102年度判字第502號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：102 年 08 月 15 日

最　高　行　政　法　院　判　決 102年度判字第502號上訴人　國泰金融控股股份有限公司代　表　人　蔡宏圖訴訟代理人　楊建華　會計師被上訴人　財政部臺北國稅局代　表　人　何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國102年3月19日臺北高等行政法院101年度訴字第304號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決不利上訴人部分有關「否准呆帳」認列部分及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分，訴願決定及原處分關於否准呆帳認列部分均撤銷。其餘上訴駁回。廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、事實概要：㈠上訴人採用連結稅制併同子公司辦理民國92年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）366,123,839元，第58欄營業費用0元，停徵之證券期貨交易所得0 元；被上訴人依據申報及查得資料，將上訴人92年度取得之董監事酬勞8,190,000元，以及獲配之股利收入5,579,017,558元，共計5,587,207,558元轉列營業收入，核定營業收入淨額為5,953,331,397元；被上訴人另以上訴人為金融控股公司，上訴人之營業費用係為確保子公司業務健全及管理被投資公司之支出，按收入比例計算股利收入5,579,017,558 元應分攤營業費用353,756,833元，而核定第58欄營業費用為5,225,260,725元，停徵之證券期貨交易所得為0元。㈡上訴人列報子公司國泰人壽保險股份有限公司（下稱國泰人壽）利息收入46,397,839,267元，尚未抵繳之扣繳稅額為141,082,228元，呆帳損失1,876,689,846元，經被上訴人初查認定：1.上訴人申報之利息收入不應減除債券溢價攤銷數，乃加回債券溢價攤銷數91,290,060元，核定上訴人之利息收入為46,489,129,327元；2.上訴人列報之未抵繳扣繳稅額141,082,228元中，有20,297,640元屬債券前手息之扣繳稅額，非屬上訴人所有，而否准上訴人以其抵繳應納稅額，核定上訴人未抵繳之扣繳稅額為120,784,588元。㈢上訴人列報子公司國泰世紀產物保險股份有限公司（下稱國泰世紀）營業收入12,290,340,584元，經被上訴人認定其債券溢價攤銷數不應自營業收入項下之利息收入中減除，應加回債券溢價攤銷數12,357,851元，而核定營業收入為12,302,698,435元。㈣上訴人列報合併結算申報課稅所得合計數3,866,731,016元，經被上訴人初查核定為5,559,907,560元，應退稅額761,684,802元。上訴人不服，提起復查，經被上訴人100年4月7 日財北國稅法一字第1000206330號復查決定（下稱原處分）追認國泰人壽呆帳損失63,000,000元、尚未抵繳之扣繳稅額16,238,112元、出售資產增益及停徵之證券及期貨交易所得16,238,112元，其餘復查駁回；上訴人就：1.投資收益（股利收入）應分攤之第58欄營業費用、2.國泰世紀之營業收入（債券溢價攤銷數）、國泰人壽利息收入（債券溢價攤銷數）及鴻禧酒店之租金債權呆帳損失等部分提起訴願，經決定駁回，遂提起行政訴訟。經原審法院以101年度訴字第304號判決以「訴願決定及原處分（即復查決定）關於核定原告『第58欄營業費用』為新臺幣伍拾貳億貳仟伍佰貳拾陸萬零柒佰貳拾伍元（5,225,260,725元）部分，均撤銷。原告其餘之訴駁回。」上訴人不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：㈠有關上訴人第58欄營業費用353,756,833元： ⒈依金融控股公司法第49條之立法意旨及連結稅制精神，合併辦理營利事業所得稅結算申報之各公司為同一所得稅納稅主體，上訴人自子公司取得之股利收入並非合併申報公司增加之外來收益，僅為合併申報公司原有收益之內部轉撥，與一般公司取得股利收入之情況迥然不同。然被上訴人未將上訴人與其子公司視為同一納稅主體，仍比照一般公司取得股利收入之作法，將營業費用（實際支出）以直接歸屬之方式與上訴人自其子公司取得之股利收入（內部轉撥）配合，否准營業費用自合併申報所得額中減除，導致合併申報公司之實際支出（營業費用）無法與取得之外來收益（實際收入）配合，無法正確反應合併申報公司之實質所得，不當增加合併申報公司額外之租稅負擔，顯與金融控股公司法第49條之立法意旨與稅捐稽徵法第12條之1揭櫫之實質課稅之公平原則有違，更與財政部93年7月5 日台財稅第0930453061號函釋之意旨與財政部94年8月3日新聞稿之說明不符，顯有違誤。 ⒉退步言，縱將上訴人與子公司視為不同之納稅主體對待（上訴人否認之），被上訴人將營業費用全數直接歸屬至股利收入項下減除，亦違反所得稅法第42條第1項規定。 ⒊退萬步言，縱將上訴人與子公司視為不同之納稅主體對待（上訴人否認之），且可直接合理明確歸屬之成本、費用或損失應自上訴人取得之股利收入項下減除（上訴人否認之），營業費用之性質仍屬無法直接合理明確歸屬至特定收入項下者，依財政部96年7月10日台財稅字第09604533440號函（下稱財政部96年7月10日函）規定，免分攤至股利收入項下，被上訴人未盡職權調查義務，逕將營業費用「全數」認屬可直接合理明確歸屬之費用，顯有率斷；再者，上訴人於92年度除股利收入外，亦取得應稅之利息收入366,123,839元及董監事酬勞8,190,000元，被上訴人將營業費用「全數」直接歸屬至股利收入項下，導致應稅之利息收入366,123,839元及董監事酬勞8,190,000元竟無任何成本費用可減除，顯然有違經驗及論理法則，難謂妥適。 ⒋再者，上訴人92年度除了經營管理各家子公司外，亦從事投資及理財活動，產生應稅之利息收入366,123,839元及董監事酬勞8,190,000元，換言之，上訴人當年度在同一營業地址，藉由同樣一批設備、同樣一批員工，同時產生股利收入、利息收入及董監事酬勞，則營業費用之發生與產生之收入間，顯然並無一對一之明確對應關係，上訴人92年度申報之營業費用性質非屬可直接、合理、明確歸屬至股利收入項下者，要甚明確。 ⒌營業費用之本質，實應屬無法與收入直接合理明確歸屬者為多，然被上訴人逕以「導因有鉅額之投資收益，必有相關之損費與其連結」等語，認定上訴人之營業費用屬可直接合理明確歸屬者，實有倒果為因之違誤，又被上訴人未本於職權調查之義務，探究系爭營業費用之本質，亦違反有利及不利事項均予注意之原則。另被上訴人於原查階段以「營業費用係確保子公司業務之健全經營及管理被投資事業之支出」為由，將上訴人92年度營業費用按收入比計算分攤至股利收入項下減除；嗣被上訴人於復查階段又以「收入全部源自於投資及對被投資事業管理」，認定上開營業費用無須分攤，而是應全數以直接歸屬之方式自股利收入項下減除；此種援引相同理由，卻對於上訴人92年度營業費用是否屬可直接合理明確歸屬至股利收入項下者，作出截然不同之認定，不僅突顯營業費用屬難以直接合理明確之方式歸屬至股利收入項下之本質外，益見被上訴人認事用法之矛盾，實非妥適。 ⒍綜上所述，上訴人92年度營業費用之性質實屬無法直接合理明確歸屬至股利收入項下者，被上訴人如認營業費用可直接合理明確歸屬至股利收入項下，自應負舉證責任，而不得以「因有鉅額之投資收益，必有相關損費與其連結」而恣意認定之。又被上訴人闡述之各項財務比率，包括「投資收益占營業收入比例」達93.85％，「長短期投資金額占全部資產比率」95.93％，「長短期投資金額占實收資本額比率」為193％，「長短期投資金額占長短期借款比率」為637％等，均僅表示上訴人主要資產為長短期投資，主要收入為股利收入，惟據此並不能導出營業費用應全數直接歸屬至股利收入項下之結論，因為對於成本費用之歸屬，理應考量上訴人之實際經營狀況、取得之收入項目以及各項支出之發生原因，而非僅就財務比率去判斷，例如：「投資收益占營業收入比例」達93.85％，僅能表示上訴人營業收入係以投資收益為主，但主要並非全部，被上訴人卻以此作為營業費用應全數直接歸屬至股利收入項下之依據，顯然被上訴人論理存有不當連結之違誤，且亦足見被上訴人未善盡職權調查之義務，與行政程序法第36條規定有違；再者，上訴人取得之應稅之利息收入366,123,839元及董監事酬勞8,190,000元在被上訴人之主張下竟無任何成本費用可減除，亦明顯與經驗及論理法則相悖，容有未洽。㈡有關上訴人之子公司國泰人壽之呆帳損失469,617,240元： 1.國泰人壽於75年1月24日與鴻禧酒店訂立租賃契約，約定租期至94年9月25日止，惟鴻禧酒店自90年3月起即積欠租金，國泰人壽分別於90年8月及90年11月寄發存證信函催收，惟鴻禧酒店仍未給付，國泰人壽乃於90年11月提起民事訴訟及聲請宣告鴻禧酒店破產之訴訟。91年1月國泰人壽為避免纏訟耗時並祈早日取回該建築物以減少損失，乃與鴻禧酒店簽訂和解契約，國泰人壽同意將90年3月至90 年12月之應收租金532,617,240元（下稱系爭債權），扣除鴻禧酒店以修繕費用256,000,000元及押租金108,940,000元抵償外，將鴻禧酒店之欠租以63,000,000元計，其餘債權捨棄，即國泰人壽有104,677,240元（計算公式：532,617,240－256,000,000－108,940,000＝63,000,000）均帳列其他收入課稅並依法開立發票。 ⒉國泰人壽對鴻禧酒店之系爭債權於92年底已逾期2年，業經取得郵政事業已送達之存證函及向法院訴追（民事訴訟起訴狀）之催收證明，此為被上訴人所不爭，則上訴人已符合營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第94條第5款第2目及同條第6款第6目關於呆帳損失認列之法定要件，被上訴人於92年度僅追認呆帳損失63,000,000元，其餘469,617,240元否准認列，顯有違法。 ⒊被上訴人既肯認基於衡平原則，系爭債權63,000,000元部分因國泰人壽已帳列其他收入並為列報課稅，故追認此部分之呆帳損失，基於平等原則，鴻禧酒店以押租金108,940,000元抵償積欠租金部分，國泰人壽帳列其他收入並列報所得課稅，亦應核認呆帳損失。 ⒋國泰人壽與鴻禧酒店所簽訂之和解契約，既已同意鴻禧酒店不須支付系爭債權中104,677,240元部分，是此部分之債權金額顯因和解契約之簽訂淪為無法實現之債權，被上訴人竟稱此部分不能認列呆帳損失，顯有認事用法之違誤。 ⒌國泰人壽於和解契約中同意鴻禧酒店以修繕費用256,000,000元抵償積欠租金部分，係國泰人壽為達和解目的所為之退讓，國泰人壽並無因此而有收益產生，此由國泰人壽帳上並未因此認列任何修繕資產可證，故此部分之租金仍應認列呆帳損失，方屬合法。 ⒍另補充關於鴻禧酒店以押租金抵償國泰人壽應收租金債權乙節： ⑴國泰人壽於簽訂和解契約時，雖言明「承認乙方為原租約交付時之押租金1億餘元」，惟其真意乃係「再次重申」此筆押租金請求權已消滅之事實，並非於和解契約成立時，該筆鴻禧酒店之押租金債權與租金債權才為抵銷，故該筆押租金即無於和解契約再為抵銷租金債權之理，國泰人壽之租金債權仍有無法收回而至呆帳損失發生之情。 ⑵退步言之，縱被上訴人主張國泰人壽沒收之押租金以抵償租金債權屬實（上訴人否認之，有國泰人壽會計分錄及轉帳傳票可證，該押租金係用以抵銷逾期罰款），國泰人壽除沒收鴻禧酒店押租金外，另以鴻禧酒店之古董乙批抵償應收租金債權，此二部分均經國泰人壽認列收入並申報納稅；基此，被上訴人既已於原處分中，對於國泰人壽以鴻禧酒店之古董乙批抵償租金債權且另外認列收入乙事，准予追認相關呆帳損失，則對於國泰人壽沒收押租金部分亦應為相同對待，否則，被上訴人即有對同一原因事實割裂權利義務適用而違反衡平原則之情形。㈢有關上訴人之子公司國泰人壽之利息收入91,290,060元，以及國泰世紀之營業收入12,357,851元部分： ⒈所得稅法第62條中所指之長期債券投資按其攤還期限計算現價為估價標準之「原利率」，應指債券發行時之「殖利率」（成交時之市場利率）而非「票面利率」；財務會計對於「債券折溢價」之作法與所得稅法第62條之規定並無二致；被上訴人未探究所得稅法第62條之意涵及運作結果，否准債券利息收入減除系爭債券溢價攤銷數，即屬違反所得稅法第62條債券估價之規定而有違法之虞： ⒉按營利事業給付與發行人或前手之「債券溢價」，本屬投資人為取得「較高利息收入」而所須付出之代價，而非屬取得「債券本金」之代價，此亦有財政部81年5月28日台財稅第810792353號函釋及財政部85年10月21日台財稅第851910621號函釋可資參照。被上訴人對於性質屬一體兩面之「債券溢價」及「債券折價」採取不同的作法，將「債券折價」之攤銷數視為利息收入之加項，而「債券溢價」之攤銷數則不許自利息收入項下減除且將「證券交易損益」與「利息收入」混為一談，以之作為否准理由，實有導果為因之虞，更與租稅公平原則及行政程序法第6條所揭櫫之平等原則相悖，難謂妥適： ⒊再者，債券發行價格與面額之價差即「折溢價」之攤銷數應作為利息收入之加項或減項，此亦有財政部81年5月28 日台財稅第810792353號函釋及85年10月21日台財稅第851910621號函釋可資參酌。上開函釋均明白表示，零息債券發行價格與面額之價差即「折價攤銷數」應作為利息收入之加項，故債券溢折價之攤銷數應為「利息收入」之對價，而非「本金」之對價，殆無疑問。不管是債券發行溢價或折價，其本質均為債券發行價格與面額之價差，此為一體兩面，然被上訴人對二者之處理方式卻不一致，一方面認為折價攤銷要列報利息收入，另一方面卻不允許溢價攤銷作為利息收入之減項，此種明顯違反租稅公平原則之作法已嚴重影響納稅義務人之合法權益，亦與行政程序法第6條所揭櫫之平等原則相悖，難謂妥適等語，求為撤銷訴願決定、原處分關於原核定第58欄位營業費用、國泰世紀營業收入、國泰人壽利息收入、國泰人壽呆帳損失關於469,617,240元部分。三、被上訴人則以：㈠有關上訴人「第58欄」部分： ⒈本件上訴人係經經濟部核准登記之金融控股公司，主要業務為投資經主管機關核准之事業及對被投資事業之管理，。依金融控股公司法第36條第1項規定，上訴人之業務以投資及對被投資事業之管理為限，其經營績效反映於子公司之營利狀況，當子公司將營運獲取之盈餘分配予股東（即上訴人），對於經營者之母公司（即上訴人）產生投資收益，可歸類為該母公司（即上訴人）之營業收入。從而被上訴人初查，將上訴人92年度獲分配子公司之股利收入5,579,017,558元轉列為營業收入，並以當年度各項營業收入中，股利收入皆源自子公司之現金股利及股票股利，投資收益金額遠高於出售有價證券收入（當年度上訴人無出售有價證券收入），核認上訴人非屬以買賣有價證券為業，尚無不合。依行為時所得稅法第4條之1、第24條第1 項及第42條第1項之規定，營利事業之費用及損失既為免稅收入及應稅收入所共同發生，如免稅收入及不計入所得項目之相關成本、費用全歸由應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，亦不符成本與費用配合及課稅公平原則，上訴人獲配之投資收益，既依所得稅法第42條第1項規定不計入所得額課稅，則其相關營業費用，即應配合歸屬該投資收益項下減除。 ⒉本件上訴人主要業務為投資經主管機關核准之事業及對被投資事業之管理已如前述，上訴人92年度長期等投資亦占全部資產比率95.93％，依所得稅法第24條規定及收入與成本費用配合原則，申報損費歸屬於投資收益應為合理。且上訴人92年度營利事業所得稅結算申報書申報之營業費用381,508,025元，其中各項耗竭及攤提161,642,199元，占總營業費用比例為42.37％，蓋各項耗竭及攤提係分攤上訴人之開辦費及91年度發行海外無擔保附轉換條件公司債所產生之承銷費用之分攤，而發行海外無擔保附轉換條件公司債募得價款之用途及運用計畫，為支應投資金融事業所需之長期資金，以提升競爭力，並可增加每年轉投資收益（原審法院100年度訴字第877號判決參照）。考量前揭費用皆為上訴人對被投資事業之經營管理所需，且可「直接」、「合理」、「明確」歸屬，是上訴人列報可直接歸屬金融控股公司法第36條規範業務之營業費用合計0元顯難謂合理。且其餘之營業費用如薪資費用等，究該經濟事實，其應屬為成就上訴人各該主要營業活動行為所生之各項支出；再者，上訴人之主要營業項目既為投資經主管機關核准之事業及對被投資事業之管理，且其主要營業收入來源亦為子公司獲利有盈餘分配予股東（母公司，即上訴人）之投資收益，則就該等隨營業必然發生之各項支出實質以觀，其確屬可直接合理歸屬於上訴人投資及被投資事業管理行為之範疇。上訴人迄今未就相關損費性質說明「直接」、「合理」、「明確」歸屬之依據基礎，亦無從審酌。 ⒊上訴人92年度發生之營業費用計381,508,025元屬可直接合理明確歸屬於投資及對被投資事業管理之各項支出，按所得稅法第24條第1項規定、財政部96年7月10日函意旨及收入與成本配合原則，核認營業費用397,587,959元應全數轉至投資收益項下減除，被上訴人以投資收益（股利收入）應分攤營業費用353,756,833元，即有不當，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原核定「第58欄」5,225,260,725元並無不合，至於上訴人主張利息收入及董監事酬勞無任何成本費用發生，實有違論理及經驗法則乙節，營業費用確屬可直接合理歸屬於上訴人投資及被投資事業管理行為之範疇已如前述，利息收入為非營業收入，與營業收入須減除營業成本及營業費用後始為營業淨利有間，其定性應為非主要營業活動行為所生之收入，並無相關因主要營業活動行為所生之費用與其對應，依所得稅法第24條規定收入與成本費用配合原則，申報損費歸屬於投資收益應為合理；至於董監事酬勞屬應稅收入之事實，上訴人並未舉證經營投資收益以外業務，其所衍生合理可歸屬之營業費用，自難為其作有利之認定。 ⒋上訴人主張金融控股公司採連結稅制，依財政部93年7月5日台財稅字第0930453061號函釋（下稱財政部93年7月5日函），明示採連結稅制合併辦理營利事業所得稅結算申報之金控公司及子公司，不應因獲配自合併申報公司間之收益而產生額外之租稅負擔等語。惟財政部93年7月5日函係就合併辦理結算申報者依規定扣除前5年度核定合併營業盈虧之計算方式，尚非認定連結稅制下母公司之投資收益與一般投資公司獲取之投資收益性質不同。又公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，依所得稅法第42條第1項規定，雖不計入所得額課稅，惟上訴人於辦理營利事業所得稅結算申報時，其投資收益既屬營業收入性質已如前述，宜計入營業收入以反映企業經營全貌，並自申報書第58欄（投資收益減除可直接合理明確歸屬之各項支出後之餘額）中調減，以正確計算不計入所得額課稅之「所得額」。該不計入所得額課稅之「所得額」已列入全年所得額減項第58欄中，並無上訴人主張如因子公司之盈餘分配而致金融控股母公司另有投資收益，將造成同一筆所得於不同年度重複課稅之不合理現象。而金融控股公司於連結稅制下，所謂「內部利益已消除，無投資收益可供歸屬」者，應係指財務會計編製合併財報時，母公司當年度依權益法認列之投資收益將與子公司約當持股之當期損益相互沖銷之情形。惟依現行所得稅法及查核準則規定，對於長期投資並未採權益法之估價及損益認定原則，現行所得稅制亦未採合併財報申報，即應按個別公司分別計算之課稅所得額為連結稅制之計算基礎，故連結稅制應以個別公司按所得稅法第24條及相關規定計算之課稅所得額為連結基礎，公司間之交易損益或投資損益仍以個別公司為主體分別計算，不予消除。是金融控股公司與各子公司如有應稅、免稅收入，應計算個別公司之課稅所得額，再予加總計算合併結算申報所得額，故上訴人此部分主張，為不足採。 ⒌又為減輕訴願機關及行政法院之業務負擔，並使稽徵機關本其查核專業重新反省查核，以維護納稅人權益，我國稅捐行政救濟程序，已採復查前置主義（稅捐稽徵法第35條、本院60年判字第743號判例參照）。再者，實務上於復查程序著重其權利救濟機能，採取不利益變更禁止原則，亦即「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定」（本院62年判字第298號判例參照）。據上，復查程序本有再審查原核定事實認定及法規適用是否正確予以糾正之機能，自不能以復查決定與原核定對於營業費用是否可直接合理明確歸屬事實認定有不同，即謂營業費用屬難以直接合理明確方式歸屬至股利收入項下，對此容有誤解法令情形，自無足採。 ⒍相同案情上訴人91年度營業費用，即應配合歸屬至投資收益項下減除，有原審法院100年度訴字第877號判決及本院101年度判字第224號判決可資參照。㈡有關國泰世紀營業收入及國泰人壽利息收入部分： ⒈上訴人為債券次級市場之一員，其購入時債券價格，依所得稅法第45條規定為其所購入債券成本，係基於當時之預期利率（即殖利率）所決定，而影響殖利率因素實包括長期（如：物價水準、經濟景氣、貨幣政策及國內外利差等）及短期（季節性因素、央行票券發行金額、其他自國庫釋出之資金及外匯市場的動作等）利率因素及其對未來殖利率曲線變化之預期看法，準此，債券買入同時，發生資金之借貸及持有有價證券，其實質意義具有一為取得有價證券所支付之對價（成本），另一為該債券所代表之資金借貸關係而可於未來取得利息所得。由於買賣債券之交易所得停止課徵所得稅，若債券持有期間所獲得之「利息所得」與債券處分時之「證券交易所得」未明確劃分，將造成課稅計算上之爭議，而財政部75年7月16日台財稅第7541416號函釋（下稱財政部75年7月16日函）既已闡明營利事業應按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之「利息收入」列報利息收入，有關利息收入即應據以核算，債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益。投資人溢價購入債券，其溢價部分為購入債券之成本，不應於債券持有期間每年自利息收入減除。如准予減除即與上開規定不合，亦發生原屬免稅證券交易損益項目之成本轉換於每年之應稅利息收入項下減除之情事，不符所得稅法第4條之1及第62條第2項之規定。 ⒉又投資人於選擇投資某債券之初，應已通盤考量自己之需求及投資之目的，而以最有利方式進場交易，查本件系爭溢價債券，上訴人帳列長期投資係採長期投資策略，而所謂「證券長、短期投資」者，一般係以「證券持有之目的」為區別，系爭溢價債券既為長期投資之證券，自係以長期持有為目的，投資損益之風險（包含所得稅稅負），亦於擇定投資項目時即全盤衡量在內，自無於購入債券之後，單獨將「債券利息收入」於各年度攤銷成本，作為損益評估。成本收益配合原則係指當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益產生有關之成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益。上訴人既係採長期債券投資，其在第1年支付現金買進債券之同時，即將債券帳列資產項下長期投資科目，當無於購入第2年度以後帳列其他科目及另有相對應之成本產生之可能，其利息收入雖係因一定之約定利率所產生，惟因並未再行支付現金，自無在債券持有期間內與成本配合之問題，故無將債券割裂後單獨將債券利息收入部分計算損益之理。上訴人一方面於申報時將溢價攤銷於依票面利率所取得之利息收入中調整減除，一方面又主張溢價攤銷為該票面利率所取得利息收入之成本，惟收入與成本之性質係兩種完全不同之概念，就如同銷貨成本不會是銷貨收入之減項，故其邏輯即有很大之錯誤，其引用收入與費用配合原則更非妥適。被上訴人將系爭債券利息收入加回原減除之債券溢價攤銷數即無不合。 ⒊財務報表之目的，係為真實報導企業之財務狀況、經營績效及財務狀況之變動，以幫助財務報表使用者之投資、授信及其他經濟決策，其與依所得稅法規定計算課徵所得稅之目的本有不同。上訴人一概以財務會計之處理論斷，亦有違誤。稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，租稅之課徵，自應以租稅之有關規定為準據；又依查核準則第2條第2項規定財稅會差異於辦理結算申報時，仍應依稅法規定於申報書內自行調整（及帳外調整申報）。債券溢折價係因購進成本不等於面值，該債券溢折價於續後評價按財務會計準則公報第21號第26條規定固應攤銷，惟因其屬該有價證券之購入成本之一，依所得稅法第62條及財政部75年7月16日函意旨，營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入，並以原始購入價格為出售債券之成本，被上訴人否准上訴人將溢價攤銷數列利息收入項下減除，將系爭債券溢折價攤銷淨額加回利息收入並無違誤，核與稅法規定亦無不合。㈢有關國泰人壽呆帳損失部分： ⒈本件上訴人主張國泰人壽對鴻禧酒店有90年間應收租金債權532,617,240元，嗣於91年1月16日簽訂和解契約，致部分無法收回等，惟上訴人未能提示符合查核準則第94條第6款第2目所定之法院和解筆錄，或裁定書，或商業會、工業會和解筆錄供審認，亦為其所不爭執，自無從依所得稅法第49條第5項第1目規定，認列呆帳損失。 ⒉上訴人訴稱國泰人壽對鴻禧酒店尚餘應收債權469,617,240元（532,617,240元－63,000,000元），已逾2年未能收回，有催收之存證函及民事起訴狀為證，應依所得稅法第49條第5項第2款規定，予以追認乙節： ⑴呆帳損失之認列係以債權實際發生為前提，如無債權存在，即無須審認該債權是否取具合於呆帳損失認列證明文件，更無進一步詳究是否有合於所得稅法第49條第5 項及查核準則第94條第5款及第6款所規定之「視為實際發生呆帳損失」之事由。依民法第343條規定，上訴人既於91年間免除系爭應收債權469,617,240元，債之關係即已消滅，自無以已寄發存證函催收該筆應收帳款（債權）而得以認列92年度呆帳損失之理。 ⑵國泰人壽與鴻禧酒店於75年1月24日訂有租賃契約（門牌號碼：臺北市○○○路○段○○號，即國泰來來大樓），鴻禧酒店自90年3月起至90年12月止，積欠國泰人壽 9.5個月租金計532,617,240元，嗣國泰人壽與鴻禧酒店達成協議，以租賃期間租金每月55,000,000元計算，合計欠租總數522,500,000元，並於91年1月16日簽訂和解契約。依和解契約第5點以觀，國泰人壽原應收租金債權532,617,240元，業經調降租金而以4億1千8百餘萬元計算，嗣以鴻禧酒店自費修繕款項256,000,000元（國泰人壽承認部分）及押租金108,940,000元（國泰人壽應返還部分）相互抵償後，國泰人壽尚餘應收租金債權63,000,000元，經鴻禧酒店於92年間以古董70件抵償在案；準此，國泰人壽90年間應收之租金債權既已於91年1月間透過和解而消滅，自無上訴人所訴債權餘額469,617,240元（532,617,240元－63,000,000元）已逾2年，經催收後而未能回收問題，上訴人請求追認呆帳損失，亦不足採。 ⑶上訴人訴稱和解契約雖同意以修繕費用256,000,000元抵充租金，惟屬鴻禧酒店應負擔之費用，應准認列呆帳損失乙節： ①國泰人壽與鴻禧酒店間訂定之租賃契約第9點約定，可知修繕費用之負擔，視約定內容分別歸屬上訴人或鴻禧酒店；租賃標的修繕費用256,000,000元既已經國泰人壽承認，則係屬增加租賃標的物之價值無疑，本須由國泰人壽負擔，茲國泰人壽同意以該筆款項抵償，實質上具有清償債權性質，應無再列報呆帳損失問題。 ②上訴人所謂國泰人壽帳上並未因此認列任何修繕資產，同意以鴻禧酒店修繕費用256,000,000元抵償積欠租金，係為達成和解目的，不得不捨棄之租金債權乙節；按商業會計法第42條第1項已明定，國泰人壽是否依真實事項作成會計紀錄，因其無法提示鴻禧酒店修繕費用之內容，故難實其說；且縱修繕費用256,000,000元皆應由鴻禧酒店自行負擔，然依和解契約第5點可知，國泰人壽同意修繕費用全數與其應收租金債權相抵，即債之關係已消滅，而呆帳損失之認列係以債權實際發生為前提，如無債權存在，自無得以認列92年度呆帳損失之由，上訴人所訴，實無足採。 ⑷上訴人再訴稱以押租金108,940,000元抵償租金，國泰人壽均帳列收入並依法開立發票，而被上訴人僅就古董部分追認呆帳損失63,000,000元，對於押租金未予追認，有違反行政程序法第6條規定之平等原則乙節： ①依國泰人壽與鴻禧酒店於75年1月24日訂立之國泰來來大樓租賃契約書第5條，可知鴻禧酒店於簽訂租賃契約時即已交付押租金108,940,000元，並約定該項押租金不得作為抵付租金之用。是以租賃契約既已約定該項押租金不得作為抵付租金之用，鴻禧酒店如並未欠繳租金，國泰人壽則無沒收押租金之必要，然因鴻禧酒店欠繳租金，國泰人壽於沒收押租金即90年12月31日時，其會計紀錄即應係以押租金抵付其他應收款108,940,000元，並無須增加不動產出租收入108,940,000元，惟國泰人壽於90年12月31日除將應收之租金債權532,617,240元全數認列不動產出租收入外，另就押租金部分全數認列不動產出租收入，故國泰人壽於90年度已錯誤多計不動產出租收入108,940,000 元。 ②從而，國泰人壽90年度錯誤多申報不動產出租收入108,940,000元，則應為更正90年度營利事業所得稅結算申報，押租金原為鴻禧酒店給付，國泰人壽原亦應返還，茲國泰人壽同意以該筆款項抵償，實質上具有清償債權性質，應無再列報呆帳損失問題。至鴻禧酒店於92年間以古董70件抵償國泰人壽應收租金債權63,000,000元，至此國泰人壽於92年12月31日已無對鴻禧酒店應收租金債權，亦無再認列呆帳損失之由，被上訴人因審酌國泰人壽已允收且92年度帳列其他收入並列報營利事業所得稅等情，基於衡平原則，乃准予追認呆帳損失63,000,000元，亦屬妥適，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件兩造爭執要點為：⒈上訴人「第58欄」營業費用部分：被上訴人未及適用財政部101年8月1日發布之認定原則，如適用該認定原則，是否有利於上訴人「第58欄」營業費用之認列？⒉國泰人壽呆帳損失部分：國泰人壽免除鴻禧酒店租金債務469,617,240元部分，得否准列呆帳損失？⒊國泰人壽及國泰世紀經被上訴人加回之債券溢價攤銷部分：稅務會計是否應准列上訴人債券溢折價攤銷數？㈠上訴人「第58欄」營業費用部分：查被上訴人於原審法院102年1月3日準備程序中，提出上訴人適用財政部認定原則之對照表，其中項次１，認定原則四，總稽核及內部稽核單位、風險控管單位等相關人員之薪資費用8,268,617元部分，被上訴人認為可以認列；其中項次４，關於金控公司董事長、總經理之薪資費用1,374,000元部分，被上訴人表示仍有待財政部與金管會之討論結果；其餘項次２及３，分別關於舉債轉增資之利息支出、為發放股利借款之利息支出，仍不准認列。可知，本件適用該收入成本費用歸屬認定原則之結果，上開項次１已屬有利於上訴人，項次４仍有待相關主管機關之進一步討論，難認絕對不利於上訴人。又上訴人主張其中法務人員、各單位法令遵循主管、董事會、高階管理階層、各單位辦理自評人員之薪資費用，分別為2,510,888元、1,939,601元、22,370,797元、19,318,310元、12,220,338元，仍有上開收入成本費用歸屬認定原則項次１之適用，被上訴人固以上訴人所提示之部門職掌組織圖示，無法看出上訴人有成立如此之專責機構等語。惟此涉及上訴人所稱該等人員之業務職掌及實際工作內容，始能判斷渠等是否確實從事與上開認定原則１所示之事務職掌相當，尚未能僅以形式外觀組織圖即遽認渠等並無該認定原則項次１之適用。是本件就上訴人「第58欄」營業費用部分，是否有上開財政部認定原則之適用有待釐清，被上訴人未及適用上開認定原則，自有未合。此部分有利於上訴人，原處分（復查決定）及訴願決定未及適用，復為上訴人所爭執，此部分上訴人之訴為有理由，自應就此部分均予撤銷，發回被上訴人更為適法之處分。㈡國泰人壽與國泰世紀債券溢價攤銷數部分： ⒈因財務會計與稅務會計因規範依據及目的之不同，本即會有所差異，是於稅法並無明文規定折溢價得攤銷之情形下，縱使財務會計處理上折溢價應予攤銷，於稅務會計處理上亦應為查核準則第2條第2項規定作財稅差異調整。財務會計準則公報第21號第26條及第26號第22條雖規定長期投資之公司債應按溢、折價攤銷數作利息收入之調整，惟此乃為允當表達營利事業溢、折價購入債券之利息收入真實情形，所為之規範；營利事業於辦理營利事業所得稅結算申報時，則應依據所得稅法第45條、第62條等規定，以債券原始取得成本帳列投資之債券科目，若為溢價購入債券，該溢價部分仍屬債券成本之一部，如債券有利息，則應按債券面額及票面利率認列利息收入，並於收回年度將債券溢、折價部分列為當年度之損益；又因債券利息收入係因約定利率產生，營利事業並未因此產生成本費用，故於債券持有期間，縱有利息收入產生，因尚未發生成本費用，而有收入成本配合問題（本院101年度判字第1062號判決理由參照）。至於取得債券溢價，因屬債券成本之一部，即不應作為每期利息收入之減項，否則，即會發生原屬免稅證券交易損益之成本科目，轉換為每期應稅利息收入減項之情事，與所得稅法第4條之1及第62條第2項規定意旨未合。是以，上訴人主張債券溢價為取得債券利息之成本，依據收入成本配合原則，應自利息收入項下減除、債券溢折價攤銷影響實質利息收入之計算、依據所得稅法第62條規定，債券溢折價須採攤銷方式等云，實屬忽略前述稅務會計與財務會計本質上之差異，委無足採。 ⒉又按行為時所得稅法第24條第1項前段、96年7月11日增訂同法第24條之1及財政部75年7月16日函。基此，上訴人雖主張依據所得稅法第24條之1及同法施行細則第31條之1規定，財政部75年7月16日函所稱之利率，係指殖利率而言，故有關本件債券溢價應按殖利率攤銷等語。然揆諸前揭規定與說明，購入債券溢價，於稅法上係屬債券成本之一部，而於債券收回（出售）時轉為該期損益，並無按期攤銷作為利息收入減項之問題，故上訴人指稱財政部75年7 月16日函所指利率為殖利率、應按殖利率攤銷債券溢價作為利息收入減項等語，核屬歧異法律見解，委不足採。 ⒊從而，原處分將系爭債券溢折價攤銷數12,357,851元、91,290,060元，加回核定國泰世紀產險營業收入12,302,698,435元、國泰人壽利息收入46,489,129,327元，即無不合。㈢國泰人壽呆帳損失部分： ⒈查上訴人主張國泰人壽對鴻禧酒店尚餘應收債權469,617,240元（532,617,240元－63,000,000元），已逾2年未能收回，有催收之存證函及民事起訴狀為證，應依所得稅法第49條第5項第2款規定，予以追認等語。惟查：按適用所得稅法第49條第5項及查核準則第94條第5款及第6款所規定之「視為實際發生呆帳損失」，所謂呆帳損失，當係指已有債權發生，且於認列時該債權仍屬存在者為前提，如於認列時已因清償或免除等原因而債之關係消滅者，該債權因已不存在，自難據依所得稅法第49條第5項及查核準則第94條第5款及第6款所規定之「視為實際發生呆帳損失」認列為呆帳損失。查國泰人壽與鴻禧酒店於75年1月24日訂有租賃契約（門牌號碼：臺北市○○○路○段 ○○號，即國泰來來大樓），鴻禧酒店自90年3月起至90年 12月止，積欠國泰人壽9.5個月租金計532,617,240元，嗣國泰人壽與鴻禧酒店達成協議，以租賃期間租金每月55,000,000元計算，合計欠租總數522,500,000元，並於91年1月16日簽訂和解契約。依和解契約第5點：「乙方（鴻禧酒店）在破產程序中雖抗辯自費修繕3億2千餘萬元及有營業損失5千餘萬元，惟甲方（國泰人壽）僅同意承認8成之修繕費用，營業損失則全不承認。以上甲方同意承認之修繕費用2億5千6百萬元（餘額不計），及乙方為原租約交付之押租金1億餘元，經與原租約期間即至91年1月10日止，乙方積欠甲方之租金5億2千2百50萬元（甲方同意以降低2成計算，即4億1千8百餘萬元，但甲方主張違約金債權部分則全部捨棄）相抵，雙方同意將乙方之欠租以6千3百萬元整數計算。」基此私法和解契約，國泰人壽原應收租金債權532,617,240元，已經調降租金為4億1千8百餘萬元；嗣再以鴻禧酒店自費修繕款項256,000,000元（國泰人壽承認部分）及押租金108,940,000元（國泰人壽應返還部分）相互抵償後，國泰人壽實際應收租金債權，尚餘63,000,000元，並經鴻禧酒店於92年間以古董70件抵償在案。則國泰人壽90年間應收之租金債權既已於91年1月間透過私法和解契約而消滅，即已不復存在，上訴人主張應收債權餘額469,617,240元（532,617,240元－63,000,000元）已逾2年，經催收後而未能回收問題，請求追認呆帳損失等云，即屬無據，而不足採。 ⒉上訴人雖復主張和解契約雖同意以修繕費用256,000,000 元抵充租金，惟屬鴻禧酒店應負擔之費用，應准認列呆帳損失等語。惟查： ⑴國泰人壽與鴻禧酒店間訂定之租賃契約第9點約定：「於租賃期間內，租賃標的物內之一切維護、修繕費用均由乙方負擔。租賃標的物之更新，除附件載明應由甲方負責之部分，其經使用已逾耐用年數並經甲方修繕後，仍不堪使用者，由甲方負責外，其餘均由乙方負責……。」可知租賃標的物修繕費用之負擔，依約定內容，分別歸屬國泰人壽或鴻禧酒店；然因租賃標的之修繕費用256,000,000元，既經國泰人壽予以承認，即屬增加租賃標的物之價值，而應由國泰人壽負擔。國泰人壽既已同意以是項款項抵償租金，實質上即具有清償債權之法律效果，該項債權即難認仍屬存在，而得列報呆帳損失。 ⑵上訴人固又謂國泰人壽帳上並未因此認列任何修繕資產，同意以鴻禧酒店修繕費用256,000,000元抵償積欠租金，係為達成和解目的，不得不捨棄之租金債權等語。惟按「資產之取得以現金以外之其他資產或承擔負債交換者，以公平價值入帳為原則。公平價值無法可靠衡量時，按換出資產之帳面金額加支付之現金，或減去收到之現金，作為換入資產成本。」商業會計法第42條第1 項定有明文，國泰人壽是否依真實事項作成會計紀錄，因上訴人未能提示鴻禧酒店修繕費用之內容，故就此尚無法逕對之為有利於其主張事實之認定。上訴人如認上開和解契約之約定不實，自可提起確認該和解契約無效之普通民事訴訟，予以確認，其未於本件復查及訴願階段中為主張，迄行政訴訟準備程序中始為如此主張，復無提出積極證據以明之，自難認客觀足採。至上訴人所稱以押租金108,940,000元抵償租金，國泰人壽均帳列收入並依法開立發票，而被上訴人僅就古董部分追認呆帳損失63,000,000元，對於押租金未予追認，違反行政程序法第6條規定之平等原則等語。因該筆押租金原為鴻禧酒店給付，國泰人壽本亦應返還，惟國泰人壽既同意以該筆款項抵償，即具有清償債權之法效，而無再列報呆帳損失問題；至鴻禧酒店於92年間以古董70件抵償國泰人壽應收租金債權63,000,000元，至此國泰人壽於92年12月31日已無對鴻禧酒店應收租金債權469,617,240元，亦無再認列呆帳損失之原因。所述，核屬國泰人壽90年度錯誤多申報不動產出租收入108,940,000元，應為更正90年度營利事業所得稅結算申報問題，尚不得與本件呆帳損失認列，混為一談。上訴人對此，容有誤解法令情形，難謂有據，要無足採。㈣從而，本件原處分既因未及適用財政部101年8月1日發布之財政部認定原則，而對上訴人「第58欄位營業費用」（5,225,260,725元）之核定，有所違誤，有如上述，自有未合，訴願決定未及糾正，亦有未洽，復經上訴人爭執，此部分上訴人之訴為有理由，自應就此違誤，均予以撤銷，發回原處分機關就未明之事項予以釐清，更為適法之行政處分。至關於國泰人壽免除鴻禧酒店租金債務469,617,240元呆帳損失部分，及國泰人壽及國泰世紀經被上訴人加回之債券溢價攤銷部分，前者因是項債權業已清償等原因消滅而不存在，後者則因債券之原始取得成本，係採計債券票面利率計算，不論營利事業就該債券是高於或低於票面價格取得，均不影響其原始取得成本金額之認定，分別經原處分否准認列，訴願決定亦分別予以維持，尚無違法。就此，上訴人仍執前詞訴請撤銷此部分之原處分及訴願決定，為無理由，均應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已不影響本件裁判結果，爰毋庸一一論列，併此敘明。五、上訴人上訴意旨略以：㈠上訴人之子公司國泰人壽公司之呆帳損失469,617,240元： ⒈本件和解契約僅屬當事人本於原來而明確之法律關係，協議債務人縮小其應給付之範圍，而屬認定性之和解契約（最高法院100年度台上字第139號民事判決足參），此和解契約並未使系爭債權因而消滅。是以，原判決稱系爭債權已於91年1月間透過私法和解契約而消滅，從而無所得稅法第49條第5項及查核準則第94條第5款及第6款有關呆帳損失認列規定之適用，已有認定事實不憑證據之違背法令之情事。 ⒉上訴人已提出租賃契約（原證10號）、和解契約（原證8 號）、租約附件（原證20號）、財產清單（原證21號）等資料證明國泰人壽公司於和解契約中同意鴻禧酒店以修繕費用256,000,000元抵償積欠租金，係為達成和解目的，不得不捨棄之租金債權，事實上國泰人壽公司並未因此受償，然原審判決漏未審酌，已有判決違反證據法則之違背法令之情事。 ⒊依所得稅法第22條規定，國泰人壽公司採「權責發生制」，於90年度就鴻禧酒店依租約應給付之逾期罰款，認列收入，並無錯誤。是以，原判決稱國泰人壽公司90年度錯誤多申報不動產出租收入108,940,000元，應為更正，尚不得與本件呆帳損失認列混為一談等云，已有判決不適用法規之情事。㈡上訴人之子公司國泰人壽公司之利息收入91,290,060元及國泰世紀產險公司之營業收入12,357,851元: ⒈原判決未敘明理由或指出法令依據，即以「……稅法並無明文規定折溢價得攤銷之情形下，縱使財務會計處理上折溢價應予攤銷，於稅務會計處理上亦應為查核準則第2條第2項規定作財稅差異調整。」乙語，認定本件爭議係稅法上之規定與財務會計之規定不同所致，原判決卻無說明稅法上之規定係溢價攤銷不得自利息收入項下減除之理由，顯有「判決不備理由」之違誤。 ⒉另投資人以溢價購入債券時，實為投資人取得較高之票面利率（相對於市場利率）之相對成本，投資人嗣後取得較高之利息收入時，自應將該溢價攤銷後之金額自較高之利息收入項下減除，始得反應實質之利息收入（即市場利息收入）。準此，將溢價攤銷自票面利息收入項下減除，始能真正符合所得稅法第24條揭櫫之收入成本配合原則，以及租稅課徵上實質課稅與量能課稅之基本原則，原判決未識溢價攤銷與票面利息收入間之對應關係與實質意涵，顯有「判決適用法規不當」之違誤。 ⒊原判決違反所得稅法第22條及所得稅法第62條之規定，顯有「判決不適用法規」之違誤: 原判決認購入債券之價格是否高於債券面額(溢價)或低於債券面額(折價)，皆屬債券收回(出售)年度之損益，顯有應適用所得稅法第22條「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制」而未適用之違誤。有關系爭債券折溢價案件中所得稅法第62條之疑義，參臺北高等行政法院94年度訴字第2920號判決意旨，系爭債券折溢價案件仍應以財務會計原則規定，依照有效利率進行計算實際之利息收入，方能符合所得稅法第62條之規範。 ⒋原審判決違反所得稅法第24條規範之收入成本配合原則，有適用法規不當之違誤：債券投資人之所以能以高於市場（有效）利率之票面利率水準獲取定期之利息流入，實係因其即已先行支付較多之成本（溢價部分）購入債券，則嗣後取得較高之票面利息收入時，當然須減除相對之「溢價」，以淨額為實質利息收入作為課稅之基準，是以，該部分溢價金額必為投資人賺取較高利息收入之成本，即應配合每一期利息之流入而配合轉銷該等成本。換言之，最後實質認列之利息金額則會是市場（有效）利率之利息金額。原判決未體認此一溢價攤銷數與票面利息收入之對應關係，否定上訴人之子公司國泰人壽及國泰世紀產險依據財務會計原則之收入成本間配合原則，亦顯違反所得稅法第24條之規定，有判決適用法規不當之違誤。 ⒌財政部75年7月16日函所稱之「利率」應指「殖利率」，此從新增訂所得稅法第24條之1（原證11號）與同法施行細則第31條之1（原證12號）之規範可證，原判決顯有判決適用法規不當之違誤等語。六、本院按：㈠本件上訴爭點之確定：按被上訴人就上訴人92年度營利事業所得稅額之認定，作成核課處分，而上訴人就其中部分爭點提起行政爭訟，在經事實審法院作成原判決後，其續就下列二項爭點提起上訴，而形成本件上訴案之審理範圍： ⒈呆帳469,617,240元得否認列為計算課稅所得減項之損失，而其爭點可分述如下： ⑴該呆帳發生之原因則為： ①在適用連結稅制基礎下，上訴人之子公司國泰人壽公司於75年1月24日與鴻禧酒店就臺北市○○○路○段○○ 號地下4樓及地上16樓之建物及其相關設備訂立租約，由國泰人壽公司將該等建物出租予鴻禧酒店。 ②但鴻禧酒店自90年3月起開始積欠各期租金，算至90 年12月31日止，共積欠532,617,240元，該筆租金已依權責發生制之精神，列入上訴人90年之營業收入中。 ③91年1月間雙方就鴻禧酒店積欠之上開租金債務達成和解，和解條件如下： A.上開金額先以修繕費256,000,000元及押租金108,940,000元抵償，國泰人壽公司再捨棄104,677,240 元之債權。 B.餘款63,000,000元則由鴻禧酒店提供古董一批設定動產質權，以為擔保。 ④91年12月間國泰人壽公司與鴻禧酒店再針對上開動產質權之法律關係，重新約定以動產質權標的物抵償擔保之租金餘款債權63,000,000元。 ⑵二造主張之差異： ①上訴人主張上開租金債權532,617,240元，已於90年度之稅捐週期全額認列，而至92年間該應收帳款期間屆滿2年，依查核準則第94條第5款第2目之規定，應全額於當期認列呆帳損失。 ②被上訴人則准認列63,000,000元之呆帳損失，而否准其餘額469,617,240元認列為呆帳損失。 ⑶原判決認上訴人主張無據之理由： ①上開租金債權已因清償免除等原因，而於91年度之稅捐週期內而歸於消滅，不能再於92年度認列呆帳。 ②上開租金債權消滅原因中，有關與建物修繕費256,000,000元相抵銷之部分，因為建物修繕費之支出得以增加租賃標的物之價值，因此有清償債權之效果。至於上訴人所言「其沒有因為抵銷結果認列任何修繕資產」一節，應由其對此有利事實負擔舉證責任，其無法積極證明該事實，故其主張不可採。 ③上開租金債權108,940,000元以押租金抵銷者，既已清償而獲滿足，即無再列報呆帳損失之理由。而上開以古董抵償而獲滿足之租金債權63,000,000元，並非呆帳損失，而屬90年度多申報108,940,000元收入應予更正之問題。 ⒉利息收入部分，有關以下二家公司之利息收入，能否扣除下述之溢折價攤銷金額。 ⑴國泰人壽公司利息收入項下之攤銷金額91,290,060元。⑵國泰世紀產險公司利息收入項下之攤銷金額12,357,851元。㈡本院對前開二項上訴爭點之判斷： ⒈有關呆帳損失認列部分： ⑴在此首先從民事法律關係及經濟事務本質之角度言之，上訴人前開532,617,240元之租金債權，依權責發生制之精神，應於90年間認列為該稅捐週期之營業收入。復在91年間，因下述原因事實，產生該等債權在經濟上是否被滿足之疑慮（或爭議）。若不被滿足，才有後續於92年間認列呆帳之問題產生，此等原因事實及其對應債權可以分為以下四部分來認知，即： ①以建物修繕費256,000,000元抵償之部分租金債權。 ②以押標金108,940,000元抵償之部分租金債權。 ③上訴人子公司捨棄之104,677,240元部分租金債權。 ④以古董抵償630,000,000元之部分租金債權。 ⑵而討論「上開四部分之債權是否被滿足」一事，又可分由以下之民事法觀點切入。 ①以押租金抵償之108,940,000元租金債權部分，此部分協議是經由雙方協議而對互負之債權債務予以對沖者，在民事法上被定義為「合意抵銷」（但不是民法第334條所定義之「抵銷」），但因為債權債務均以貨幣計價，二者經濟上等價，抵銷結果應認上訴人所屬子公司此部分債權已獲滿足，事理上已完全排除將來再認呆帳之可能性。 ②上訴人子公司與鴻禧酒店達成協議，以動產質押抵償之630,000,000元租金債權部分，此部分在民事法上之定性為民法第319條之「代物清償」，原則上應認債權已獲滿足，不生認列呆帳問題。不過鑑於代物清償是以債權人與債務人透過合意，以他種給付（古董）代替原定之給付（貨幣），而他種給付與原定給付之貨幣價值是否相符，身為第三方之稅捐機關可能會有意見，而認為他種給付之市場價值大於原定給付，因此債權人透過代物清償而有超過原來債權範圍之新所得，而對債權人課徵對應之所得稅。至於債權人方認為他種給付之市場價值低於原定給付者，其當然可就差額部分主張有呆帳損失，只不過其事前既然已同意代物清償，再主張「他種給付市場價值低於原定給付」者，即與常情有違，應屬變態事實，非有合理及堅強之理由，不然難以取信於法院或稅捐機關。 ③上訴人子公司捨棄之104,677,240元租金債權部分，其在民事法上之定性為民法第342條所定之「債務免除」，鴻禧公司之債務因而消滅，但債務免除為單方行為，且為準物權行為，其原因法律關係則為和解契約，且上訴人子公司與鴻禧酒店間締結和解契約之事實上原由則是因為鴻禧公司無力清償，因此上訴人子公司之此部分債權並沒有獲得經濟意義下之滿足，原本依稅捐法制之基本法理，當在91年度認列呆帳，只不過稅捐實證法有關於「待證事實證明方法」之限制，使上訴人事實上無法在91年度認列呆帳損失。又因稅捐實證法另有「在其他年度認列呆帳」之獨立要件可供依循，因此對上訴人而言，此等債權仍有在往後稅捐週期年度認列呆帳之可能（理由後詳）。 ④以建物修繕費抵償之256,000,000元抵償租金債權部分，此部分在民事法上之定性將取決於該由鴻禧酒店實際支出之建物修繕費，是否構成鴻禧酒店對上訴人子公司之債權，還僅是鴻禧酒店依雙方租賃契約約定，應自行負擔之費用支出。不同之定性，對呆帳認列之影響則如下述： A.若屬前者之情形，以上之約定即構成民事法上被定義為「合意抵銷」（但不是民法第334條所定義之抵銷），依前①所述，事理上認列呆帳之可能性已被排除。 B.若屬後者之情形，亦如前③所述，可在往後稅捐週期認列呆帳。 ⑶經由以上之說明，理論上本案中最有可能在92年度認列呆帳之租金債權，應該僅有上訴人子公司於91年捨棄之104,677,240元租金債權，以下爰說明為何其無法在91 年度認列呆帳，而須延至92年認列之理由。 ①按本案認列呆帳之母法為所得稅法第49條第5項之規定，而該條項規定內容之具體化及其證明方法，則由查核準則之相關規定決定之。再從時際法之觀點言之，查核準則準據法之適用，依查核準則第116條第4項之規定（即「本準則中華民國98年9月14日修正發布之第74條、第78條、第94條、第99條第6款施行時，尚未核課確定之營利事業所得稅結算申報案件，適用修正施行後之規定」），應適用98年9月14日修正發布之查核準則第94條，該條第5款第1目規定「應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（一）因倒閉、逃匿、重整、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。……」但同條第6款第2目復規定「屬和解者，如為法院之和解，包括破產前法院之和解或訴訟上之和解，應有法院之和解筆錄，或裁定書；如為商業會、工業會之和解，應有和解筆錄。」由於本案上訴人子公司與鴻禧酒店間之和解並未經由法院之介入，因此基於證據方法之限制，其無法符合該款目之證明方法要求，而無法在當年度（91年度）認列。 ②但上開條文第5款第2目復規定「應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。……（二）債權中有逾期兩年，經催收後未經收取本金或利息者。……」，本案上訴人即係依該條款目之規定，於92年度認列上開呆帳，而此項款目構成要件事實之證明方法要求法規範則規定於同條第6款第6目規定中，明定「屬逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」 ⑷實則本案首應審查此部分租金債權得否於92年度認列呆帳，然而原判決卻在不按上開原因事實，不分細項之情況下，籠統以「上訴人子公司90年間應收之租金債權既已於91年1月間透過私法和解契約而消滅，即已不復存在」為由，而不再實質審查認列要件，而駁回上訴人在原審之此部分請求，但基於以下之理由，原判決此等意見明顯與實證法之規範本旨不符，法律見解有誤，無從維持。 ①98年9月14日修正發布之查核準則第94條第5款第1目及第2目之規定，均係針對依權責發生制已認列之債權，經由法定構成要件之被滿足，而確認「該債權客觀上獲得經濟上終局滿足」之蓋然性甚低時，即許可其認列呆帳。而債權一旦被免除，該債權即幾近100 ％確定無法被滿足。另外債務免除為準物權行為，原則上另有原因法律行為存在，亦可經由該原因法律關係，確認該「債務免除」非屬「出於納稅義務人主觀意志所為之無償贈與」，而是「因為債務人無資力，為求減少損失，以和解方式換取債務人自動履行債務之一部，而被迫放棄其餘該部分債權」之情形，此時即符合上開條款第1目所稱「債權之一部或全部不能收回」之定義。 ②又因為上開查核準則第94條第6款第2目對因「和解（免除債務），致債權之一部或全部不能收回」事實之證明，同時限制待證事實及證據方法（一定要是法院或商業會、工業會參與和解，並且要提供該等組織參與之證據方法）。使本案當事人無法提出符合規範要求之證據方法，因此無法在91年度認列呆帳損失。 ③可是債權無法收回畢竟是一客觀事實，而且上開查核準則第94條第6款第2目規定本身對和解事實之範圍予以限制，復對證據方法予以限制，而有違反法律保留原則之嫌（司法院釋字第650號解釋及657號解釋意旨參照），所以本院91年度判字第2075號判決特別引用本院59年判字第551號判例意旨，表明所得稅法第49 條第3項（即現行法第5項第1、2款所定壞帳損失發生之原因各自獨立，適用上無優劣順序可言（本院96年度判字第322號判決意旨亦有相同法律見解）。因此本案仍有討論應否適用查核準則第94條第5款第2目規定之必要。 ④對此原判決雖謂：「上開債權既已在91年因和解即歸於消滅，因此不可能於91年繼續存在，亦無逾期催收可言，故無成立同條款第2目之可能」云云，然查「債權消滅」與「債權實現」分屬二事，債權消滅者，未必代表債權已得滿足，而已認列收入，實際上沒有得到滿足之債權即不能排除其認列呆帳之機會及可能。從此觀點言之，查核準則第94條第5款第2目所稱之「債權」實包括所有經濟上沒有得到終局滿足之債權，而與「該債權之請求權在法律上是否消滅」無涉，不然前開本院91年度判字第2075號判決意旨即無從貫徹，且查核準則第94條第6款第2目規定本身違反法律保留原則之嫌疑及所造成之不合理現象也更為突顯，故從「確保所有經濟上未實際滿足之債權，均有認列呆帳機會」之規範觀點言之，應為以上之解釋，方符合立法本旨。 ⑤至於上訴人是否符合查核準則第94條第5款第2目所定之認列呆帳要件，則是有待於進一步調查之事項，以為後續之法律適用（其法律爭點將集中在催告時點是否要在債權逾期2年以後為之，還是認債權逾期2年時點以前之催告亦無不可），但不管法律適用結果為何，該筆債權始終有認列呆帳之機會，只是在何年認列無法確定而已），但原判決完全排斥此等法律適用之可能，逕以債權消滅為由，而否准認列呆帳，明顯忽略「債權消滅」不能與「債權滿足」劃上等號之客觀事物法則，其法律見解自然無可能維持。 ⑸至於以建物修繕費抵償之256,000,000元租金債權部分可否於92年度認列為呆帳，依前所述，將取決於「鴻禧酒店就所實際支出之上開建物修繕費金額，對上訴人子公司是否享有返還請求權」（如果鴻禧酒店對上訴人子公司沒有請求返還之債權存在，雙方所謂之「抵銷」約定，論之實質，在民事法上僅屬「迫於鴻禧酒店之債務清償能力，為換取其對部分債權自動履約，而以和解方式放棄其他部分債權」之「債務免除」，依前所述，仍有認列呆帳之可能性）。而原判決對此事關此部分爭點勝負判斷之重要關鍵待證事實，完全未經合法調查，僅以「上訴人子公司予以承認」，進而推斷「修繕結果增加租賃標的建物價值」，再謂「發生清償效果」云云，且謂上訴人不能證明「無因修繕而生資產價值增益」之消極事實，而推導出已生清償效果之結果，事實認定不憑證據資料，完全建立猜測之基礎上，自有認定事實不憑證據之違法情事，難予維持，同樣應予廢棄。 ⑹而等額押租金抵償之108,940,000元租金債權部分，此部分債權如從事務本質言之，既已清償，自然沒有認列呆帳之理由，從此觀點言之，此部分之上訴意旨似乎毫無理由。然而在本案中非常吊詭的是，被上訴人居然就同屬已清償之63,000,000元租金債權（以古董代物清償者），卻認列為上訴人92年度之呆帳損失。是以上訴人此部分之主張是否有據，即須從對比之觀點，來作法律上之判斷： ①上述已清償之63,000,000元租金債權，被上訴人之所以許可認列為上訴人92年度稅捐週期之呆帳，實係因上訴人申報當期營利事業所得稅時，已將63,000,000元申報為當期新發生之營業收入，被上訴人在不剔除該筆新收入之情況下，而以增列呆帳損失來平衡，以維持上訴人之利益（一增一減，結果對上訴人當期所得稅金額之正確計算無影響）。 ②但上訴人同樣在90年度亦申報當期有一筆108,940,000元之違約金債權新發生（認屬鴻禧酒店積欠租金而生之違約金，並以押租金抵充），而依權責發生制列入當期營業收入中，計入稅基範圍內，以致當期多繳納該收入所對應之稅額，而且該筆違約金營業收入也從未註銷。只不過後來於91年度稅捐週期內經由租約雙方當事人以和解契約達成協議，違約金部分上訴人子公司予以捨棄（見和解契約書第5點之約定，原審卷第78頁），並用押租金抵償等額之租金債權（但上訴人原來於90年度申報之違約金收入，上訴人並未在事後主張消滅，而註銷該筆收入）。此時從上訴人之觀點言之，其認為：「不管如何，同一筆押租金，只能抵充一筆債權，不是租金債權，不然就是違約金債權」，因此主張「如其不就90年度之違約金債權為爭議，即應從實質課稅原則之觀點，認列此筆租金債權之呆帳」。 ③按稅捐稽徵法第12條之1第2項規定「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據」，行政程序法第9條復明定「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」，同法第6條亦規定「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」，本案從經濟實質之觀點言之，鴻禧押標金債權只能與上訴人子公司之一筆債權相扣抵，不是違約金債權，即是租金債權，且上訴人明知91年度已用和解方式，放棄了上開違約金請求權，事後卻從未再就90年度申報之違約金營業收入主張消滅，國家稅收亦不可能有所短少，在此情況，面對上訴人90年度稅捐申報違約金收入（並有意與押租金相抵）與91年度民事「違約金放棄」及「押租金與積欠租金抵充」約定相互出入之局面，基於「實質課稅原則」及「有利不利一律注意原則」，並考量上開63,000,000元租金債權與此部分之108,940,000元租金債權，均具備「鴻禧酒店之反對債權（押租金返還請求權及古董價金債權）在抵充上訴人子公司一筆債權即不復存在，不得再列收入及或抵銷另一筆債權」之實證特徵，二者在應否認列為呆帳之規範評價上不應為相異之處理，由此而導出比照處理之「平等原則」，同時考量會計紀錄之「安定性」要求，應認上訴人得依其90年度之稅捐申報內容，以上開押租金已抵充90年度申報之違約金債權，而就上訴人子公司與鴻禧酒店間民事抵充約定之108,940,000元租金債權部分，得另依查核準則第94條第5款第2目之規定，認列呆帳。原判決以「本件應屬90年度多列申報營業收入108,940,000元，應予更正，而與呆帳損失認列無涉」為由，完全否准此部分債權認列呆帳之可能性，亦有適用法律錯誤之違法。 ⒉有關債券所生利息所得之計算，應否攤銷買入債券時之溢價部分： ⑴按上訴人認為債券利息數額之認列，應扣除當期應攤銷之溢價金額，其立論基礎簡言之，即是經濟學理上之「折現」觀念，該觀念之理解則可說明如下： ①當在市場上發行之債券有票面固定之利率及給付本息期間，此等自始固定之發行條件，即可確定該債券在將來必然產生之現金流量（債券被認為是風險最小之金融資產，一般假設債務人屆期不會違約）。 ②而該將來必然產生之現金流量，在買入債券之日必然有當日之折現價值（意即將來之金錢今日值多少錢），計算該折現價值之標準，則為今日之市場利率（此即為財務實務上通稱之「殖利率」）。 ③以上各期現金流量，依當日市場殖利率計算出來之折現值，如予加總，即是該債券在當日之市場價格，如果潛在買賣雙方能對該市場價格達成協議，交易即會發生。 ④以後隨著時間之到來，將來之現金流量會實現，並為債券債權人取得，而取得之現金與買入時點依當時市場利率預估之折現值差額，即為債權人取得之利息。⑤債權人屆期依票面利率取得之利息金額即為上述已現實之「現金流量」，但該債權人實際取得利息之多寡，則要看買入之際，預估折現值與實際取得現值之差額數決定其實際取得之利息金額。 ⑥當市場殖利率較票面固定利率為低時，則債券折現值之加總必然大於票面本金金額，此即債券之溢價發行，其超過票面本金之金額，即須按期在將來利息實現時予以扣除，以正確計算債券債權人實際取得之利息（如果不這麼做，即會有與經濟實質不符之過多利息金額，而其過多之差額又被扭曲為證券交易損失。例如用溢價1,100,000元買入面額1,000,000元之債券，等到債券到期，債權人領回1,000,000元，即有100,000元之證券交易損失，但其實債權人僅是拿到之利息金額沒有如票面約定利息之多，而不是有證券交易損失產生。而為何其實際拿到之利息金額較票面約定金額為少，則是因為其買入債券當時，市場利率低於票面利率所致）。 ⑵經查上訴人上開主張，在財務學理上固然有其依據，但此等議題本院已形成共識，不採取上訴人主張之上開溢價攤銷方式計算債券利息。事實上依本院對相同類型案件向來採行之法律見解，認為在現行稅捐法制上，債券利息之計算，至少在97年2月21日所得稅法施行細則第31條之1增訂以前，應以票面利率為準，不許可溢價攤銷，茲將本院向來採行之法律見解陳明如下（併參閱本院98年度判字第87號判決意旨）。 ①按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，其非公司組織者，得因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制。前項關於非公司組織所採會計制度，既經確定仍得變更，惟須於各會計年度開始三個月前申報該管稽徵機關。」、「長期投資之存款、放款或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準，現價之計算其債權有利息者，按原利率計算，無利息者，按當地銀錢業定期一年存款之平均利率計算之。前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益。」，分別為所得稅法第22條及第62條所明定。 ②次按「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」亦經財政部75年7月16日函闡明在案，上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。 ③又企業考慮行業特性、產品性質、經濟情況等因素，自由選擇會計原則及採行之方法，但必須注意前後年度應一致採用相同的方法，不得任意變更，此即一般公認會計原則「一致性」的要求。同理，企業為債券之投資，不論係長期抑短期投資，其債券之資產估價與利息認列標準等，自應依其性質而有前後一致之情形，以杜規避稅負。 ④成本收益配合原則係指當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確計算損益。採長期債券投資者，其在第一年支付現金買進債券之同時，即將債券帳列資產項下長期投資科目，當無於購入後之第二年度帳列其他科目及另有相對應之成本產生之可能，其利息收入雖係因一定之約定利率所產生，惟並未再行支付現金，自無在債券持有期間內有所謂與成本配合之問題。 ⑤又按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」，查核準則第2條第2項定有明文。此即因稅務會計與財務會計因規範依據及目的有所不同，本即會有所差異，而關於債券之溢折價，前開所述乃基於其為資產之本質，依相關法律規定所為之當然解釋，是於稅法並無明文其溢折價得為攤銷之情況下，營利事業之財務報表雖依前述準則公報規定為攤銷，然於營利事業所得稅結算申報時，此即屬應依查核準則第2條第2項規定為調整之事項。 ⑥債券溢價部分之攤銷，依上所述，不得於營利事業所得稅結算申報時予以列報，雖其財務報表為此攤銷之列載，亦應予以稅上調整。 ⑶故在本院現行採擇之通說見解基礎下，上訴人此部分之上訴尚非有據。㈢總結以上所述，本件被上訴人所為課稅處分經上訴之部分，其中「就債券利息之計算否准攤提買入債券溢價費用」之規制性決定，依現行司法實務見解，尚無違法之處，訴願決定及原判決遞予維持，亦無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘此部分原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。至於「否准呆帳損失認列」部分之規制性決定，其法律見解尚有錯誤，上訴人聲明將之廢棄，即為有理由，爰將原判決關於否准呆帳認列部分廢棄，且依上所述，此部分爭點涉及稅捐主管機關對98年9月14日修正發布之查核準則第94條第5款及第6款之認事用法權責，宜由稅捐機關自行調查事實適用法律，故將此部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，交由被上訴人另為事實調查及適法處分。七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　102　年　　8　　月　　15　　日最高行政法院第四庭審判長法官　黃　合　文法官　鄭　忠　仁法官　劉　介　中法官　林　惠　瑜法官　帥　嘉　寶以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　102　年　　8　　月　　15　　日書記官　汪　淑　菁

最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第502號

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