，爰求為判決訴願決定及原處分除確定部分外均撤銷。三、參加人陳述略以： (一)、參加人係提供「將楷越公司自行傳輸至香港機房之話務，轉接至越南合作電信業者之機房」之中繼轉接服務，並向楷越公司依契約約定之拆帳比例收取國際通信服務費用，服務提供地係香港與越南間，臺灣與香港間之中繼轉接係由楷越公司自行提供完成，服務使用地為香港，係由楷越公司於香港使用後即行完成，並非於中華民國境內使用，故系爭所得非屬中華民國來源所得。被上訴人援引本院99年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議：「勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得」，主張系爭所得係中華民國來源所得，認事用法顯有違誤。況被上訴人要求參加人須就中華電信公司於同類型案件中無庸扣繳之所得負擔我國之所得稅，違反平等原則。 (二)、財政部92年7月21日台財稅字第0920452432號函係就外國電信業者取得我國電信業者給付之各種海纜電路租金屬中華民國來源所得，應依法課稅乙案所為之釋示，而本件交易模式係透過網路電話完成，並未透過海纜電路，自無該函釋之適用。 (三)、依國際電信規則第6.1.3條、財政部92年4月11日函及稽徵機關就中華電信公司給付相同類型所得之稽徵實務，我國就系爭交易所涉之國際通信收入之課稅，應僅就向我國消費者開具帳單之亞太固網寬頻股份有限公司（現為亞太電信股份有限公司，下稱亞太固網公司）收取，亞太固網公司再依約定金額或拆帳比例支付接續費予其下游電信業者，包括楷越公司及參加人等。又參加人與楷越公司之合作模式，僅有單向（原判決植為單項，下同）語音中繼轉接服務，亦即僅有參加人將楷越公司來自臺灣之話務經由參加人在香港之機房轉接至越南，並未有參加人來自越南或香港之話務經由楷越公司轉接回臺灣，故僅有楷越公司必須支付電信服務費用予參加人，參加人並無需支付電信費用予楷越公司。是以，本件並無楷越公司取自參加人之國際電信費用收入是否應由參加人或其所在地國扣繳或課徵所得稅之問題。另參加人係依汶萊之法律設立，僅將電信設備及機房設置於香港，故參加人之所在地國應為汶萊或香港。汶萊及香港係國際電信聯盟之成員，必須遵守國際電信公約，並未對我國電信事業取自該國電信業者之中繼轉接電信費用收入扣繳或課徵所得稅，依財政部100年12 月28日令釋，被上訴人亦不得對參加人取自楷越公司之中繼轉接電信費用收入扣繳或課徵所得稅。況我國於93年1 月1日正式成為WTO的會員國，故應遵守WTO附件1B之服務貿易總協定之電信附則第7條之規定。是以，我國雖非國際電信聯盟之會員，但向來均遵守國際電信公約及各項附約之規定，被上訴人主張我國並非國際通信公約之會員國，即無遵守之義務，顯非適法。 (四)、參加人並非國內公司，亦未取得我國第1類或第2類電信事業許可執照，依電信法第12條第1項、第17條第2項規定，不能在我國從事電信業務。是以，參加人並未在我國提供任何電信服務予楷越公司或消費者。 (五)、依財政部100年12月28日令釋內容，並未明定國內電信事業與國外電信事業之合作方式必須是「雙向語音中繼轉接服務」，始有「互惠原則」之適用。被上訴人自行為限縮解釋，顯非適法等語，爰求為判決訴願決定及原處分除確定部分外均撤銷。四、被上訴人答辯略以： (一)、依楷越公司與參加人所簽訂之互連國際合作契約書所載，楷越公司僅提供網路系統門號，俾便參加人經營付費語音資訊專線服務，並由參加人負責系統程式開發、維運、廣宣銷售執行、供應商引進管理及相關客服處理事宜，且所給付之拆帳款，係楷越公司藉由合作對象營運承租門號而產生之獲利，以比例拆帳予對方，足見參加人並非單純提供勞務取得系爭所得，並非「在中華民國境內提供勞務之報酬」。又系爭交易行為模式略為，發話者（即消費者）以手機撥打005國際電話，經由各系統商之系統接至亞太固網公司後，分流至楷越公司，再經楷越公司的網路電話（VOIP）接至參加人之機房，參加人之服務為接受楷越公司之話務後，轉接至越南合作電信業者之機房，再傳送至收話方；是系爭交易行為「需在中華民國境內及境外進行始可完成」，並非「全部在中華民國境外進行及完成」，則參加人取自中華民國境內之系爭所得，自屬「在中華民國境內經營工商業之盈餘」，而屬中華民國來源所得。且本院前判決已肯定參加人總機構雖在境外，但其提供之勞務須在中華民國境內及境外進行始可完成，系爭所得係屬中華民國來源所得，且屬在中華民國境內經營工商業之盈餘。參加人既有中華民國來源所得，應依所得稅法規定課徵營利事業所得稅，即屬所得稅法所稱之納稅義務人；而楷越公司既給付系爭所得予在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之參加人，則楷越公司之負責人（即上訴人）即為扣繳義務人，應於給付系爭所得時，按給付額扣取20%稅款，其未依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款，被上訴人責令其補繳，並無不合。 (二)、不論是財政部92年4月11日函或100年12月28日令，均是基於互惠原則，而所謂「互惠」，應如100年12月28日令所稱，以我國電信事業與外國電信事業合作，各自在其國內提供國際電信中繼轉接服務供其客戶使用，並向發訊客戶收費，所收取之電信費再依國際慣例及約定之費率計算取得國際電信服務收入，該外國電信事業或其所在地國遵守國際通信公約未對我國電信事業取得之前開收入扣繳或課徵所得稅者之前提，核與本件係單向語音中繼轉接服務有別，此有原處分卷附之上訴人復查理由補充說明書第2頁：「國外電信業者會比較國內各家之費率選用較便宜之業者進行國內之連線，不必然同時雙向合作，而互有拆帳收入。」以及楷越公司函覆被上訴人函：「境外公司未選擇本公司之路由。」可稽；參加人行政訴訟參加理由狀第4 頁(三)亦說明：「僅有參加人將楷越公司來自臺灣之話務經由參加人在香港之機房轉接至越南，並未有參加人來自越南或香港之話務，由楷越公司轉接回臺灣。故僅有楷越公司必須支付電信服務費用予參加人，參加人並無需支付電信費用予楷越公司。」且參加人於101年10月9日原審準備程序庭亦為該等言詞陳述，並為上訴人所不爭，足見楷越公司與參加人之合作關係並無互惠原則適用之前提（各自在其國內提供服務，並向發訊客戶收費，依國際慣例及約定之費率計算取得國際電信服務收入，互相免課徵所得稅），即無財政部92年4月11日函或100年12月28日令之適用。且財政部92年4月11日函並未列入法令彙編，上訴人主張本院前判決亦認為本件應有財政部100年12月28日令之適用，容有誤解。 (三)、上訴人為楷越公司之負責人，亦即所得稅法第89條規定之扣繳義務人。楷越公司給付參加人系爭所得24,291,103元，未依同法第88條規定按給付額扣取20%稅款4,858,220元，經被上訴人查獲並限期責令補報扣繳憑單及補繳應扣未扣之稅款，惟上訴人仍未依限補報補繳應扣未扣之稅款，乃按應扣未扣之稅額裁處3倍之罰鍰14,574,660元。又原核定據以裁處「3倍」罰鍰之所得稅法第114條第1款規定雖於98年5月27日修正公布為「3倍以下」之罰鍰，而作為原核定裁罰參考之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表亦經財政部於98年12月8日以台財稅字第09800584140號令予以修正，惟其中關於本件違章情形之裁罰倍數並未修正（仍維持修正前之3倍），從而原核定按應扣未扣之稅款裁處3倍罰鍰，仍在該法修正後之裁罰範圍（處3倍之罰鍰）內，並無違誤等語，爰求為判決上訴人在第一審之訴除確定部分外駁回。五、原判決駁回上訴人在第一審之訴（除確定部分外），係以：(一)、本案被上訴人對上訴人課稅處分原為8,808,334元，裁罰處分原為26,425,002元。上訴人不服，循序提起行政爭訟，案經原審前判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於扣繳稅款超過4,858,220元及罰鍰部分，並駁回上訴人其餘之訴。上訴人就原審前判決關於駁回扣繳稅款4,858,220元部分不服，提起上訴，經本院前判決廢棄原審前判決關於駁回扣繳稅款4,858,220元及訴訟費用部分，發回原審法院。是以，本案原處分（復查決定）及訴願決定已確定撤銷之部分為課稅處分3,950,114元（8,808,334- 4,858,220）及裁罰處分11,850,342元（26,425,002-4,858,220×3），本案僅就課稅處分4,858,220元及裁罰處分 14,574,660元（4,858,220×3）之範圍予以審理。 (二)、有關扣繳稅款部分： (１)、上訴人為楷越公司之負責人，楷越公司於95年間給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業即參加人在中華民國境內經營工商業之盈餘24,291,103元，未按給付額扣取20%稅款4,858,220元。依楷越公司與參加人間之互連國際合作契約書第1條所載，楷越公司僅提供網路系統門號，俾便參加人經營付費語音資訊專線服務，並由參加人負責系統程式開發、維運、廣宣銷售執行、供應商引進管理及相關客服處理事宜。且楷越公司所給付之拆帳款，係楷越公司藉由合作對象營運承租門號而產生之獲利，以比例拆帳予參加人，足見參加人自楷越公司取得包含提供勞務之報酬。又系爭交易行為模式，係發話者（即消費者）以手機撥打005國際電話，經由各系統商之系統接至亞太固網公司後，分流至楷越公司，再經楷越公司之網路電話（VOIP）接至參加人之機房，參加人之服務為接受楷越公司之話務後，轉接至越南合作電信業者之機房，再傳送至收話方。是參加人總機構雖在中華民國境外，但其提供之勞務既須在中華民國境內及境外進行始可完成，則其取自中華民國境內之所得，依所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則（下稱中華民國來源所得認定原則）第4點第1項第2款規定，自屬中華民國來源所得，且屬在中華民國境內經營工商業之盈餘。 (２)、財政部92年4月11日函係就經營第1類電信事業之中華電信公司支付國外電信業者之中繼轉接服務費應否辦理扣繳稅款乙案所為之釋示，然其並未列入財政部所編纂之法令彙編內；而財政部100年12月28日令係就電信法第11條所定之經營第1類電信事業及第2類電信事業支付國外電信業者之中繼轉接服務費應否辦理扣繳稅款乙案進一步釋示，核係闡明法規原意之解釋令，揆諸司法院釋字第287號解釋意旨，應自法規生效之日起有其適用，且因該令釋有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第1條之1規定，對於尚未核課確定之本案有其適用。又原審於101年10月12日以中高行鴻信101訴更一字第39號第1010003443號函向國家通訊傳播委員會查詢，我國是否參與國際電信公約或訂有互惠協定事宜，經該委員會於101年10月22日以通傳綜規字第10100506030號函復略以：「……二、有關我國參與國際組織部分，國際電信聯合會（International Telecommunica-tion Union, ITU）為聯合國下設之資訊通訊專業機構，須為聯合國會員才能申請成為會員，因此本會並非ITU會員。另有關我國與其他國家（會員國）定有互惠協定事宜，目前我國為WTO及APEC國際組織之會員，於遵行WTO服務貿易總協定（GATS）條文及電信參考文件（Reference P-aper）之規定，承諾表內容為規範市場開放及國民待遇，包括外資持股限制、董事長國籍等，並無涉及稅務或互惠事宜。三、有關我國目前所簽訂之自由貿易協定（FTA）內容，涉及通訊傳播服務業之部分，乃規範雙方電信服務業市場採取透明化、無差別待遇、合理、客觀、公正及公平競爭之原則，以及電信事業網路互連、普及服務、發照標準之公開化、建立獨立監理機關、及稀有資源的分配使用等相關事宜。至於本會所簽署之通訊傳播合作備忘錄（MoU）中，多為雙方通訊傳播主管機關就監理法規與措施進行合作交流事項，因此前述FTA及MoU內容均未涉及稅務或互惠事宜。……」（參見原審卷第105頁至第106頁）由此函復可知，我國並非國際電信聯合會（ITU）之會員國，且我國與其他會員國並無涉及稅務或互惠事宜，至於我國目前所簽訂之自由貿易協定（FTA）及通訊傳播合作備忘錄（MoU）中，亦未涉及稅務或互惠事宜。是以，參加人並無免稅之適用，則楷越公司給付參加人系爭款項24,291,103元，並非免扣繳之款項，上訴人為楷越公司之負責人，自負有扣繳義務。上訴人及參加人主張其符合國際電信業者互惠互免扣繳營利事業所得稅之義務云云，核無足採。 (３)、參加人既有中華民國來源所得，應依所得稅法規定課徵營利事業所得稅，即屬所得稅法所稱之納稅義務人；而楷越公司既給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外公司即參加人24,291,103元，楷越公司之負責人（上訴人）即為扣繳義務人，應於給付時按給付額扣取20% 之稅款4,858,220元，其未依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款，被上訴人責令其補繳，並無不合。另復查決定認系爭所得為所得稅法第8條第11款之「在中華民國境內取得之其他收益」，固有未洽，然其認定前揭24,291,103元之給付屬於中華民國來源所得之結論，則與原審之認定尚無二致，仍應予維持。 (４)、參加人於101年12月6日具狀聲請調查證據向新世紀資通股份有限公司（下稱新世紀資通公司）函詢有關該公司與參加人所簽訂之國際語音服務合約書及協議書有無給付服務費用及曾否代扣我國之營利事業所得稅並繳付予財政部臺北國稅局乙節，因與本件無涉，認核無必要。 (三)、有關罰鍰部分：楷越公司給付參加人之24,291,103元，係屬中華民國來源所得，業如前述，上訴人為楷越公司之負責人，即為給付系爭所得之扣繳義務人，上訴人應於給付時依法扣取並報繳稅款，惟其未依規定扣取並報繳稅款，已違反作為義務，且其經限期責令補報扣繳憑單及補繳，仍未於限期內補繳應扣未扣之稅款，已屬故意，且於裁罰處分核定前未按實補繳，依101年3月8日修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，應處漏稅金額3倍之罰鍰，被上訴人據以裁處罰鍰14,574,660元，並無違誤。 (四)、綜上，參加人既有中華民國來源所得，應依所得稅法規定課徵營利事業所得稅，即屬所得稅法所稱之納稅義務人；而楷越公司既給付系爭所得予在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之參加人，楷越公司之負責人（上訴人）即為扣繳義務人，應於給付時按給付額扣取20%之稅款，其未依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款，被上訴人責令其補繳，並依規定予以裁罰，並無違誤，訴願決定就此部分予以維持，亦無不合等詞，為其判斷之基礎。六、本院查： (一)、有關扣繳稅款部分： (１)、按所得稅法第3條第3項規定：「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」同法第7條第4項、第5項規定：「（第4項）本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。（第5項）本法稱扣繳義務人，係指依本法規定，應自付與納稅義務人之給付中扣繳所得稅款之人。」同法第8條第9款規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。」同法第88條第1項第2款、第2項規定：、「（第1項）納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……二、……事業……給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得。……（第2項）本條各類所得之扣繳率及扣繳辦法，由財政部擬訂，報請行政院核定。」同法第89條第1項第2款規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：……二、……給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為……事業負責人……；納稅義務人為取得所得者。」及同法第92條第1項前段、第2項規定：「（第1項）第88 條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於2月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。……（第2項）非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」次按各類所得扣繳率標準第3條第1項第9款規定：「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：……九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前八款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取20%。」再按中華民國來源所得認定原則第4點第1項第2款規定：「本法第8條第3款所稱『在中華民國境內提供勞務之報酬』，……於營利事業指依下列情形之一提供勞務所取得之報酬：……(二)提供勞務之行為，需在中華民國境內及境外進行始可完成者。」同認定原則第10點第1項、第2項前段規定：「（第1項）本法第8條第9款所稱『在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘』，指營利事業在中華民國境內從事屬本業營業項目之營業行為（包含銷售貨物及提供勞務）所獲取之營業利潤。（第2項）前項營業行為同時在中華民國境內及境外進行者，營利事業如能提供明確劃分境內及境外提供服務之相對貢獻程度之證明文件，如會計師查核簽證報告、移轉訂價證明文件、工作計畫紀錄或報告等，得由稽徵機關核實計算及認定應歸屬於中華民國境內之營業利潤。……」及同認定原則第15點第2項規定：「在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之外國營利事業，其有本法第8條……第9款規定之營業利潤……者，應由扣繳義務人於給付時按給付額依規定之扣繳率扣繳稅款。惟該外國營利事業得自取得收入之日起5年內，委託中華民國境內之個人或有固定營業場所之營利事業為代理人，向扣繳義務人所在地之稽徵機關申請減除上開收入之相關成本、費用，重行計算所得額。稽徵機關可依據該外國營利事業提示之相關帳簿、文據或其委託會計師之查核簽證報告，核實計算其所得額，並退還溢繳之扣繳稅款。」復按本院99年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議：「所得稅法第8條於第1款至第10款例示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，另輔以第11款『在中華民國境內取得之其他收益』作為概括規定。對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。是在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8條第3款、第8款或第9款規定者，不得依同法條第11款『在中華民國境內取得之其他收益』之規定，而認屬中華民國來源所得。所得稅法第8條第3款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第9款所稱『工商、農林、漁牧、礦冶等業』之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之規定。是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第8條第9款規定『經營』之範圍。營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第8條第9款規定，認定其是否為中華民國來源所得。所得稅法第8條第9款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。（所得稅法第8條、中華民國來源所得認定原則第4點第5項、第10點第1項參照）」 (２)、原判決就上訴人為楷越公司之負責人，楷越公司於95年間給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業即參加人在中華民國境內經營工商業之盈餘24,291,103元，未按給付額扣取20%稅款4,858,220元。依楷越公司與參加人間之互連國際合作契約書第1條所載，楷越公司僅提供網路系統門號，俾便參加人經營付費語音資訊專線服務，並由參加人負責系統程式開發、維運、廣宣銷售執行、供應商引進管理及相關客服處理事宜。且所給付之拆帳款，係楷越公司藉由合作對象營運承租門號而產生之獲利，以比例拆帳予對方，足見參加人自楷越公司取得包含提供勞務之報酬。又系爭交易行為模式，係發話者（即消費者）以手機撥打005國際電話，經由各系統商之系統接至亞太固網公司後分流至楷越公司，再經該公司的網路電話（VOIP）接至境外參加人之機房，參加人之服務為接受該公司之話務後，轉接至越南合作電信業者之機房，再傳送至收話方。是參加人總機構雖在中華民國境外，但其提供之勞務既須在中華民國境內及境外進行始可完成，則其取自中華民國境內之所得，依中華民國來源所得認定原則第4點第1項第2款規定，自屬中華民國來源所得，且依同認定原則第10點第1項規定及本院99年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，係屬在中華民國境內經營工商業之盈餘等節，業已論述綦詳，本院核無違誤。是參加人主張本件非屬本院99年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議所指「勞務在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成」之情形；原判決逕將本件交易範圍擴張至「D.I.公司、楷越公司、亞太固網與消費者」間，並以與系爭交易無涉之第三人間法律關係作為認定系爭所得應否扣繳之租稅法律效果之依據，錯誤適用上開決議，顯有適用法令錯誤之違法；依中華民國來源所得認定原則第10點規定，營利事業提供之服務同時涉及境內及境外時，境內部分所生報酬始屬中華民國境內來源所得，境外部分則否，D.I.公司與楷越公司間之交易係於境外發生，依上開規定，當非屬中華民國來源所得，原判決認定系爭所得應予扣繳，有判決理由矛盾之違法云云，不足採信。 (３)、中華電信公司曾以90年12月4日信會管字第90A2000820號函（參見原處分卷第73~76頁）致財政部略以：「……依國際電信聯合會（ITU）所定『國際電話規則』第3條之規範，國際通信體系中各終端國應在其服務之領域內，建設必備之電路及設備足敷適應業務之一切需求使用。依同規則第13條說明攤分支出係支付受話端國之本境費……，如果需要他國經轉時，則支付經轉費……。又依據本公司與國外業者網路互連，提供通信中繼轉接服務之約定及彼此間互相拆帳之情形以觀，各國業者間並無互相辦理所得扣繳之行為，均以雙方簽認之金額互抵後以淨額給付，世界各國均未要求電信業者就攤分給付國外電信業者各項國際通信服務費扣繳所得稅。……」財政部則以92年4月11日函（參見原處分卷第77~78頁）復原財政部臺北市國稅局（現為財政部臺北國稅局）略以：「……中華電信公司與國外電信業者合作，各自在其國內提供國際電信中繼轉接服務供其客戶使用，並依國際慣例向發訊客戶收費，所收取之電信費再依雙方約定之攤分率拆帳，取得國際通信服務收入。經查各國遵守國際通信公約……未對該公司依約定自國外電信業者取得之國際通信服務收入課徵所得稅。本案基於國際慣例及互惠原則，外國電信業者在其本國境內提供中繼轉接服務，自中華電信公司取得之國際通信服務收入，亦不宜課徵我國之營利事業所得稅。」此函釋固係就經營第1類電信事業之中華電信公司支付國外電信業者之中繼轉接服務費用應否辦理扣繳稅款乙案所為之釋示，並未列入法令彙編，惟財政部嗣以100年12月28日令釋（參見原審卷第67頁）：「一、電信法第11條所定電信事業從事國際電信話務服務，與外國電信事業合作，各自在其國內提供國際電信中繼轉接服務供其客戶使用，並向發訊客戶收費，所收取之電信費再依國際慣例及約定之費率計算取得國際電信服務收入，該外國電信事業或其所在地國遵守國際通信公約未對我國電信事業取得之前開收入扣繳或課徵所得稅者，基於互惠原則，該外國電信事業自我國電信事業取得之前開國際電信服務收入，亦免予課徵我國營利事業所得稅。……」該令釋已就電信法第11條所定之經營第1類電信事業及第2類電信事業支付國外電信業者之中繼轉接服務費用應否辦理扣繳稅款乙案釋示，核係闡明法規原意之解釋令，揆諸司法院釋字第287號解釋意旨，應自法規生效之日起有其適用，且因該令釋有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第1條之1規定，對於尚未核課確定之案件有其適用。嗣財政部賦稅署再以100年4月12日台稅一發字第10004017810號書函（參見訴願卷第94~95頁）復財政部訴願審議委員會略以：「……按財政部92年4月11 日函之背景及意旨，該案電信業者係透過國際合作，經由各國所有之『電信設備』提供中繼轉接服務，並依約定之攤分率拆帳計算各自應收或應付之款項。該案中華電信公司支付予國外電信業者之中繼轉接服務費用，雖屬國外電信業者取自中華民國之收益，惟考量國際電信聯盟（以下簡稱ITU）有關各會員國不得將攤分費用課徵之稅捐或其他代價轉嫁對方國負擔，我國雖非ITU會員，惟與中華電信公司有業務往來之外國電信公司所屬國家皆為ITU會員國，實務上中華電信公司仍須配合遵守該國際通信公約，爰基於國際慣例及互惠原則，核釋自中華電信公司取得之國際通信服務收入，不課徵我國之營利事業所得稅。亦即對外國電信業者自中華電信公司取得之國際通信服務收入，須同時符合1.各國業者遵守國際通信公約；2.雙方基於國際慣例及互惠原則；3.國際合作並依約定之攤分率拆帳計算各自應收或應付款項之情形，始准予免稅。……」又由國家通訊傳播委員會101年10月22日通傳綜規字第10100506030號函（參見原審卷第105頁至第106頁）可知，我國並非國際電信聯合會（ITU）之會員國，且我國與其他會員國並無涉及稅務或互惠事宜，至於我國目前所簽訂之自由貿易協定（FTA）及通訊傳播合作備忘錄（MoU）中，亦未涉及稅務或互惠事宜。另上訴人之復查理由補充說明書第2頁（參見原處分卷第22頁）記載：「國外電信業者會比較國內各家之費率選用較便宜之業者進行國內之連線，不必然同時雙向合作，而互有拆帳收入」、楷越公司98年2月2日楷字980202號函（參見原處分卷第64頁）記載：「境外公司未選擇本公司之路由」、參加人102年2月7日行政參加訴訟言詞辯論意旨狀第4頁（參見原審卷第169頁）記載：「參加人與楷越公司之合作模式，僅有單向（植為單項）語音中繼轉接服務，亦即僅有參加人將楷越公司來自臺灣之話務經由參加人在香港之機房轉接至越南，並未有參加人來自越南或香港之話務，由楷越公司轉接回臺灣。故僅有楷越公司必須支付電信服務費用予參加人，參加人並無需支付電信費用予楷越公司」暨參加人於101年10 月9日原審行準備程序時陳述（參見原審卷第31頁）：「參加人與楷越公司簽訂合作契約，參加人由香港轉到越南，合作契約是單向服務，只提出給楷越公司，沒有服務幫他轉回臺灣可言」，上訴人就此亦不爭執。由此可知，參加人與楷越公司之合作模式，僅有單向語音中繼轉接服務，亦即僅有參加人將楷越公司來自臺灣之話務經由參加人在香港之機房轉接至越南，並無參加人來自越南或香港之話務經由楷越公司轉接至臺灣，意謂僅有楷越公司應依約定之攤分率拆帳計算應付款項予參加人，並無參加人應依約定之攤分率拆帳計算應付款項予楷越公司，稅務無從互惠，核與財政部92年4月11日函或100年12月28日令所釋情形有別，自無各該函令之適用。至於中華電信公司與國外電信業者為雙向語音中繼轉接服務，依約定之攤分率拆帳計算各自應收或應付款項，稅務可得互惠，二者情形有別（按，尚與中華電信公司為第1類電信事業，而楷越公司為第2類電信事業無關，上訴人容有誤會），是上訴意旨執此遽謂原判決違反課稅平等原則，適用法令顯有違誤云云，尚難採信。另參加人主張原判決罔顧上開函令精神及意旨，認為須有互惠協定，始能適用免稅規定，於法不合；若依原判決之解釋，則與國內電信業者從事國際電話中繼轉接服務時，均不可能有適用上開函令之餘地，與上開函令意旨相悖；財政部92年4月11日函已認定國外電信業者依約定之攤分率拆帳取自中華電信公司之國際通信服務收入，非屬中華民國來源所得；依國際電信規則第6.1.3 條規定：「如果根據一個國家的國內法律對國際電信業務的收取費徵收財政稅，除非為適應特殊的情況另有協議，這種稅款通常指應對向該國用戶開具帳單的國際電信業務收取。」故我國就系爭交易所涉之國際通信服務收入，應僅就向我國消費者開具帳單之亞太固網公司課稅，而不得向D.I.公司課稅云云，容有誤解，亦難採信。 (４)、參加人既有中華民國來源所得，即應依所得稅法第3條第3項規定課徵營利事業所得稅，為同法第7條第4項所稱之納稅義務人；而楷越公司既給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外公司即參加人24,291,103元，楷越公司之負責人（上訴人）即為同法第7條第5項所稱之扣繳義務人，應依同法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第1項前段、第2項及各類所得扣繳率標準第3 條第1項第9款規定，於給付時按給付額扣取20%之稅款4,858,220元，其未依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款，被上訴人責令其補繳，並無不合。 (５)、D.I.公司負責人劉明村雖在中華民國境內有固定住所（臺中市○○區○○路○段○○○○○號），但其究非D.I.公司，D.I.公司既為在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業，則楷越公司負責人即上訴人就D.I.公司取自楷越公司之系爭中華民國來源所得，依法即負有扣繳義務。是上訴人於原審主張D.I.公司負責人劉明村就系爭所得可自行申報繳納營利事業所得稅，上訴人並無扣繳義務云云，容有誤解，不足採信。原判決雖未說明其不採之理由，惟既不影響判決結果，尚難遽謂原判決有判決不備理由之違法。 (６)、參加人與楷越公司之合作模式既僅為單向語音中繼轉接服務，而無財政部92年4月11日函或100年12月28日令之適用，即無再函詢中華電信公司、遠傳電信公司、台灣大哥大電信公司及新世紀資通公司支付國外電信業者之中繼轉接服務費用有否辦理扣繳稅款事宜。是原判決認為上訴人及參加人就此部分聲請調查證據，因與本件無涉，核無必要乙節，尚無上訴意旨主張之有判決不備理由或理由矛盾之違法。 (二)、有關罰鍰部分：觀諸原審前判決主文欄第1項後段諭知「訴願決定及原處分（即復查決定）關於……罰鍰部分……撤銷」（參見原審前判決第1頁），而非諭知「訴願決定及原處分（即復查決定）關於……罰鍰超過14,574,660元部分……撤銷」，佐以理由欄第五-(三)-2點記載「……惟被告（即被上訴人）係依原認定楷越公司給付D.I.公司之44,041,668元而裁處3倍罰鍰26,425,002元，其裁罰之基礎即楷越公司給付D.I.公司之金額既已變更為24,291,103元，原所裁罰之金額即無可維持，且裁罰倍數涉及被告之裁量權，爰將訴願決定及原處分（即復查決定）關於裁罰部分均予撤銷，由被告另為適法之處分」（參見原審前判決第27頁）等語，足認原審前判決係將訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分均予撤銷，而非僅將罰鍰超過14,574,660元部分撤銷。嗣上訴人僅就原審前判決關於駁回扣繳稅款4,858,220元部分不服，提起上訴，本院前判決主文欄亦諭知「原判決（即原審前判決）關於駁回扣繳稅款4,858,220元暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺中高等行政法院」，原審即應僅就此部分審判，詎原審逾此部分，另就早經原審前判決撤銷之訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰14,574,660元部分審判，並駁回上訴人該部分之訴，核係訴外裁判，違背法令。 (三)、綜上所述，本件關於扣繳稅款部分，原判決以原處分認定系爭所得屬於中華民國來源所得之結論，與原判決之認定尚無二致，仍予維持，訴願決定亦無違誤，遞予維持，而駁回上訴人在第一審關於此部分之訴，本院核無不合。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決關於此部分違背法令，求予廢棄，並撤銷訴願決定及原處分關於此部分，為無理由，應予駁回。另原判決關於罰鍰部分則有上述違背法令情事，故上訴人指摘原判決關於該部分違背法令，求予廢棄，為有理由，應將原判決關於該部分廢棄。七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　102　年　　8　　月　　14　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　胡國棟法官　許　瑞　助法官　蕭　忠　仁法官　吳　慧　娟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　102　年　　8　　月　　14　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第497號

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