102年度判字第506號｜行政：土地增值稅｜裁判日期：102 年 08 月 15 日

最　高　行　政　法　院　判　決 102年度判字第506號上訴人　黃丙申訴訟代理人　黃璧川　律師被上訴人　雲林縣稅務局代　表　人　林瑞堂上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國102年3月28日臺中高等行政法院101年度訴字第311號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人原所有坐落臺灣省雲林縣虎尾鎮○○○段139、139-124地號等2筆土地，於民國98年8月4日經臺灣雲林地方法院（下稱雲林地院）執行拍賣，由訴外人黃厚拍定取得，雲林地院民事執行處乃函囑被上訴人所屬虎尾分局（下稱虎尾分局）核算上開土地因拍賣移轉之土地增值稅，經虎尾分局按一般用地稅率核算土地增值稅計新臺幣（下同）6,183,473元，並函請雲林地院代為扣繳在案。嗣上訴人以上開2筆土地之拍賣移轉符合土地稅法第39條之2第4項規定，於99年7月5日向虎尾分局申請應以89年1月28日土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。經虎尾分局99年7月6日雲稅虎字第0991208193號函（下稱原處分）否准所請，上訴人不服，提起訴願遭決定駁回，就其中坐落雲林縣虎尾鎮○○○段○○○○號土地（下稱系爭土地）部分提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）系爭土地原為農業用地（經66年8 月30日發布實施之都市計畫劃為農業區），雖經雲林縣政府82年3月9日82府建都字第23925號公告（下稱雲林縣府82年公告）自82年3月11日起發布實施為高速公路斗南交流道附近特定區計畫河川區，惟嗣經雲林縣政府95年8月3日府城都字第09527014422號公告（下稱雲林縣府95年公告）自95年8月10日發布實施為高速公路斗南交流道附近特定區計畫農業區，即回復為農業區。上揭之新舊法規變更，應屬行政程序法第123條第4款法規或事實事後發生變更之情事變更範疇，依後法優於前法之法律適用原則，應以95年8月10日發布生效時為農業區，優於土地稅法89年1月28日修正公布生效時屬河川區而為適用。故系爭土地係屬農業用地，而非河川區，被上訴人認系爭土地非屬土地稅法施行細則第57條之農業用地，顯有誤解。（二）又系爭土地是否有作農業使用，應以雲林地院民事執行處拍定當日即98年8月4日為斷。而系爭土地當時確為農地農用，此有雲林地院民事執行處97年12月22日97年度執字第3055號執行命令附表所載為農業區，及雲林縣虎尾鎮公所（下稱虎尾鎮公所）101年4月16日虎鎮工分字第0281號簡便行文表核發之都市計畫土地使用分區證明書所載自95年8月10日發布實施為高速公路斗南交流道附近特定區計畫農業區可證，足認當時已回復為農業用地。又上訴人於99年7月5日申請退還土地增值稅時，系爭土地已有耕種農作物，符合農地農用，應有土地稅法第39條之2第4項規定之適用。另原處分及訴願決定內容均僅述及「經查該2筆土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時為河川區用地，非屬農業用地之範圍，核與規定不符」等語，且上訴人於 101年12月間至現場拍照，並無廠房存在，惟被上訴人於101年12月18日之原審準備程序期日卻主張系爭土地拍定時有廠房，顯與原處分內容不同。（三）再系爭土地原為農業用地，雖經都市計畫變更為河川區土地，然在未依水利法徵收前，如經查明仍作農業使用且未違反水利法規及都市計畫書管制規定者，准照行政院85年3月13日台85財06867號函規定，移轉時仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條規定之適用，亦經財政部86年5月6日台財稅第861892301號函釋示在案。故依土地稅法第39條之2第1項及第4項規定，聲明求為判決１、訴願決定及原處分關系爭土地部分均撤銷。２、被上訴人應作成退還土地增值稅5,982,300元之行政處分。三、被上訴人則以：（一）系爭土地經雲林縣府82年公告自82年3月11日起發布實施為高速公路斗南交流道附近特定區計畫河川區，嗣經雲林縣府95年公告自95年8月10日發布實施為高速公路斗南交流道附近特定區計畫農業區，即系爭土地於土地稅法89年1月28日修正公布生效時為「河川區」，非屬土地稅法施行細則第57條規定之農業用地，自不符土地稅法第39條之2第4項關於「農業用地於修正施行後第一次移轉，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅」之要件。上訴人主張應以雲林地院民事執行處拍定當日即98年8月4日系爭土地是否屬農地農用為斷等語，顯係對法令有所誤解。（二）上訴人99年7月5日申請書係就坐落雲林縣虎尾鎮○○○段139、139-124地號土地申請依土地稅法第39條之2第4項規定，以修正施行日當期之公告土地現值為原地價，課徵土地增值稅。惟上訴人起訴狀卻另行主張係依土地稅法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅等語，顯與事實不符。況依土地稅法第39條之2第1項規定，仍應符合農業用地作農業使用之要件，惟系爭土地上於98年間被拍定時已有違章之廠房，有雲林地院97年12月22日雲院明97執丑字第3055號執行命令附表所載可稽，故上訴人亦無法依土地稅法第39條之2第1項規定請求不課徵土地增值稅等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依虎尾鎮公所98年10月12日虎鎮工字第0980018218號函、雲林縣政府101年4月20日府城都字第1010048059號函及虎尾鎮公所101年4月16日虎鎮工分字第0281號核發之都市計畫土地使用分區證明書可知，系爭土地為都市○○○○○路斗南交流道附近特定區內土地，於66年8月30日發布實施為「農業區」、 82年3月11日發布實施為「河川區」，嗣於95年8月10日發布實施為「農業區」，即系爭土地於89年1月28日土地稅法修正生效時係編定為都市計畫之「河川區」，非屬土地稅法施行細則第57條規定之農業用地，依財政部90年5月4日台財稅字第0900452810號令及91年12月10日台財稅字第0910457622號函之釋示，土地稅法89年1月28日修正生效時，如土地業經依法律變更編定為非農業用地，並無土地稅法第39條之2 第4項原地價認定規定之適用，故系爭土地於98年8月4日之拍賣移轉，自無土地稅法第39條之2第4項規定之適用。上訴人主張應以雲林地院民事執行處拍定當日即98年8月4日系爭土地是否符合作農業使用之農業用地為斷云云，核無足採。（二）上訴人99年7月5日申請書係向虎尾分局申請系爭土地應依土地稅法第39條之2第4項規定，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，而非依同條第1項規定，向被上訴人申請不課徵土地增值稅。故原審法院僅能就被上訴人以上訴人不符合土地稅法第39條之2第4項規定之否准處分有無違法予以審理。至於上訴人得否依土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅，尚非原審法院所得審究等語，判決駁回上訴人在原審之訴。五、本院查：（一）按「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」土地稅法第39條之2第4項定有明文。查土地稅法89年1月6日修正施行前，「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」惟該修正施行後，係就「作農業使用之農業用地」採「得申請不課徵土地增值稅」之立法政策。是上述土地稅法第39條之2第4項所規範於土地稅法89年1 月6日修正施行後第一次移轉，以土地稅法89年1月6日修正施行日即89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，作為核算漲價總數額之基準之「作農業使用之農業用地」，自係指於土地稅法89年1月6日修正施行日屬「作農業使用之農業用地」，俾以保障此等土地於土地稅法89年1月6日修正施行前原得享有得免徵土地增值稅之利益，尚與該等土地嗣後移轉時之情形無涉。至土地稅法第39條之2第4項所稱之農業用地，參諸87年7月17日修正發布（即89年9月20日修正發布前）土地稅法施行細則第57條第1項規定，則係指「一、耕地：依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區﹑保護區之田﹑旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿記載為田﹑旱地目之土地。二、耕地以外之其他農業用地：依區域計畫法編定之林業用地﹑養殖用地﹑水利用地﹑或都市計畫農業區﹑保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林﹑養﹑牧﹑原﹑池﹑水﹑溜﹑溝八種地目之土地。」經查：１、系爭土地因於98年8月4日經地院執行拍賣，致生本件得否適用土地稅法第39條之2第4項規定核算土地增值稅之爭執。暨系爭土地係於66年8月30日發布實施為都市○○○○○路斗南交流道附近特定區內之「農業區」，嗣於82年3月11日發布實施為同都市計畫區域內之「河川區」，又於95年8月10 日發布實施為「農業區」等情，為原審依調查證據之辯論結果依法所確定之事實。足知系爭土地於土地稅法89年1月6日修正施行日之89年1月28日係屬都市○○○○○路斗南交流道附近特定區內之河川區土地，則依上述土地稅法89年1月6日修正施行日即89年1月28日之土地稅法施行細則第57條規定，系爭土地並非所謂之「農業用地」。是依上述規定及說明，系爭土地於98年間因拍賣所為之移轉，即不符土地稅法第39條之2第4項所規定按土地稅法89年1月6日修正施行日當期之公告土地現值為原地價，據以核算漲價總數額之要件。至原判決援引系爭土地拍賣移轉時土地稅法施行細則第57條規定為系爭土地非屬農業用地之論據，固未臻妥適，然其結論並無不合。是雖上訴意旨以被上訴人適用現行法令查證89年1月28日當時是否屬農業用地，指摘原判決有適用法規不當之違法云云，原判決仍應維持。２、又按「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：……四、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有危害者。」固為行政程序法第123條第4款所明定，惟本條項之適用，係以如不廢止行政處分將對公益有危害為要件。而本件關於系爭土地於土地稅法89年1月6日修正施行日即89年1月28日當時是否屬農業用地之爭執，係關係系爭土地之拍賣移轉是否符合准依土地稅法第39條之2第4項規定作成核課土地增值稅處分，並不生行政處分所依據之法規或事實「事後」發生變更，致應否廢止行政處分之情。況本件係關於土地增值稅稅額之爭執，更不生是否有危害公益情事。是縱系爭土地之都市計畫使用分區編定於89年1月28日以後有所變更，亦與行政程序法第123條第4款之規範無涉，更不生因此而有應適用信賴保護原則之情。再系爭土地於土地稅法89年1月6日修正施行日即89年1月28日當時究屬都市計畫之何種使用分區編定，核屬事實認定問題，亦不生新法應優於舊法之法律適用問題。故上訴意旨援引行政程序法第123條第4款、信賴保護原則及新法優於舊法之法律適用原則，指摘原判決有適用法規不當及不適用法規之違法云云，自無可採。至原判決就上訴人援引行政程序法第123條第4款規定之爭執，縱未詳予指駁，亦因與判決結論無影響，上訴意旨雖執以指摘原判決有理由不備之違法云云，原判決仍應維持。３、另「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2 項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」固為農業發展條例施行細則第14條之1所明定，惟本條係針對不課徵土地增值稅所為之規範，且所規範之2款情事，亦均與本件之事實無涉，故上訴意旨雖援引本條規定為爭議，亦無從據之而為有利於上訴人之判斷。再「……二、查『原為農業用地經都市計畫變更為行水區土地，在未依水利法徵收前，如經查明仍作農業使用且未違反水利法規及都市計畫書管制規定者，其於移轉或繼承時，准予仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條規定之適用』，前奉行政院85年3月13日台85財06867號函核准，並經本部同年同月27日台財稅第850153759號函示在案。三、本案有關原為農業用地經都市計畫變更為河川區土地，其於移轉或繼承時，可否適用上揭院函核釋乙節，經函准內政部86年3月21日台(86)內地字第8674665號函復以：『查為配合河川治理計畫，都市計畫主管機關於擬定或變更都市計畫時，通常會將河川地區土地劃定為都市計畫行水區、水岸發展區或河川區……等使用分區，該等使用分區之名稱雖有不同，惟其劃定目的與性質並無二致，為避免混淆，本部業依全國水利問題會議結論以79年3月30日台(79)內營字第770792號函請各級地方政府統一以河川區之名稱劃定。準此，農業用地經都市計畫變更為上述使用分區，在未依水利法徵收前，如經查明仍作農業使用且未違反水利法規及都市計畫書管制規定者，似宜均准其適用行政院85年3月13日台85財06867號函之規定』。本部同意上開內政部意見。」固亦經財政部86年5月6日台財稅第861892301號函釋示在案，然本函釋業經財政部以土地稅法「第39條之2已有修正，本函係適用於前開條文89年修正生效前之案件，已不合時宜」等由，以財政部101年11月13日台財稅字第101040520號令不再援引適用在案，亦附此敘明。（二）又按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「農業用地移轉，其屬無須申報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人，其屬權利人單獨申報土地移轉現值者，應通知義務人，如合於前條第一項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。」土地稅法第39條之2第1項及第39條之3第2項分別定有明文。可知，土地稅法第39條之2 第1項關於不課徵土地增值稅之適用，有一定申請程序及時間之規範；至上述同條第4項規定，則屬關於土地增值稅如何計算之規範。是二者規範之情事有別，申請程序亦不盡相同。經查：本件上訴人99年7月5日申請書係依土地稅法第39條之2第4項規定，申請系爭土地應以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，而非依土地稅法第39條之2第1項規定，向被上訴人申請不課徵土地增值稅，並經被上訴人以上訴人之申請不符合土地稅法第39條之2第4項規定而否准所請等節，業經原判決依調查證據之辯論結果，詳予認定在案，核與卷內證據並無不合。上訴意旨另執無涉之虎尾分局之註記等證據，就原審之事實認定及證據取捨事項為爭議，主張其於99年7月5日係依土地稅法第39條之2第1項規定為申請云云，自無可採。又上訴人係因不服虎尾分局否准其依土地稅法第39條之2第4項規定申請之原處分，而循序於原審提起本件課予義務訴訟，有上訴人之行政起訴狀附原審卷可按。是縱上訴人於提起本件行政訴訟時，有依土地稅法第39條之2第1項規定為系爭土地之拍賣移轉應不課徵土地增值稅云云之主張，亦因土地稅法第39條之2第1項之不課徵土地增值稅申請，不僅其要件與同條第4項之規範有別，甚且另有申請程序及期間之規範，是就此非屬原申請範圍之另一申請事項，上訴人未循提起課予義務訴訟應先行之申請及訴願程序，即於原審逕予主張，其法自有未合。故原判決認其就上訴人關於土地稅法第39條之2第1項規定之主張部分無予以審究必要而予以駁回之結論，即無不合。上訴意旨以其係以土地稅法第39條之2第1項規定為訴訟標的法律關係提起本件行政訴訟，指摘原審未詳加審究係屬違法云云，自無足取。（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分均予維持，並駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　102　年　　8　　月　　15　　日最高行政法院第五庭審判長法官　林　茂　權法官　吳　東　都法官　姜　素　娥法官　蕭　惠　芳法官　楊　惠　欽以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　102　年　　8　　月　　15　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第506號

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