最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第515號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 最高行政法院(含改制前行政法院)
• 裁判日期: 102 年 08 月 15 日
• 當事人: 新竹物流股份有限公司

最　高　行　政　法　院　判　決
102年度判字第515號上 訴 人　新竹物流股份有限公司（即原新竹貨運股份有限公司）
代　表　人　許育瑞
訴訟代理人　黃鴻湖　律師
被 上訴 人　財政部北區國稅局
代　表　人　李慶華
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年4月12日臺北高等行政法院100年度訴更一字第193號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、緣上訴人民國95年度營利事業所得稅結算申報，列報人才培訓支出新臺幣（下同）26,733,802元及該部分可抵減稅額11,180,057元，經被上訴人否准，核定均為0元，併同其餘調
整，補徵稅額11,683,757元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審99年度訴字第749號判決駁回，上訴人不服，提起上訴，經
本院100年度判字第1681號判決將原判決廢棄，發回原審法
院更為審理結果，仍判決駁回上訴人之訴，上訴人不服，提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人從事貨運服務業，其業務之提升有別於製造業之更替「生產技能」；而係在運送效率之加強及服務品質之深化。然斯二者端賴充沛之優秀人力，是以人才培訓於服務業之重要性較諸生產事業，實不遑多讓。上訴人多年來未敢懈怠，持續致力人才培訓，已從運輸業晉升為服務業。㈡全國商業總會於100年11月16日提呈政府「服務
業產業建言書」乙件，略謂：服務業對一個國家經濟之發展，除開提升國人生活品質、支援產業發展，更有穩定就業及維持文化自主性之策略價值。而服務業之創新及升級活動，與製造業強調產品技術、製程技術，及量產管理技能之提升有相當差異。服務業競爭力之根源，更常來自許多「非技術性」之無形投資（Intangible Investment）活動，如人力
資源之發展、組織流程之改進、企業智識之累積、客戶關係或品牌形象之深化等。然近十年來交通運輸業實質GDP平均
年成長率僅為1.8％，低於整體GDP年均成長率2.1個百分點
。所幸臺灣服務部門之產業附加價值規模已占我國國內生產毛額（Gross Domestic Product簡稱GDP）近7成，其中交通運輸業各項細產業中以陸上運輸業產值最大。依GDP而觀，
陸上運輸業仍是最大部門，2009年占比高達44.5％。2010年運輸及倉儲業實質GDP於19個大行業中位居第8位，對經濟成長貢獻亦居第8位。因是全國商業總會建議以法規鬆綁及優
化經營環境進行產業結構改造，追求臺灣中長期經濟發展之新世代願景，足見運輸服務業無論過去、現在或將來，其生存發展均需憑藉法規之維護、促進與獎勵。查本件上訴人92、93及94年度列報人才培訓支出及可抵減稅額均經被上訴人核認，續就96年度所列報人才培訓支出，雖經否准認列，然經上訴人提起訴願，經訴願決定撤銷原處分。被上訴人聲稱：「未對上訴人92、93及94年度列報人才培訓支出項目作實質審查，僅依書面審查暫行核定。」無非推諉之詞。而其所稱：上訴人96年度列報人才培訓支出及可抵減稅額，「刻正處於訴願階段」，尤與卷證不合等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分(含復查決定)。
三、被上訴人則以：㈠上訴人係經營汽車貨運業，95年度列報人才培訓支出26,733,802元及可抵減稅額11,180,057元，被上訴人初查以其所報課程之性質皆屬管理作業提升之改善、改善內部管理、公共安全、改善內部稽核及控管等訓練課程，難認與產業升級有關，核與規定不符，否准適用投資抵減，核定人才培訓支出及可抵減稅額均為0元。經查會計師補充
說明有關人才培訓本年度教育訓練投資抵減總表及員工教育訓練申請表，其中「課程名稱」及「學習該課程對公司業務的影響說明」概為「訓練管理人員對公司營業體系專業知識」、「成長講座-自然音樂創作分享：藉提昇員工生活涵養
全面提昇員工素質」等相關課程，其性質皆屬管理作業提升之改善、改善內部管理、改善內部稽核及控管之改善等訓練課程，均無關業務生產技能之直接提升，自難認與產業升級有關，是相關費用支出自與促進產業升級之立法目的不合等由，全數予以否准。㈡按促進產業升級條例（下稱促產條例）第6條第2項前段所稱得享有抵減稅額優惠之「人才培訓支出」，依行為時之投資抵減辦法第3條第1項之規定，限制在「與公司業務相關之訓練活動」所支出之費用。而所謂「與公司業務相關之訓練活動」，依目前司法實務見解，亦認此等訓練活動以指向公司業務產能之結構性效率提升（即與「改進生產技術」、「改進勞務提供技術」與「改善製程」有關，形成產業升級之訓練，且同時具有「厚植社會人力資本」之經濟外溢效果者，若僅是為使員工融入企業環境，以配合企業常態性生產、行銷活動而提供之適任性訓練，當然不符合「人才培訓」之定義。㈢上訴人92年度營利事業所得稅結算申報，被上訴人原依書面審核核定當年度所得額，嗣上訴人經檢舉涉嫌虛報薪資支出，被上訴人乃針對相關部分調帳重核；另上訴人93及94年度營利事業所得稅結算申報，被上訴人均依書面審核方式核定其所得額，是被上訴人並未對上訴人92、93及94年度列報人才培訓支出項目作實質審查。按現行營利事業所得稅係採申報制，由稅捐稽徵機關保留事後之查核權，且為達稽徵經濟原則，僅採取抽查方式而未予全查，因此當申報書上有稽徵機關沒有發現之錯誤而未予剔除時，並不代表事後於不同年度發覺同類型之錯誤時，就不能再予剔除。故被上訴人縱就上訴人92、93及94年度營利事業所得稅按申報數認定，其後年度若經查核確屬有誤，並非不得變更，上訴人主張顯係誤解等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠系爭教材費、訓練期間伙食費用、受訓員工旅費、繳交訓練單位之費用、師資鐘點費及旅費，均屬上訴人為培育受雇員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用支出共計26,733,802元，其中A2（劉冠甫顧問費-人才培訓課程設計，支出1,732,500元）上訴人主張係師資鐘點費及旅費，按促產條例之立法目的，乃為因應工業發展轉變時機，期在國際化、自由化、制度化及提高國民生活品質之經濟政策下全面促進我國產業升級，以健全經濟發展，則所謂人才培訓支出，自係屬提昇受雇員工技能，且與公司業務相關者始足當之，上訴人並未證明是項課程如何與促進產業升級具有直接關連性，難認屬人才培訓；又公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱投資抵減審查要點）第1點附表「
貳、人才培訓支出」應檢附之證明文件：員工受雇合約。人才培訓計畫。培訓人員名冊及執行情形或具體績效。．．．」「所稱師資鐘點費指公司聘請授課人員，講授課程所發給的鐘點費。應檢附證明文件：師資之資格相關學、經歷等相關資料」，惟上訴人亦未能提出上開資料供核，亦與上開投資抵減審查要點之規定不合，被上訴人否准此部分抵減，於法並無不合。其中A20（仰德中學建教合作人才培訓
，支出4,000,000元，費用項目如下：主持人規劃及主持費
用720,000元、老師授課鐘點費1,720,000元、行政助理費600,000元、講義費300,000元、資料費300,000元及行政工作
費360,000元），課程包括運籌管理、財務管理、資訊管理
、策略性人力資源管理及企業品德管理；系爭建教合作培訓並非由上訴人主動薦送參加，不符合認定原則有關建教合作規定。系爭支出係為鼓勵進修，瞭解全球運籌與物流之發展及趨勢，透過財務報表之分析瞭解公司經營績效，加強員工的人格教育與品德管理等，上訴人並未證明是項課程如何與促進產業升級具有直接關連性，難認屬人才培訓；上訴人未提出投資抵減審查要點「貳、人才培訓支出」應檢附之證明文件：員工受雇合約。人才培訓計畫。培訓人員名冊及執行情形或具體績效。．．．」各項證明文件供核，亦與該審查要點之規定不合，被上訴人否准此部分抵減，並無不合。其中A25支出5,587,671元（ACCENTURE人力資源發展專
案，含課程費用5,565,000元、餐費雜支22,671元），係上
訴人與埃森哲股份有限公司簽訂「諮詢服務協定」，其內容為「新竹貨運人力資源發展評估規劃專案」，專案包含一次問卷調查、三場大型會議（專案啟動會議、中高階主管研討會、結案報告）、12至15場主管訪談、4至5小組討論、交付文件含：人力資源發展現行問題及成因分析、未來人力資源發展架構及未來2至3年人力資源發展執行藍圖與實施時間表，「專案範疇包含新竹貨運事業本體及與流通次集團及科學城物流之協同整合關係。」規劃建議書包括加強員工之獎酬表揚制度、增進組織內部之溝通了解、提升員工薪資計算正確率、進行重要管理報表之整合、檢視郵件群組之更新方式、精簡站所電子郵件的數量，可見上訴人向埃森哲股份有限公司繳交費用，執行上開專案內容，在於達到組織溝通及人力資源運作的速效解決方案，應為改善內部管理之支出，而非在於培育受雇員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動；又系爭A25餐費雜支亦與原投資抵減辦法第3條第3
項第2款受訓員工之「旅費」不相符合；按投資抵減審查要
點「貳、人才培訓支出」應檢附之證明文件：員工受雇合約。人才培訓計畫。培訓人員名冊及執行情形或具體績效。．．．」，而上訴人並未提出，尚不足以認定是項支出屬人才培訓支出。其中A43（營業主管培育顧問費，支出1,459,378元），重點為「找出及建立優秀營業主任應具備的人格特質、管理職能以及對人、車、貨件及客戶管理的模式」，完成上訴人內部儲備營業主任培訓養成與認證工作，上訴人並未證明儲備營業主任培訓如何與促進產業升級具有直接關連性，足以達到促產條例促進產業升級之目的，被上訴人認屬提昇內部管理訓練，並非無據。其中A44（營業所業務
主管教育訓練827,491元），分3梯次進行，主題為「ＥＱ與情緒管理」、「人際關係與溝通技巧」，上訴人並未證明教育訓練如何促進上訴人經營產業之升級，是項支出執行情形或具體績效，核與審查要點不符，被上訴人認屬提昇內部管理訓練，並非無據。另成長講座A49（服務新視界、企業新
生命，支出624,826元）、成長講座A55（棒球人生，支出619,443元）、成長講座A65（生活管理從今天起，支出718,479元）、成長講座A69（服務行銷策略，支出746,270元），
各講座內容包括上訴人推動無菸職場經驗分享、北投所自領自送及ＳＤ檢單區設立規劃分享、小物箱流程運用報告、全省電腦人員財務ＥＲＰ系統說明等，上訴人並未證明上開成長講座有何促進產業升級具體績效，亦與審查要點之規定不合，被上訴人認屬提昇員工人文素養而非人才培訓，亦無不合。又D1客戶滿意度調查訓練技巧（支出450,000元），訓
練要求「培養以客為尊的認知與行動」、「提昇電話客服的專業技能」、「創造與客戶間高價值與高品質的溝通模式」、「達到實際服務行為的改變」等，本屬公司內部管理事項，上訴人並未證明因是項訓練使其產業升級之具體內容，自難認定是項支出屬人才培訓支出。又F1、F4（勞安衛生教育訓練及觀摩訓練，各支出346,617元、681,395元），訓練內容為傷害預防與實例、急救常識、自衛編組任務說明等，按上訴人經營產業本應注意工作場所勞安衛生，防止災害發生，確保貨件安全，本為上訴人經營此一行業所應為，是以上訴人應證明其產業因是項支出而提升之具體內容，否則自難認定是項支出屬人才培訓，上訴人所稱提升服務品質、預防職場傷害，建立貨運服務新形象，並非促產條例所稱之人才培訓計畫或具體績效，被上訴人否准適用投資抵減辦法，並無不合。又其中課程項目A1「領導管理教育訓練」，係屬內部管理人員溝通及輔導技巧訓練；A2「劉冠甫顧問費-人才
培訓課程設計」，係聘請劉冠甫擔任人力發展與人才培育意見提供之顧問費；A14「勞健保費暨勞退新制申覆處理策略
」，係勞健保費暨勞退新制說明；A57「員工教育訓練推動
與內部行銷」、A29、A39、B5、B6係為內部管理人員教育訓練；前揭支出均屬改善內部管理而支付之費用，依據投資抵減辦法審查要點附表項目貳、認定原則五之規定，非屬投資抵減辦法適用範圍。另課程項目A15「智源科技提昇服務效
能經驗分享」、A18、A19「國際人力資源管理-英文表格應
用」、A22、A23、A26、A27、A28、A30、A32、A33、A34、
A36、A38、A40、A42、A50、A58、A59、A60、A62、A63、A64、A66、A67、A68、B4，係屬公司派員參加研討會支付之費用，從而上開A1、A2、A14、A15、A18、A19、A22、A23、A26、A27、A28、A29、A30、A32、A33、A34、A36、A38、A39
、A40、A42、A50、A57、A58、A59、A60、A62、A63、A64、A66、A67、A68、B4、B5、B6，均屬內部管理改善性質，被
上訴人認不符合審查要點附表項目貳、認定原則二後段規定，非屬投資抵減辦法適用範圍，為可採信。又上訴人如原判決附表一說明表所示課程項目A5「業務人員新進SD工作手冊教學」、A6「會議管理」、A7「在職課程兼任講師訓」、A20「仰德中學建教合作人才培訓」、A21「職前工作手冊兼任講師訓」、A31、A37、A44「營業所業務主管教育訓練」
、A51、A61「營業所電腦負責人教育訓練」、D1「客戶滿意度調查訓練技巧」、D12「營業流程與客戶開發技巧」、D15、G1至G34、D14係為業務人員及管理人員內部訓練課程；A25「ACCENTURE人力資源發展專案」，係聘請ACCENTURE公司
協助人力資源評估規劃之顧問費；A43「業務主管培育顧問
費」，係聘請許智翔擔任營業主管培育之顧問費；C2、C3、C4、C5、C6、C8、C9係內部電腦訓練課程；D3、D5、D9、D10、E1、F2、F3、F6係訓練員工了解現場作業之課程；D4「
貨故預防處理及代收貨款合約簽訂」、B7「現金流量表編制實務研習班」、B8「財會公報第37號無形資產之會計處理準則研習班」、B9「財會公報第5號準則研習班」、B10「財務ERP費用報銷系統教育訓練」係為財務及會計人員訓練課程
；B1「企業內部控制制度在職訓練班」、B2「企業初任內部稽核人員職前訓練研習班」、B11「公司治理與內部稽核」
、B13「企業內部控制制度在職訓練班」係內部稽核及內控
人員訓練課程；F1「勞安衛生教育訓練」、F4「勞安衛生觀摩訓練計畫」、F5、F8、F7係為勞安衛生訓練課程；A52「
人力資源管理協會入會費」係為入會費；前揭支出均屬改善內部管理，提高營業績效，而支付之費用，依投資抵減審查要點附表項目貳、認定原則五之規定，非屬投資抵減辦法適用範圍。另課程項目A17「成長講座-如何避免工作傷害」、E2「CPFR專題演講」、E3「RFID關鍵技術與創新研討會」、B3「販賣部新系統說明會」、B12「電腦稽核與持續性監控
座談會」係屬公司派員參加研討會支付之費用。從而A5、A6、A7、A17、A20、A21、A25、A31、A37、A43、A44、A52、
A61、C2、C3、C4、C5、C6、C8、C9、D1、D3、D4、D5、D9
、D10、D12、D15、E1、E2、E3、F1、F4、F5、F8、G1至G34、A51、B1、B2、B3、B7、B8、B9、B10、B11、B12、B13、
D14、F2、F3、F6、F7，均屬屬內部管理訓練性質，非屬促
產條例之人才培訓費用，非屬投資抵減辦法適用範圍。另課程項目A9「社刊編輯顧問費」；A3「南區月主題教育訓練」、A4「中區月主題教育訓練」、A10「中區月主題教育訓練
」、A13「所主管教育訓練」、A16「中區月主題教育訓練」、A46、A47、A48「區處業務主任會議」，前揭課程均係各
區經理針對營業狀況分析所開之會議，係屬改善內部管理而支付之費用，依據投資抵減辦法審查要點附表項目貳、認定原則五之規定，非屬投資抵減辦法適用範圍。另課程項目A11「企業文化共識營」、A12「提高配送時效專案研討會」、A41「讀書會」，係屬公司派員參加研討會支付之費用。故
上開A3、A4、A9、A10、A11、A12、A13、A16、A41、A46、
A47、A48，均屬內部意識凝聚，健全經營之支出，與促產條例立法意旨所稱人才培訓費用不符，非屬投資抵減辦法適用範圍。再課程項目A8「成長講座-自然音樂創作分享」、A24「成長講座-藝術禪」、A35「用飲食投資身體健康」、A45
「成長講座-以卓越的服務為業務的起點」、A49「成長講座-服務新視界，企業新生命」、A55「成長講座-棒球人生」
、A65「成長講座-生活管理從今天起」、A69「成長講座-服務行銷策略」、C1「2006年EPC/RFID國際高峰論壇」、C7「IBM創新之旅研討會」、D2「2006年臺灣經濟產業及物流發
展之分析與瞻望」、A53「DISC-用對人作對事之領導技巧」、A54「2006邁向全球化人力資源高峰會議」、A56「團隊體驗課程說明會」、D6「專業服務觀念心法」，係屬公司派員參加研討會支付之費用，是以A8、A24、A35、A45、A49、A55、A65、A69、C1、C7、D2、A53、A54、A56、D6，均屬人文素養提升性質之課程，核與人才培訓支出要件不符，自難適用投資抵減辦法。此外上訴人如原判決附件一課程項目D7「第二季交通安全行車講習」、D8「安全駕駛競賽」、D13「
第三季交通安全行車講習」、D16「95年車輛肇事處理教育
訓練」、D17「雅芳專責司機教育訓練」、D11「種子教官車輛肇事鑑定技術實務班」，係屬改善公司運送人員公共安全而支付之費用。是以D7、D8、D13、D16、D17、D11，均屬外部公共安全訓練性質，依投資抵減審查要點附表項目貳、認定原則五之規定，非屬投資抵減辦法適用範圍。㈡上訴人92年度營利事業所得稅結算申報，被上訴人原依書面審核核定當年度所得額，嗣上訴人經檢舉涉嫌虛報薪資支出，被上訴人乃針對相關部分調帳重核；另上訴人93及94年度營利事業所得稅結算申報，被上訴人均依書面審核方式核定其所得額，是被上訴人並未對上訴人92、93及94年度列報人才培訓支出項目作實質審查，僅依書面審查暫行核定。按現行營利事業所得稅係採申報制，由稅捐稽徵機關保留事後之查核權，且為達稽徵經濟原則，僅採取抽查方式而未予全查，尤以上訴人營利事業所得稅結算申報係採會計師查核簽證申報，或逕採暫按書面審核核定方式，原無需逐案逐項查核，或逕採暫按書面審核核定方式，是以上訴人92、93及94年度有關人才培訓支出，並非經被上訴人實質審查而予認列，又營利事業所得稅按申報數認定，其後年度若經查核確屬有誤，並非不得變更，上訴人96年度經訴願決定撤銷原處分後，由被上訴人重新查核中，故上訴人主張他年度人才培訓支出經核准認列，為不可採。至於上訴人所稱92年組建衛星定位車隊，非發生於系爭年度；97年獲行政院勞工委員會職業訓練局，頒給人力創新獎，其標準與稅捐抵減相關規定不同，不能據以認定系爭支出符合促產條例人才培訓規定，予以稅捐抵減優惠等語，因將訴願決定及原處分(含復查決定)均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：㈠原審所稱上訴人95年度人才培訓投資抵減審查表上訴人培訓課程A1、A2、A14、A57、A29、A39、B5、B6及課程A5、A6、A7、A20、A21、A31、A37、A44、A51、A61、D1、D12、D15、G1至G34、D14、A25、A43、C2、C3、C4
、C5、C6、C8、C9、D3、D5、D9、D10、E1、F2、F3、F6、D4、B7、B8、B9、B10、B1、B2、B11、B13、F1、F4、F5、F8、F7、A52並課程A9、A3、A4、A10、A13、A16、A46、A47、A48均屬改善內部管理而支付之費用，依據投資抵減審查要
點附表項目貳、認定原則五之規定，非屬投資抵減辦法適用範圍之類言詞，視其性質只屬論述之結語；而非據以論結之理由。是原審就上開事項洵有缺漏理由之瑕疵，依據行政訴訟法第243條第2項第6款前段之規定顯屬當然違背法令。又
按投資抵減審查要點附表項目貳、認定原則五但書規定稱：「相關費用係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用者，非屬本辦法之適用範圍。」然原判決附表二除A2、A9、A43
三項外，其餘90項概與諮詢、顧問費無涉。原審率稱其均屬改善內部管理而支付之費用，依據投資抵減審查要點附表項目貳、認定原則五規定，非屬投資抵減辦法適用範圍云云，顯與其所指規定內容不符，即有行政訴訟法第243條第1項所定判決不適用法規之違背法令。㈡原審就上訴人培訓課程A20仰德中學建教合作人才培訓，僅謂：「並非由上訴人主動
薦送參加，不符合認定原則有關建教合作規定」。不只未指明是何一認定原則；亦未舉出其所以認定非主動薦送參加之依據。即難謂符合行政訴訟法第209條第3項規定，於理由項下記載關於法律上之意見，亦有同法第243條第1項所定判決不適用法規之違背法令。㈢本件原判決以上訴人培訓課程A2、A20、A25依投資抵減審查要點「貳、人才培訓支出」應檢附之證明文件：員工受雇合約。人才培訓計畫。培訓人員名冊及執行情形或具體績效．．．。而上訴人未能提出上開資料供核，與投資抵減審查要點規定不合，惟本件訴願決定敘稱：「本件訴願人雖提示人才培訓費用投資抵減總表、教育訓練申請表及費用明細表、課程表、收據、統一發票等資料供核，並另提示員工受雇合約、人才培訓計畫、培訓人員名冊、執行情形或具體績效等資料」，並無表示上訴人之人才培訓課程有全部或一部缺乏員工受雇合約、人才培訓計畫、培訓人員名冊及執行情形或具體績效。且被上訴人於原審未作否認之主張；而原審法院亦未就上開應備文件之有無提示調查，繼而諭令辯論；乃遽以上訴人未提出上開文件為據率作判決，於法自有未洽。㈣原審認定屬於研討會課程者計達50個，而上訴人實際名稱研討會者，只有11個課程，其餘39個課程，何以併同定位為研討會，原審未交代敘明，亦有行政訴訟法第243條第2項第6款前段所定不備理由之當
然違背法令。退一步言之，姑且認定原審所列50個課程概屬研討會性質，但研討會無論形式或程序如何，普遍皆有提供先進知識、觀念、經驗之功能，按促產條例明示其適用範圍涵蓋農業、工業、服務業各行業，皆得抵減營利事業所得稅額。是人才培訓之方式雖有以派員參加研討會方式為之，仍足達成培訓之效果。乃投資抵減審查要點附表項目貳、二、認定原則二後段之規定，特意排除派員參加研討會於適用投資抵減辦法之外。其雖以授權命令之形式為之，仍不免有違行政法之誠實信用原則，難以遽為引用。況諸等課程僅就其名稱而觀，便已瞭解其與人文素養分明風馬牛不相及。乃原審竟然指鹿為馬，率謂其性質均屬人文素養之提升，其認定顯與課程名稱及內容相互違背，即有行政訴訟法第243條第2項第6款後段所定判決理由矛盾之當然違背法令。㈤上訴人
所獲頒之人力創新獎（團體獎）揭明其獎項目係為選拔、表彰具有人力培訓創新或時機之人培標竿（辦理人力培訓績優之企業、專業團體或個人），原審僅謂其標準與稅捐抵減相關規定不同；但標準不同究竟是完全不同或者稍有不同，並其認定標準不同之依據何在，未有一言片語之明示，已屬不合。又如謂完全不同者，更當舉出其認定標準完全不同之理由何在；而如認標準稍有不同者，於敘明其認定標準不同之理由外，更當指出其雖只稍有不同，亦完全不能適用投資抵減稅額之理由。乃原判決就前開各項應具之理由均付闕如，自有行政訴訟法第243條第2項第6款前段規定判決不備理由
之當然違背法令。㈥被上訴人於92年、93年及94年連續三年均經核認上訴人為培訓人才所支出之金額，卻於95年否認認列並諉稱過去三年列報人才培訓支出未作實質審查，僅依書面審查暫行核定，聊作搪塞，已屬違背行政程序法第8條所
定誠實信用原則。又原審亦以「所謂人才培訓之解釋，必須培訓內容與產業升級有關之範圍內，不應過於寬鬆」，縱容被上訴人肆意裁量，實屬有違行政程序法第10條規定，請求將原判決廢棄，發回原審法院更為審理等語。
六、本院查：
（一）按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第385號、第496號解釋有案。另「關於人民自由權利之事項，除以法律規定外，法律亦得以具體明確之規定授權主管機關以命令為必要之規範。命令是否符合法律授權之意旨，則不應拘泥於法條所用之文字，而應以法律本身之立法目的及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。又有關稅法之規定，主管機關得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示，．．．。」「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。故任何稅捐之課徵，均應有法律之依據。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，於符合法律意旨之限度內，尚非不得以行政命令為必要之釋示。」「稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第30條之規定，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，且受調查者不得拒絕。於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。」分經司法院釋字第506號、第519號、第537號解釋理由書闡釋甚明。是
基於租稅法律主義精神，稅捐稽徵機關對於課徵租稅構成要件事實之認定，自應就其事實負舉證責任；惟有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務（含提出符合有關租稅減免、優惠申報事項等證明文件之責任）。而有關租稅事項，法律亦得以具體明確之規定，授權主管機關以命令為必要之規範，該命令是否符合法律授權之意旨，則不應拘泥於法條所用之文字，而應以法律本身之立法目的及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。主管機關基於法定職權，為執行有關稅法之規定，亦得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，就有關課稅之技術性及細節性事項為必要之釋示。
（二）次按：
１、行為時促進產業升級條例（已於99年5月12日公布廢止）
第1條規定：「（第1項）為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。（第2項）本條例所稱產業，指農業、
工業及服務業等各行業。」本條於79年12月29日制定公布時，原第1條條文為「為促進產業升級，健全經濟發展，
特制定本條例」，立法理由載明：「我國工業發展正面臨關鍵性轉變時機，如何在『國際化、自由化、制度化』及『提高國民生活品質』之經濟發展政策下全面促進產業升級，期在公元2000年前使我國邁入已開發工業化國家之林，實是當前刻不容緩之課題，特訂定促進產業升級條例以配合未來產業發展及經濟轉型之需要。」嗣於84年1月27
日修正如前揭條文，修正立法理由記載：「本條例立法精神，原所稱『產業』包含很廣，但就條例之內容觀之易予人以僅指或重視工業之誤解，實則如租稅減免、開發基金之設置及運用、技術輔導等均適用其他產業，惟不為廣大業者所深解。故將『產業』所指之行業明定於條例中。」第2條、第3條規定：「促進產業升級，依本條例之規定；本條例未規定者，適用其他有關法律之規定。但其他法律規定較本條例更有利者，適用最有利之法律。」「本條例所稱公司，指依公司法設立之公司。」第6條規定：「（
第1項）為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支
出金額百分之五至百分之二十限度內，自當年度起五年內抵減各年度應納營利事業所得稅額：．．．。（第2項）
公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之三十五限度內，自當年度起五年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前二年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前二年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之五十抵減之。（第3
項）前二項之投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。（第4項）第一項及第
二項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。（第5項）投資抵減適用範圍，應考慮各產業實際能力水
準。」其立法理由載稱：「投資抵減可降低購置機器設備之成本、改變資本與勞務之價格比，因其所產生之替代效果與所得效果，能加速達成工業升級之目標。．．．為維持與開發度類似國家相當之投資租稅環境，投資抵減之適用範疇及重點為：㈠為增進國民之福祉與生活環境之改善，對污染防治之投資仍維持抵減，以減輕投資成本加速污染防治設備投資計畫之進行。㈡為因應未來產業轉向技術密集產業之需要，除機器設備之投資外，有關生產技術之基礎研究與發展，『行銷』、『管理技術』及『人力之發展』以及建立國際品牌形象所需之廣告與推廣費用等，宜一併列入抵減範圍，以使產業均衡發展，且藉對國產設備之抵減獎勵以衍生推動生產設備國產化之效果。」91年1月30日修正本條立法理由記載：「現行產升條例第6條條文中對企業投入於自動化生產、污染防治、研究發展、人才培訓及建立國際品牌形象等用途之花費，皆提供投資抵減優惠，但由於相關子法對於業者符合獎助條件的費用標準訂得太高，使中小企業在上述用途的實際投入，根本就達不到條例規定的水準，以致無法享受相關優惠。為落實中小企業發展，落實產業升級，．．．上述相關費用標準，皆應按現行規定降低一半。」
２、行為時「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」（下稱投資抵減辦法-業於100年3月14日發布廢止）
第1條規定：「本辦法依促進產業升級條例第六條第四項
規定訂定之。」第2條第1項、第3條規定：「本辦法所稱
研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。．．．。」「（第1項）本辦法所稱人才培訓
之支出，指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。（第2項）前項所稱辦理，包
括自行辦理、委託辦理或與其他公司或相關團體聯合辦理，且共同指派所屬員工或會員參與訓練。（第3項）第一
項訓練活動費用之適用範圍如下：師資之鐘點費及旅費。受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用。教材費、實習材料費、文具用品費、醫藥費、保險費、教學觀摩費、書籍雜誌費、訓練期間伙食費、場地費及耐用年數不及二年之訓練器材設備費。參加技能檢定之費用。經行政院勞工委員會許可附設職業訓練機構之建築物折舊費用、租金及專責辦理教育訓練人員之薪資。其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬人才培訓之支出。（第4項）前項第五款之折舊費用、租金及薪資，如有接受
他人委託代訓情事，應按實際代訓人天數占全部受訓人天數比率扣除之，不得適用投資抵減；其折舊費用及租金，另按實際培訓人才所使用之面積占訓練機構總面績之比率及實際使用天數比率計算之。」第6條規定：「（第1項）公司投資於第三條所稱人才培訓之支出，在同一課稅年度內得按百分之三十抵減當年度應納營利事業所得稅額；支出總金額超過前二年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之五十抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度應納營利事業所得稅額不足抵減者，得在以後四年度應納營利事業所得稅額中抵減之。（第2項）前項所稱前二
年度人才培訓經費平均數，指公司申報抵減年度前連續二課稅年度，經稅捐稽徵機關核定准予適用投資抵減之人才培訓支出金額之平均數。其因公司合併，合併後存續或新設公司於計算合併當年度之前二年度人才培訓經費平均數時，應將消滅公司於合併前連續二課稅年度，經稅捐稽徵機關核定該二年度准予適用投資抵減之人才培訓支出金額併入計算。」第7條、第8條規定：「公司適用投資抵減稅額之研究與發展及人才培訓之支出，不包括政府補助款在內，且應以稅捐稽徵機關核定數為準。」「（第1項）公
司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定：研究與發展支出：．．．。人才培訓支出：㈠人才培訓計畫。㈡培訓人才名冊及執行情形。㈢員工出國進修辦法。㈣其他有關證明文件。（第2項）前項申報表格之格式，由財政部定之。」
３、公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱投資抵減審查要點）第1點、第3點規定：「公司依八十八年十二月三十一日修正前促進產業升級條例第六條第二項及公司研究與發展人才培訓支出適用投資抵減辦法相關規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表。」「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，依規定格式檢據逕向公司所在地之稅捐稽徵機關申報抵減營利事業所得稅。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義時，可洽各中央目的事業主管機關就公司所提研究計畫及報告或研究計畫及紀錄認定是否屬研究與發展之範圍，或就改進計畫及報告或改進計畫及紀錄認定是否屬改進生產技術、改進提供勞務技術或改善製程範圍，或就人才培訓計畫及執行情形認定是否屬培訓受雇員工之範圍，作為稅捐稽徵機關查核之依據。」前揭抵減審查要點第1點「附表」
規定：【項目：壹、研究與發展支出：「認定原則：研究與發展支出係指公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，尚不以有無研究成果為認定之依據。．．．。」貳、人才培訓支出：「認定原則：訓練活動包括自行辦理、聯合辦理或委託辦理，其屬委託辦理者，受託代訓機構應符合下列條件之一：㈠．．．㈢依其他相關法令規定得從事人才培訓或技能技藝等訓練之學校、研究機構或事業機構。㈣．．．。委託非屬前項規定之訓練機構辦理人才培訓所繳交之費用，其性質符合本辦法第三條第三項第一款至第四款規定部分，得核實認定適用投資抵減。聯合辦理訓練活動係指公司與其他公司或相關公（工）會聯合辦理，且共同指派所屬員工或會員參與之訓練。受訓人員應以與公司具有受雇關係之人員為限，其依受雇合約取自該公司任何名目之報酬，應屬該人員之薪資所得。公司申請各項驗證所支出之相關費用，其支出屬提升受雇員工技能，且與公司業務相關者，得依本審查要點關於人才培訓支出相關項目規定查核，適用投資抵減。但相關費用係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用者，非屬本辦法之適用範圍。公司對加盟主及加盟主之員工相關教育訓練培訓支出，因該加盟主及其員工，非屬公司受雇員工，該代為訓練之費用，不得適用投資抵減。」「應檢附之證明文件：員工受雇合約。人才培訓計畫。培訓人員名冊及執行情形或具體績效。受託代訓機構之相關設立及證明文件。公司委託非屬本項目認定原則一規定之機構辦理人才培訓，其所繳交費用之性質，如屬符合本辦法規定部分，應檢附合約書、代辦機構之附款憑證及附款明細等證明文件。」】同上貳、人才培訓支出項目：【師資之鐘點費及旅費：「認定原則：所稱師資鐘點費，指公司聘請授課人員，講授課程所發給之鐘點費。」「應檢附之證明文件：師資之資格相關學、經歷等相關資料。」受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用：「認定原則：．．．。．．．公司派員參加國內外會議、研討會或出差至客戶、經銷商等所支出之相關費用，非屬本款適用範圍。．．．。公司為培育受雇員工，提升員工專業技能，主動薦送參加建教合作而給付該合作學校之費用或補助費，屬於與公司業務相關之建教技術生上課學分費用部分，按與業務相關課程時數占總課程時數比例計算，適用投資抵減。」「應檢附之證明文件：．．．建教合作應附合作計畫或契約及與建教技術生之工讀合約。」教材費、實習材料費、文具用品費、醫藥費、保險費、教學觀摩費、書籍雜誌費、訓練期間伙食費、場地費及耐用年數不及二年之訓練器材設備費。參加技能檢定之費用。．．．。】
４、財政部賦稅署81年9月3日台稅一發第810832691號函釋：
「股份有限公司辦理或指派受雇員工參加與公司業務相關各部門或跨部門別之人才培訓活動，其支出得依促進產業升級條例第6條規定適用投資抵減之獎勵。」財政部90年3月21日台財稅字第0900013353號函釋：「查公司投資於人才培訓之支出適用促進產業升級條例第6條規定投資抵減
之獎勵者，所稱人才培訓支出，依公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法第3條規定，係指公司為培育
受雇員工辦理或指派參加與公司業務相關屬同條第3項範
圍之訓練活動費用。本案公共汽車客運業依規定舉行緊急事故應變處理模擬演練，其相關支出包括加班費、講師鐘點費、器材消耗及開會費，其中講師費及器材消耗兩項，符合上揭辦法第3條第3項第1款及第3款規定者，可依同辦法第8條規定，於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時
依規定格式填報，並檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其適用投資抵減數額。至於加班費及開會費（含獎品費用）等支出，其性質因與前揭辦法第3
條規定未符，尚無該辦法投資抵減之適用。」
５、勞動基準法第1條第1項規定：「為規定勞動條件最低標準，保障勞工權益，加強勞雇關係，促進社會與經濟發展，特制定本法；本法未規定者，適用其他法律之規定。」第2條規定：「本法用辭定義如下：勞工：謂受雇主僱用
從事工作獲致工資者。雇主：謂僱用勞工之事業主、事業經營之負責人或代表事業主處理有關勞工事務之人。工資：謂勞工因工作而獲得之報酬；包括工資、薪金及按計時、計日、計月、計件以現金或實物等方式給付之獎金、津貼及其他任何名義之經常性給與均屬之。．．．勞動契約：謂約定勞雇關係之契約。」
６、民法第153條規定：「當事人互相表示意思一致者，無論
其為明示或默示，契約即為成立。」第482條規定：「稱
僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期限內為他方服勞務，他方給付報酬之契約。」依民法債編「僱傭」該節立法理由記載：「．．．謂僱傭者，當事人約定一方服勞務，一方給與報酬之契約，勞務不僅身體，即高尚之精神，亦為勞務；各種給付，亦為報酬。近世各國所認僱傭契約，其勞務及給付之定義，俱依此為標準，於實際上亦良便，故本法設本節規定。」
（三）綜合上開促進產業升級條例（下稱本條例）、勞動基準法、民法及相關法規命令、職權命令與司法院解釋意旨整體觀察，可知：
１、本條例於79年12月29日制定公布時，其第1條立法理由已
明確揭示，本條例立法定制當時，我國工業發展正面臨關鍵性轉變時機，為使在「國際化、自由化、制度化」及「提高國民生活品質」之經濟發展政策下「『全面』促進產業升級」，期在公元2000年前使我國邁入已開發工業化國家之林，特訂定本條例，以配合未來「產業發展」及「經濟轉型」之需要。又為因應未來產業轉向「技術密集」產業之需要，除機器設備之投資外，有關生產技術之基礎研究與發展，「行銷」、「管理技術」及「人才培訓（人力發展）」以及建立國際品牌形象所需之廣告與推廣費用等，宜一併列入抵減範圍，以使產業均衡發展，乃於本條例第6條明定適用投資抵減之項目及限度。而本條例所謂「
產業」，包含農業、工業及服務業等各行業；所稱「公司」，指依公司法設立之公司。另促進產業升級，依本條例之規定，本條例未規定者，適用其他有關法律之規定，如其他法律規定較本條例更有利者，適用最有利於該產業之法律。
２、本條例第6條第1項、第2項投資抵減之適用範圍、核定機
關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，授權由行政院定之。依行政院訂定發布前揭投資抵減辦法規定，本辦法所稱「研究與發展之支出」，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出「研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資」等費用。所謂「人才培訓之支出」，指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用；而所稱「辦理」，包括自行辦理、委託辦理或與其他公司或相關團體聯合辦理，且共同指派所屬員工或會員參與訓練，其訓練活動費用包含：「師資之鐘點費及旅費。受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用。教材費、實習材料費、文具用品費、醫藥費、保險費、教學觀摩費、書籍雜誌費、訓練期間伙食費、場地費及耐用年數不及二年之訓練器材設備費。參加技能檢定之費用。經行政院勞工委員會許可附設職業訓練機構之建築物折舊費用、租金及專責辦理教育訓練人員之薪資。其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬人才培訓之支出。」又公司投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於「辦理當年度營利事業所得稅結算申報時」依財政部規定之格式填報，並檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關「核定其數額」；稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各「中央目的事業主管機關」協助認定；前開「人才培訓支出」應檢附之證明文件為：「人才培訓計畫。培訓人才名冊及執行情形。員工出國進修辦法。其他有關證明文件。」簡言之，公司辦理當年度營利事業所得稅結算申報時適用本條例規定填報投資抵減，其所申報抵減之項目不論係投資於「研究與發展」或「人才培訓」支出，均以有助於該申報公司所營行業（產業）之升級與發展為前提甚明。
３、財政部基於其法定職權，為協助所屬稅捐稽徵機關認定公司於辦理當年度營利事業所得稅時，所申報的「研究與發展」及「人才培訓」支出，是否符合本條例及其授權訂定投資抵減辦法所定投資抵減稅額之要件，據以核定公司該年度所得抵減之稅額，而訂定發布之投資抵減審查要點，乃係就前揭有關「研究與發展」、「人才培訓」支出所為統一解釋法令、認定事實（含應檢附之證明文件）之技術性、細節性行政規則。其中「人才培訓支出」部分，關於「受訓人員應以與公司具有受雇關係之人員為限」、「公司申請各項驗證所支出之相關費用，其支出屬提升受雇員工技能，且與公司業務相關者，得依本審查要點關於人才培訓支出相關項目規定查核，適用投資抵減。但相關費用係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用者，非屬本辦法之適用範圍」、「公司派員參加國內外會議、研討會或出差至客戶、經銷商等所支出之相關費用，非屬受訓員工之旅費及繳交訓練單位費用之適用範圍」等規定（含應檢附之證明文件），符合本條例「人才培訓支出」之投資抵減要旨，應予適用。另上舉財政部賦稅署81年9月3日台稅一發第810832691號及財政部90年3月21日台財稅字第0900013353號函釋，揆諸同前說明，亦與本條例立法意旨無違，得予援用。
４、基於民法上契約自由原則，契約當事人一經意思表示一致，其契約即屬合法成立，於私法上之權利義務，即應受契約之拘束。僱傭契約依上開民法第482條之規定，係以約
定受僱人於一定或不定之期限內，為僱用人服勞務，僱用人給與報酬為其成立要件，不以訂定書面「僱傭契約」為必要；就此項成立要件言之，僱傭契約在受僱人一方，僅止於約定為僱用人供給一定之勞務，即除供給一定勞務之外，並無其他目的，在僱用人一方，亦僅約定對於受僱人一定勞務之供給而與以報酬，縱使受僱人供給之勞務不生預期之結果，仍應負給與報酬之義務，此為該契約之特徵；又勞務不僅身體，即高尚之精神，亦為勞務。據此而言，前述投資抵減審查要點附表「貳、人才培訓支出」規定「應檢附之證明文件」所指之「員工受雇契約」，自不以公司與受雇員工間訂立之「書面僱傭契約」為限，凡申報該投資抵減項目之公司，只要能提出可資證明其與該公司員工間確實訂有「僱傭契約（即包含書面與口頭訂立）」為已足。另公司申請各項驗證所支出之相關費用，其支出是否屬提升受雇員工技能、且與公司業務相關，符合本條例及投資抵減辦法「人才培訓」規定所指訓練活動費用，得予適用投資抵減，應依申請公司產業之特性，衡酌整體經濟狀況、產業所處環境與將來趨勢等一切情狀，本諸經驗法則、論理法則予以審查判斷，自不待言。
（四）現今科技日新月異，迭有創新，尤以資訊及網際網路更是蓬勃發展，瞬息萬變，影響所及，除逐漸改變人類食、衣、住、行、通訊及育、樂等生活方式與習慣外，企業（產業）為因應此種趨勢，維持、創造企業之生存與競爭力，亦順應科技潮流，自行研發或運用日益創新之科技成果於企業之經營，俾與科技接軌，促進其產業之升級與發展。基於前開因素，「電子商務」遂因勢而生。所謂「電子商務」，係指利用網際網路進行購買、銷售或交換產品與服務；功能在降低成本、縮短產品的生命週期、加速得到顧客的反應及增加服務的品質。上開「電子商務」包含「商流」、「金流」、「資訊流」與「物流」。稱「商流」者，指資產所有權之移轉，亦即商品由製造商、物流中心、零售商到消費者的所有權移轉過程。稱「金流」，指電子商務中金錢或帳務的流通過程，亦即因資產所有權的移動而造成之金錢或帳務移動。所謂「資訊流」，指從製造商經物流中心到零售商之間的資訊流通，大部分指產品的進貨、銷售及存貨紀錄。所稱「物流」，依據中華民國物流協會之詮釋：「物流是一種物的實體流通活動的行為，在流通過程中，透過管理程序有效結合運輸、倉儲、裝卸、包裝、流通加工、資訊等相關物流機能性活動，以創造價值、滿足顧客及社會需求。」簡言之，「物流是物品從生產地至消費者或使用地點的整個流通過程」。又近年來隨著區域經濟的快速發展，原來分散且低效率、高成本的物流活動轉化成物流資源互補整合、相互聯繫、分工合作的產業鏈，形成以供應鏈管理為核心的社會化物流系統；現代物流活動逐漸從生產、交易及消費過程中分化出來，成為專業化的新型經濟活動。依經濟部商業司93年8月召開
「研商『流通』、『運籌』、及『運輸』等產業定義與範疇」會議時，針對「物流」分為三大部分-即運輸業（客
運除外）、倉儲業（含加工）以及物流輔助業（包含報關、承攬）。綜合言之，物流在電子商務扮演如下功能：「提供採購、進貨、理貨、庫存管理、運輸配送及代收貨款等服務。即時處理網路商店業者的服務需求，於最快時間內完成後端實體運送之相關服務。提供消費者售後退換貨之運輸服務。」電子商務物流並具有「資訊化、自動化、網路化、智慧化、彈性化」等特性。而「物流業」則指物品流通過程中提供支援服務的行業；其任務是將貨品或產品，由製造業送至零售商或使用者的流通過程中，提供了產品集散、產品開發、產品計畫、管理、採購、保管、流通加工、暫存及配送等功能。是「物流業」不僅含括傳統的「倉儲業」、「運輸業」，亦替代了傳統的批發商及營業所的功能。另在電子商務的物流支援上，「整合性物流」中心不同於一般傳統物流，除了具備基本的儲存、配送功能之外，還提供理貨、貼標、重組商品、改包裝、退貨加工、報關、產物保險，並結合商流、金流、資訊流等系統，提供客戶上自接單，下至配送的全方位整合服務。準此可知，一般傳統性物流（運輸業、倉儲業），欲進化升級為「技術密集」之「電子商務物流（資訊化、自動化、網路化、智慧化、彈性化）」、「整合性物流（結合商流、金流、資訊流等系統）」，除需購置相關電子商務設備外，並需具有足以操控、使用該電子商務配備及行銷、管理技術等能力之企業（產業）人才（人力），方可因應、落實該企業（產業）之轉型與發展。
（五）本件上訴人95年度營利事業所得稅結算申報，列報人才培訓支出26,733,802元及該部分可抵減稅額11,180,057元，經被上訴人審查結果以：經查會計師補充說明有關人才培訓本年度教育訓練投資抵減總表，及員工教育訓練申請表，其中「課程名稱」及「學習該課程對公司業務的影響說明」概為「訓練管理人員對公司營業體系專業知識」、「成長講座-自然音樂創作分享：藉提升員工生活涵養全面
提昇員工素質」、「社刊編輯顧問費」、「企業文化共識營」、「訓練公司主管如何找出適用人才，提升員工工作滿意及客戶滿意度」、「宣達會議、教育會議．．．」、「培育員工瞭解現在作業及正確觀念減少公共傷害」、「訓練各所主管以服務為起點加入營業流程課程」、「藉由課程主題讓全體所主管知道如何有效帶領營業所達到企業目標」、「資料庫系統相關課程可幫助公司資料搜集，轉換成有效資訊應用」、「與學校合作透過問卷或訪談等方式，調查客戶滿意度，以滿意度來檢視營業流程改善依據」、「教導營業人員開發客戶的要領及營業流程加以提升客戶滿意度增加公司在相關產業競爭優勢」等相關課程，其性質皆屬管理作業提升之改善、改善內部管理、改善內部稽核及控管之改善等訓練課程均無關業務生產技能之直接提升，自難認與產業升級有關，是相關費用支出自與上揭促進產業升級之立法目的不合等由，全數予以否准（原處分卷第439頁），上訴人不服，循序提起復查及訴願，
遞遭以相同理由予以駁回（原處分卷第515至517、525至
531頁）；上訴人不服，提起行政訴訟，原審仍持同一理
由，以99年度訴字第749號判決駁回上訴人之訴；上訴人
不服，提起上訴，經本院100年度判字第1681號判決，以
原判決未詳載其得心證之理由、判決理由不備為由，將原判決廢棄，發回原審法院更為審理後，原審持前揭理由，仍駁回上訴人在原審之訴，揆諸上揭行為時本條例、投資抵減辦法及投資抵減審查要點規定，固非無見。惟查：
１、上訴人公司早於39年2月15日核准設立，原名稱「新竹『
貨運』股份有限公司」，依被上訴人原處分卷（第512頁
）所附上訴人公司登計資料記載，上訴人所營事業為：「經營汽車貨運業；經營路線汽車貨運業；經營汽車貨櫃貨運業；經營汽車之修理及汽車零件製造事業；經營車輛保管及倉儲業務；百貨、超級市場之經營；經營包裝業；經營倉儲及商品分配處理、配送業務；運輸設備之租賃；電腦程式設計研究開發及電腦資料處理業務；電腦、資訊網路之設計研發及其按裝、維護、保養及買賣；除許可業務外，得經營法令非禁止或限制之業務」。嗣於原審99年度訴字第749號判決上訴本院審理中，上訴人公司經經濟部
核准變更名稱為「新竹『物流』股份有限公司」，所營事業為：「汽車貨運業；汽車路線貨運業；汽車貨櫃貨運業；西藥批發業；醫療器材批發業；汽車及其零件製造業；倉儲業；理貨包裝業；租賃業；汽車修理業；停車場經營業；百貨公司業；超級市場業；資訊軟體服務業；資料處理服務業；電信業務門號代辦業；飲料批發業；茶葉批發業；食品什貨批發業；布丕、衣著、鞋、帽、傘、服飾品批發業；家具、寢具、廚房器具、裝設品批發業；五金批發業；日常用品批發業；陶瓷玻璃器皿批發業；清潔用品批發業；化妝品批發業；文教、樂器、育樂用品批發業；電器批發業；電信器材批發業；化妝品零售業；國際貿易業；除許可業務外，得經營法令非禁止或限制之業務」（本院99年度上字第1804號卷第42、43頁）。足證上訴人係以「運輸」、「倉儲」等物流為其經營業務，而屬本條例所稱「產業」中所指之「服務業」甚明。揆諸上開說明，其所申報之前揭支出是否屬提升受雇員工技能、且與公司業務相關，符合本條例及投資抵減辦法「人才培訓」規定之訓練活動費用，得予適用投資抵減，應依上訴人公司產業之特性、訓練受雇員工之目的，衡酌整體經濟狀況、產業所處環境與將來趨勢等一切情狀，本諸經驗法則、論理法則予以審查判斷。
２、上訴人於本件訴願程序中即提出「受訓員工受雇資料」、人才培訓計畫、培訓人員名冊、執行情形或具體績效等資料（訴願卷第10至245頁），原判決誤認上訴人未予提出
，致未提示命當事人辯論並斟酌，其所為之判斷除與卷證資料不符外，亦有判決不備理由之違法。另上開「受訓員工受雇資料」，訴願決定認屬「受雇合約」性質；且依前述說明，公司與受雇員工間不以訂定「『書面』僱傭契約」為必要，上列「受訓員工受雇資料」已載明上訴人員工姓名、性別、職稱、任用狀況、僱用與異動日期（僱用期間多人長達10餘年者）等事項，訴願決定認屬「員工受雇契約」，並無不合。
３、原審據被上訴人提出之上訴人「95年度人才培訓投資抵減審查表」（系爭更審判決書附表二）所示，依其言詞辯論及調查證據所得，採信被上訴人主張，認該等支出項目均屬上訴人公司改善內部管理而支出之費用，非屬投資抵減適用範圍云云。然查，原審判決附表二（下同）項目A1【「課程名稱：領導管理教育訓練。」「內容：⒈了解管理者的角色與任務。⒉有效的運用溝通、輔導及糾正員工的技巧。」】本項目依上訴人人力資源處心得報告記載：參與該次課程訓練者包含11位儲備主任、18位業務主任；課程內容：「第一天：認識管理者與被管理者的角色與任務的差異；『學習工作目標規劃與執行應遵循的步驟』；有效溝通的5大要素；因應各種不同人格特質的方法；學會
工作教導與心理諮商的技巧。第二天：輔導的時機、步驟與技巧：糾正的時機、步驟與技巧；肯定的時機、要領與話術」（被上訴人於本件更審程序中100年12月19日北區
國稅法一字第1000017986號函送答辯狀附件1）；上訴人
主張（同上原審判決附表一「95年人才培訓支出適用投資抵減辦法說明表」上載「課程符合說明」欄-下同）：「
訓練課程非管理性質訓練，內容皆為如何執行公司自『貨運業』升級為『服務業』的新業務政策及執行方法，為汽車貨運產業升級不可或缺的課程及技巧」。按上訴人欲從傳統之運輸物流業轉型、升級為電子商務物流業，進而結合物流、商流、金流與資訊流的「整合性物流」產業，除需循序培養訓練第一線之執行受雇員工外，公司相關主管級受雇員工亦應隨著公司業務之轉型、升級而有新的觀念與專業管理技術，始能上下一心，與時俱進，落實所營產業的升級與發展。是系爭訓練課程，上訴人為前揭主張，似非無據。項目A3【「課程名稱：南區月主題教育訓練。」「內容：營業狀況分析檢討：．．．，提升服務積極營業；落實SD每月回報目標客戶4戶之追蹤；增加發送時
段隨車作業次數，以提高現有客戶及共運客戶之業績。．．．。新增客戶檢討：．．．將於配送服務品質再增強，持續以優於同業之服務品質向客戶推薦HCT。A類及特殊之客戶協商結果：可協商之客戶已協商完成，大多被丈量之客戶已更改包裝．．．。提升SD配送效率檢討：如何縮短配送時間，由幹部隨車作業確實了解各區之區域特性．．．。經理以身作則，提高配送效能，進而提升服務品質．．．。簡訊服務、站所管理創新作法、同業情報、地址配區比對率檢討、配送異常檢討、管理指標、品質看板檢討．．．。」】會後並辦理追蹤執行（同上答辯狀附件3）；上訴人主張：「非為研討會或參
加會議，旨在提升配送效率及強化現場員工有效堆疊貨件所舉辦的專業配送排程技能訓練」。按上訴人於進化、轉型發展過程，必須藉由相關部門就階段性之業務執行狀況，不斷分析、檢討，朝著升級轉型目標，提出因應對策切實執行，始克有功。故上訴人上開主張，同非無據。A7【「課程名稱：在職課程兼任講師訓練（新人訓、業務訓、服務訓、營業訓）。」「內容：⒈SD初階課程內容研討、⒉複習基本成人學習的重要原則與訓練方法、⒊SD初階課程內部兼任講師的角色與定位、⒋實際演練與認證、⒌授證與補認證」】（同上答辯狀附件4）；上訴人主張：「
非為員工基本職能訓練，旨在使處於分散式管理的HCT，
利用現場種子講師的培訓進而潛移默化現場員工精進配送流程技巧，提升客戶服務方法」。按公司培育受雇員工，包括自行辦理；又上訴人聘請專任授課人員講授課程，培訓上訴人在職員工種子講師，除足以提升在職種子講師所任業務觀念與技巧外，亦可助長、影響員工間的相互學習、精進，成就上訴人產業的轉型及發展，是上訴人前揭主張，尚非無據。A20【「課程名稱：仰德中學建教合作人
才培訓。」「內容（課程大綱）：⒈運籌管理：瞭解全球運籌與物流之發展及趨勢、供應鏈管理模式之發展等。⒉財務管理：瞭解財務運作流程，透過財務報表之分析瞭解公司經營績效。⒊資訊管理：現階段是資訊充斥的時代，如何有效將資料透過分析轉化為企業經營之資訊，將有助於提升企業面對競爭應變之速度。⒋策略性人力資源管理：透過策略之觀點，系統性介紹人力資源管理之理論與實務方法並與企業營運目標與事業策略結合，創造獨特之競爭力。⒌企業品德管理：加強員工的人格教育與品德管理，建立及培育員工良好品德，建立人品比人才重要之觀念。」】上開計畫培育人數80至100名；進修期限自95年1月至95年7月；進修方式以講授、討論、實際作業以及其他
各種教學方法予以靈活運用。另依上訴人與新竹縣仰德高級中學訂立之「建教合作人才培訓班」合約書記載，本建教合作人才培訓之目的為：「有鑑於公司對於人才培育之重視，並考量公司欲培育自有之優秀人才，及建立長期培育員工之訓練體系，有效提昇公司人力素質，且鼓勵在職員工研究進修，提高其專業知識與技能，以有效運用人力資源．．．」（同上答辯狀附件8）。前述建教合作人才
培育訓練，乃上訴人因應其企業營運目標及策略（結合商流、金流、資訊流之電子商務物流），藉由建教合作人才培訓課程講授之功能，使受雇員工瞭解全球運籌與物流、供應鏈管理模式之發展及趨勢、財務報表的運作流程；並經由財務報表之分析，轉化為企業資訊，俾員工瞭解上訴人產業轉型所面對之環境與趨勢，提升企業競爭應變之速度，創造獨特之產業競爭力；復結合企業之轉型升級，使企業之營運與員工素質相互增長，加強企業品德管理，培植專業與品德並進、裡外兼備可資信賴之優質人力，厚實企業根基，順應科技潮流，與時俱進，永續發展。故上訴人主張：「非為員工基本職能訓練，主要係藉由學校對員工創新的產業教學，將創新的產業知識，透過HCT的實戰
營業磨練，激發產業服務的升級」，尚非無據。A44【課
程名稱：營業所業務主管教育訓練。」「目的：提供上訴人全省各站所主任更多元的交流管道，藉由輕鬆的學習環境汲取新知並自我成長，期有助應用於個人、家庭、工作等層面，進而達到全方位的成功。」「內容：EQ與情緒管理；人際關係與溝通技巧。」（同上答辯狀附件12）】按上訴人欲轉型為整合性物流產業，服務對象遍及社會各階層，所屬各站所單位主管（主任）本身EQ與情緒管理、人際關係及溝通技巧，除在站內對其他員工具有示範作用外；亦有助於企業之行銷暨顧客反映處理之圓滿。上訴人主張此部分之支出屬於人才培育訓練活動費用，似非無據。A49【「課程名稱：成長講座-服務新視界，企業新生命。」「訓練內容：品牌DNA：⒈品牌精神與精髓。⒉如何
運用。⒊服務的使命與價值提升。服務的五感行銷：⒈視覺行銷。⒉聲音語言行銷。⒊肢體語言行銷。⒋觸覺行銷。⒌情境行銷。服務不能只做一半：⒈哪些服務只做一半。⒉令人動容的服務。」「受訓員工：站所經理、區處主管及總公司各級主管。」（同上答辯狀附件15）】按企業首重品牌的創造；而型塑、創造企業品牌，必須勞資雙方瞭解企業品牌的精神與特質，始能勞資一心，眾志成城；有了品牌，如何善加運用，助益於企業的永續經營及發展，非行銷不為功；而行銷根基於誠懇、專業、熱心、始終如一，且具有深度、令人感動的人力服務。系爭訓練，上訴人主張：「非為研討會或參加會議，而係訓練員工以服務為營業起點，去除傳統貨運司機錯誤觀念，提升員工服務新法及技巧，進而使HCT升級為服務業」，同非無
據。A61【「課程名稱：營業所電腦負責人教育訓練。」
「參加人員：上訴人全省電腦負責人。」「訓練目的：「⒈促進營業所負責人與業務主管間的互動與交流。⒉拉近HQ與營業所距離，增加雙方溝通機會。⒊瞭解HCT的企業
文化與經營理念，以共同創造出更高的企業價值。」（同上答辯狀附件17）】按現代電子資訊科技瞬息萬變（含軟硬體設備及程式），企業負責電腦操作人員必須隨時吸收新的資訊，熟悉與企業文化暨經營理念一體的電腦工程，尤以結合物流、商流、金流、資訊流之整合性物流產業，從事電腦操作員工的訓練，更有助於產業效能及服務品質之提升，強化其競爭力，擴展客源，增益產業的升級與發展。從而，上訴人主張，上開訓練「非為員工基本訓練，旨在培育員工對創新系統（自動化貨物的追蹤管理系統）的應用，提昇工作技巧，以自動化系統處理各項查詢取代無效力之人工查詢，加速服務回應速度，提升客戶滿意度，進一步使HCT升級為服務業，並擴大與同業之差異化」
，屬與上訴人業務有關之訓練，尚非無據。D1【「課程名稱：客戶（品牌）滿意度調查技巧訓練。」「訓練目的：為提升客服部（業務處客戶服務部）客服人員服務品質，提供客戶更專業與優質的服務，建立服務人員正確的客戶服務觀念與心態，並加強專業客服應對技巧，以期改善目前電話服務弱項。」「學習目標：⒈導正服務人員認知，植入專業客服觀念。⒉修正人員應對方法，客服基本應對禮儀。⒊改正人員服務現況缺失。⒋收集客服人員回饋，提供公司參考行動。」「訓練需求：⒈培養『以客為尊』的認知與行動。⒉提升電話客服的專業技能。⒊創造與客戶間更高價值與高品質的溝通模式。⒋達到實際服務行為的改變。」（同上答辯狀附件19）】按此部分基於前揭A49「課程名稱：成長講座-服務新視界，企業新生命」說明，則上訴人主張：「非為員工基本職能訓練，亦非管理性質訓練，此為HCT升級為服務業之必要訓練，藉此提升員
工運送服務品質，並提升員工設計新配送服務流程之專業能力，進而擴大同業差異，提高競爭力」，而屬提升受雇員工服務技能且與上訴人公司業務有關之訓練活動支出，尚非無據。又F1【「課程名稱：勞安衛生教育訓練。」「訓練目的：配合上訴人公司執行業務。」（同上答辯狀附件21）】上訴人主張：「此課程為提升倉儲人員作業技能，確保貨件安全及服務品質。」暨F4【「課程名稱：勞安衛生觀摩訓練計畫。」「訓練目的：為強化勞安與消防意識，針對營業所所長舉辦綜合演練。」（同上答辯狀附件22）】上訴人主張：「提升現場作業員工可預防職場傷害之工作技巧，預防職場傷害，建立貨運服務業之新形象，使客戶認同進而增加營業額」。上開兩項有無前舉財政部90年3月21日台財稅第0900013353號函釋之適用，原審未
予斟酌。
４、善於經營的人才及豐富的客源，乃企業永續經營發展的基礎與動力；而人才不僅需具備有形的外在勞力，更應擁有無形的智慧與精神內涵（含人文素養）。人才培育必須隨著企業的發展與時俱進，有計畫的長年持續培訓累積，始克有功。查上訴人公司一再主張，其為因應「技術密集」、「經濟轉型」、促進上訴人公司從傳統運輸服務業轉型、升級為結合物流、商流、金流、資訊流之整合性物流服務產業需要，持續投資與上訴人公司經營業務有關之人才訓練活動；前開服務產業，主要利基在於運送效率及服務品質，投入之人才訓練，包括藉由教育訓練改變員工觀念、滿足客戶需求、減少客訴及貨品事故，服務品質已因受雇員工服務技能之提升而提升，且營運逐年皆有大幅成長，並榮獲行政院勞工委員會頒2007年人力創新獎之團體獎，該獎包含「培訓之行政效能」、「員工（學員）需求與參與」、「人才培訓與經營績效」、「人力創新具體作法」、「內外部人員對人資工作之滿意度」等5項，而上訴
人公司並由傳統之貨物運輸業升級為現代化之物流服務業，從上各節整體觀之，足以證明上訴人系爭支出係與本條例及投資抵減辦法人才培訓支出之規定相符，得予抵減稅額等情，似非無據。揆諸上揭說明，上訴人依本條例申報之系爭支出是否屬提升受雇員工技能、且與公司業務相關，符合本條例及投資抵減辦法「人才培訓」規定之訓練活動費用，得予適用投資抵減，應依上訴人公司產業之特性、訓練受雇員工之目的，衡酌整體經濟狀況、產業所處環境與將來趨勢等一切情狀，本諸經驗法則、論理法則予以審查判斷。被上訴人未究明及此，以前揭理由，概認系爭支出均屬上訴人「為改善內部管理」而支出之費用，訴願決定未予糾正，遞予維持，均有未合；原審採信被上訴人之主張，駁回上訴人在原審之訴，同嫌欠洽。
（六）綜上所述，原審判決核有違誤，上訴意旨執此指摘，求予廢棄，為有理由。因本件尚有事實未明，本院無從自為判決，爰將原判決廢棄，由原審依據本院前揭判決意旨，就上訴人系爭申報各項逐一調查審認後另為適法之判決，以符法制，並昭折服。
七、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　102　 年　　8　　 月　　15　　日最高行政法院第三庭
審判長法官　藍　獻　林
法官　林　文　舟
法官　陳　秀　媖
法官　林　玫　君
法官　胡　國　棟

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中　　華　　民　　國　　102　 年　　8　　 月　　15　　日書記官　莊　俊　亨