102年度判字第52號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：102 年 01 月 24 日

最　高　行　政　法　院　判　決 102年度判字第52號上訴人　台灣通用器材股份有限公司代　表　人　陳清寶訴訟代理人　林瑞彬　律師陳建宏　會計師被上訴人　財政部北區國稅局代　表　人　李慶華上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國100年11月24日臺北高等行政法院100年度訴字第774號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人機關原名為財政部臺灣省北區國稅局，代表人為吳自心，本院審理中機關名稱改為財政部北區國稅局，代表人亦改由李慶華擔任，茲據其新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。二、上訴人民國95年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出新臺幣（下同）115,713,085元及可抵減稅額35,688,814元，經被上訴人初查以核與「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱投資抵減辦法審查要點）規定不符為由，均核定為0元，補徵稅額19,874,859元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人99年10月21日北區國稅法一字第0990017254號復查決定（原處分）駁回。上訴人不服，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。又其94年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘212,557,711元及本年度抵減稅額21,255,771元，經被上訴人初查以本年度抵減稅額中之10,272,996元，係95年度相關研究與發展支出115,713,085元之可抵減稅額，與行為時促進產業升級條例（下稱促產條例）規定不符，否准認列，核定未分配盈餘為212,557,712元及本年度抵減稅額為10,982,775 元，應補稅額10,272,996元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以99年10月21日北區國稅一字第0990017255號復查決定（原處分）駁回後，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。三、上訴人起訴主張：㈠上訴人所提研發計畫均係以研究新產品或新技術、改進生產技術為目的，符合促產條例第6條獎勵精神，並已提供相當之人力及經費，與公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第2條所規定「研究與發展支出」之範疇相符。又上訴人究竟能否依行為時促產條例第6條第2項之規定認列研究發展支出抵減稅額，實應以上訴人是否有實際從事研究發展之事實為斷，至於上訴人與美國母公司Vishay General Semiconductor, LLC（下稱美商通用公司）間之合約如何約定，尚無審究之必要。然被上訴人卻僅以上訴人與美商通用公司簽訂之合約，即逕予反向間接推論「上訴人未有研究發展事實」，此事實之認定與上訴人所提供之研發計畫資料等直接證據事實明顯相違。㈡上訴人所研發之成果雖係供他人使用，惟已取得相當合理之報酬，故與投資抵減辦法審查要點第7點之規定相符，自得依法適用投資抵減之租稅優惠。㈢上訴人研發成果最終雖非屬上訴人所有，然該歸屬本非租稅優惠構成要件之一，縱研發成果屬他人所有，此與是否適用投資抵減之租稅優惠，並無必然關連。被上訴人率斷以相關費用及風險均由美商通用公司承擔，無形資產所有權亦屬美商通用公司為由，刻意忽略上訴人於研發過程中，所有從事研發之人員之知識、技術等亦會有所提昇，有助我國產業人力素質之提昇及爭取母公司訂單等有利事證，片面否准上訴人適用研發投資抵減之租稅優惠，顯係對促產條例對於獎勵研究發展之立法目的有所誤解。㈣上訴人所列報之研究與發展支出核係屬投資抵減辦法第2條第1項第1款所規定之研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資，並無列報改進生產技術、提供勞務技術之費用。被上訴人卻以上訴人欠缺相關文件（研發人員完整之工時紀錄、工作內容、研發過程之投入物力，製程改進前後之成本差異分析、產能差異分析、產品品質差異分析、生產程序或系統差異分析等資料）為由，否准上訴人列報之投資抵減數額，忽視上訴人已遵囑提出研發人員完整工時紀錄及所提其他文件，亦可證明上訴人所列報之支出確為投資於研究與發展之支出，不啻係以特定文書之提出作為稅捐優惠之要件，顯已增加促產條例第6條第2項所無之限制，有違憲法第19條租稅法律主義。㈤被上訴人應本諸職權就上訴人95年度之研發內容予以審酌，而非單以94年度核定結果即率斷認定上訴人95年度之研發內容亦非屬投資獎勵範圍，被上訴人明顯違反行政處分有利不利一律注意之原則等語，求為判決原處分及訴願決定均撤銷。四、被上訴人則以：㈠上訴人95年度列報研究計畫共有「TVS3.3V平面式突波抑制器開發完成」等9項，被上訴人均已逐一審視在案，實則上訴人受託產製之產品是否具創新性、市場競爭力及經濟利益，取決於委託人美商通用公司決斷，並非上訴人所得自主，自不符合投資抵減辦法之範疇。又上訴人係受美商通用公司委託進行研發服務，研發後之無形資產所有權亦屬美商通用公司，是上訴人未將所稱之研發成果留在國內，供國內經濟發展之用，自無投資抵減獎勵規定之適用。另上訴人所提示之研發計畫內容，均僅以敘述性方式報告說明各研發計畫目標、計畫執行及效益說明，並未盡協力義務提示實際從事研發人員之研究紀錄或報告及完整之工時紀錄可資對照，亦無法與其申報之研究與發展支出明細勾稽查核，被上訴人否准上訴人列報系爭研究與發展支出115,713,085元及可抵減稅額35,688,814元，均無不合。㈡被上訴人核定上訴人95年度研究與發展支出及可抵減稅額均為0元，業如前述，被上訴人依促產條例第6條第2項前段及同條例施行細則第5條第1項規定，剔除屬於95年度列報研究與發展支出之可抵減稅額10,272,996元，核定94年度未分配盈餘申報之本年度准予抵減稅額10,982,775元，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依上訴人與美商通用公司所訂定之製造合約內容，上訴人係屬代工製造業務，就產品規格、原料（材料）、包裝、標籤、生產程序等均應依美商通用公司指示為之，並無自主性。因此，上訴人係依美商通用公司之指示採購原料（材料），並依其指示之生產程序及規格產製產品，其應委託產製之產品是否具創新性、市場競爭力及經濟利益，取決於定作人決斷，尚非上訴人所得置喙；而上訴人所取得之報酬僅產品總價格百分之8（上訴人起訴狀誤稱為10%），難以認為係屬研究發展後所可獲得之合理權利金或合理報酬，既不能藉上開合約之使用收益方式，保有上訴人之競爭及經濟優勢，亦無助於提升我國產業國際競爭力及經濟利益，促進經濟發展，不符促產條例之立法獎勵目的，不在該條例獎勵之範圍。㈡上訴人提出其研究發展部門組織圖、人員名冊、研究發展部門位置圖、研究發展計畫、委託清華大學研發合約書、委託臺灣科技大研發合約、委託工研院研發合約書、自行研究計畫成果、購置設備清單、費用明細表、研究人員工時分析等件為證。惟上開文件為敘述性方式報告說明各研發計畫目標、計畫執行及效益說明，並未盡協力義務提示實際從事研發人員之完整之工時紀錄、研發用之器材、原材料及樣品之使用紀錄等研發紀錄可資對照。㈢又依上訴人提出之計畫書係就如何改進設計、生產機器設備等計畫內容，此即應按投資抵減辦法第2條第1項第2款「製造或自行設計生產機器設備」規定審查，並比較其降低成本等前後差異性分析，此均須上訴人協力進行，惟上訴人提出之相關資料，僅將其有此計畫書各項費用提出，如何勾稽，仍乏說明，又如何可認為該等計畫實現後不是為美商通用公司所獨享，而可使上訴人自身產業升級，且有助於我國產業競爭力提升之目標，自上訴人提出之資料，仍無法看出。再者，依上訴人提出之計畫1及計畫4至計畫9等7項研究計畫，為延續94年度之計畫，且其計畫書已明示為跨越各年度，既經本院100年度判字第1113號判決認非屬研究與發展獎勵之範疇，其不符合促產條例所定之投資抵減優惠原則則係一致，因而被上訴人援用法院判決意旨認定，並無違誤。㈣被上訴人就上訴人95年度研究與發展支出費用，與促產條例等規定不符，已如前述，被上訴人核定可抵減稅額均為0元，因之，被上訴人依促產條例第6條第2項前段及同條例施行細則第5條第1項規定，否准認列屬於95年度研究與發展支出之可抵減稅額10,272,996元，而核定94年度未分配盈餘之本年度抵減稅額10,982,775元，並補徵稅額10,272,996元，並無不合。綜上所述，上訴人所稱之系爭研發專案不符投資抵減認定原則，被上訴人將上訴人列報95年度之研究與發展支出115,713,085元及可抵減稅額35,688,814 元，否准認列，並將上訴人94年度未分配盈餘，核定為抵減稅額10,982,775元，補徵稅額10,272,996元，認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。六、上訴意旨略謂：㈠95年度研究與發展支出適用投資抵減部分：⒈原判決以上訴人未提出技術改進前、後之成本、產能、品質、生產程序或系統之差異分析等資料供被上訴人勾稽，並因此否准上訴人投資抵減之申請，顯已違背本院99年度判字第1151號判決見解，並錯誤適用投資抵減辦法及投資抵減辦法審查要點附表之規定。⒉因受託代工之本質使然，受託代工廠商就產品之設計、技術與規格之自主性，本即相當有限，然受託代工廠商仍得於履行代工合約過程中，同時為其自身針對「改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程」進行研究與發展，上訴人與美商通用公司之代工合約，至多僅為誘發上訴人進行研究與發展之原因、動機而已，非可反以上訴人係為履行代工合約、就代工內容無自主性等理由，進而否准研發費用之抵減，原判決之認定違背經驗法則與論理法則，而有適用法規不當之違誤。⒊原判決適用促產條例第6條所援引之投資抵減辦法審查要點第7點，就研發投資抵減之租稅優惠增加「取得合理之權利金或其他合理之報酬」之要件，嚴重逾越促產條例第6條之文義界線，增加法律所無之限制，有判決違背法令之違誤。⒋原判決將投資抵減辦法審查要點第7點所規定「將專供自用」、「收取合理報酬」之要件扭曲為「需擁有無形資產所有權」及「需具有研發自主性」之要件，顯與本院95年度判字第2086號判決及原審法院93年度訴字第1133號判決意旨相違背。況本案上訴人將所研發之成果供自己製造、使用，亦有取得報酬，是原判決錯誤適用投資抵減辦法審查要點第7點規定，並增加上訴人行使權利之法定要件。5.原判決未就為何「8%非屬合理報酬」乙事詳述得此心證之理由，其判決有不備理由之違誤。6.本件與94年度案件之訴訟標的不同，原判決不受本院100年度判字第1113號判決既判力拘束，原審法院單執上訴人已列報於94年度研究與發展支出，為原審法院98年度訴字第1621號判決、本院100年度判字第1113號判決認定非屬投資抵減獎勵之範圍，而得出「故亦非屬本件95年度投資抵減」之心證與結論，形同判決不備理由，自屬違背法令。㈡94年度未分配盈餘稅部分：上訴人確有研究發展之事實，自應准許依促產條例第6條之規定申請投資抵減，上訴人95年度所列報研究發展支出費用115,713,085元，自均得認列投資抵減稅額，則被上訴人就94年度未分配盈餘自得認列抵減，要無疑問。綜上，求為廢棄原判決，原處分、復查決定、訴願決定均撤銷。七、本院查：㈠按「（第1項）為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之5至百分之20限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額：……（第2項）公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之35限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之50抵減之。」行為時促產條例第6條第1項及第2項分別定有明文。查促產條例之立法目的，係為促進產業升級，以健全經濟發展，此觀該條例第1條規定自明。即促產條例有關研究發展投資抵減規定之制定，旨在鼓勵國內企業對生產技術之進階研究與發展，以達產業升級及能對現有產品及生產技術作重大突破，進而得提升國家整體經濟。並因促產條例係就個別公司之研究與發展支出，為抵減其應納營利事業所得稅額方式為租稅優惠之獎勵，故個別公司之研究與發展支出自係用以達成其自身產業升級及提升其產業之競爭優勢，並得藉以獲有實質之經濟利益，進而有助於提升我國產業之國際競爭力及經濟利益，始屬該條例獎勵範圍，而得享有該條例規定之租稅優惠。㈡本件上訴人95年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出115,713,085元及可抵減稅額35,688,814元。惟依上訴人與美商通用公司所訂定之製造合約所載，上訴人係屬代工製造業務，就產品規格、原料（材料）、包裝、標籤、生產程序等均應依美商通用公司指示為之，並無自主性。因此，上訴人係依美商通用公司之指示採購原料（材料），並依其指示之生產程序及規格產製產品，其應委託產製之產品是否具創新性、市場競爭力及經濟利益，取決於定作人決斷，尚非上訴人所得置喙；而上訴人所取得之報酬僅產品總價格百分之8（上訴人起訴狀誤稱為10%），難以認為係屬研究發展後所可獲得之合理權利金或合理報酬，既不能藉上開合約之使用收益方式，保有上訴人之競爭及經濟優勢，亦無助於提升我國產業國際競爭力及經濟利益，促進經濟發展，不符促產條例之立法獎勵目的，不在該條例獎勵之範圍。原判決已詳述其得心證之理由，上訴意旨指原判決未就為何「8%非屬合理報酬」乙事，詳述得此心證之理由，其判決有不備理由之違誤云云，自屬無據。次依上訴人提出其研究發展部門組織圖、人員名冊、研究發展部門位置圖、研究發展計畫、委託清華大學研發合約書、委託臺灣科技大研發合約、委託工研院研發合約書、自行研究計畫成果、購置設備清單、費用明細表、研究人員工時分析等件為證。惟上開文件為敘述性方式報告說明各研發計畫目標、計畫執行及效益說明，並未盡協力義務提示實際從事研發人員之完整之工時紀錄、研發用之器材、原材料及樣品之使用紀錄等研發紀錄可資對照。又依上訴人提出之計畫書係就如何改進設計、生產機器設備等計畫內容，此即應按投資抵減辦法第2條第1項第2款「製造或自行設計生產機器設備」規定審查，並比較其降低成本等前後差異性分析，此均須上訴人協力進行，惟上訴人提出之相關資料，僅將其有此計畫書各項費用提出，如何勾稽，仍乏說明，又如何可認為該等計畫實現後不是為美商通用公司所獨享，而可使上訴人自身產業升級，且有助於我國產業競爭力提升之目標，自上訴人提出之資料，仍無法看出。再者，依上訴人提出之計畫1及計畫4至計畫9等7項研究計畫，為延續94年度之計畫，且其計畫書已明示為跨越各年度，既經本院100年度判字第1113號判決認非屬研究與發展獎勵之範疇，其不符合促產條例所定之投資抵減優惠原則則係一致，因而被上訴人援用本院上開判決意旨認定，並無違誤。被上訴人就上訴人95年度研究與發展支出費用，與促產條例等規定不符，已如前述，被上訴人核定可抵減稅額均為0元，因之，被上訴人依促產條例第6條第2項前段及同條例施行細則第5條第1項規定，否准認列屬於95年度研究與發展支出之可抵減稅額10,272,996元，而核定94年度未分配盈餘之本年度抵減稅額10,982,775元，並補徵稅額10,272,996元，並無不合。㈢上訴意旨以其因受託代工之本質使然，受託代工廠商就產品之設計、技術與規格之自主性，本即相當有限，然受託代工廠商仍得於履行代工合約過程中，同時為其自身針對「改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程」進行研究與發展，上訴人與美商通用公司之代工合約，至多僅為誘發上訴人進行研究與發展之原因、動機而已，非可反以上訴人係為履行代工合約、就代工內容無自主性等理由，進而否准研發費用之抵減，原判決徒以上訴人研發活動投入之研發成本係由母公司支付，逕推論研發成果非歸國內之上訴人享有，原判決之事實認定有違反論理法則與經驗法則之違法乙節。惟查研究發展投資抵減稅捐，係一般稅捐徵收例外優惠規定，為符租稅平等，必須有助於我國產業升級，始足當之。本件依上訴人與母公司美商通用公司所訂定之製造合約所示，上訴人製造產品，應嚴格遵守並執行美商通用公司依合約約定產品之一切生產程序與產品品質標準，上訴人於此代工製造業務，生產程序等均應依美商通用公司指示為之，並無自主性。是上訴人應委託產製之產品否具創新性、市場競爭力及經濟利益，取決於定作人美商通用公司決斷，尚非上訴人所得置喙，上訴人如逕就產品進行研發，而供其母公司使用，所取得之報酬僅產品總價格百分之8（上訴人起訴狀誤稱為10%，見原審卷第16頁），既不能藉上開合約之使用收益方式，保有上訴人之競爭及經濟優勢，亦無助於提升我國產業國際競爭力及經濟利益，促進經濟發展，不符促產條例之立法獎勵目的，不在該條例獎勵之範圍。上訴意旨稱其本身有產業升級之需要，主觀上有研發升級之意願，客觀上並從事「研究與發展」之行為，縱未將研發成果供自用或收取合理權利金、報酬，亦應該當「為促進產業升級需要」之法定要件云云，核屬其一己主觀意見，是其據以指摘原判決違法云云，並無可採。㈣上訴意旨另稱，原判決適用促產條例第6條所援引之投資抵減辦法審查要點第7點，就研發投資抵減之租稅優惠增加「取得合理之權利金或其他合理之報酬」之要件，嚴重逾越促產條例第6條之文義界線，增加法律所無之限制，且原判決將投資抵減辦法審查要點第7點所規定「將專供自用」、「收取合理報酬」之要件扭曲為「需擁有無形資產所有權」及「需具有研發自主性」之要件，顯與本院95年度判字第2086號判決及原審法院93年度訴字第1133號判決意旨相違背，原判決有違背法令之違誤乙節。查93年審查要點第7點係規定：「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：㈠公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。㈡公司研發之產品或技術供他人製造、使用者、應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」查此規定係本於行為時促產條例第6條之投資抵減規定，乃為藉由租稅優惠鼓勵公司進行研發以提升其產業競爭優勢，並得使國內產業升級，俾得對國家整體經濟發展有所助益等目的而訂定，是93年審查要點第7點僅是本於行為時促產條例第6條規範投資抵減之意旨，所為之細節性規定，並未增加母法所無之限制。其中第2款既規定若有將研發成果提供他人使用情形，須收取相當對價，始符合投資抵減列報規定。則公司之研發成果自須屬其所有者，始生本款所規範得供他人使用及收取對價之情。本件上訴人研發成果之所有權係歸其母公司美商通用公司所有，與上述93年審查要點第7點第1款規定所稱之「應專供公司自行使用」之要件不合。上訴意旨以93年審查要點第7 點違反法律保留原則，係增加該要點所無之限制云云，指摘原判決違法，核無可採。至於上訴意旨主張原判決有違本院95年度判字第2086號判決及原審法院93年度訴字第1133號判決意旨乙節。按上開本院及原審判決，並非判例，本院判決應不受該判決之拘束，併予敘明。㈤上訴人94年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘212,557,711元及本年度抵減稅額21,255,771元，經被上訴人初查以本年度抵減稅額中之10,272,996元，係95年度相關研究與發展支出115,713,085元之可抵減稅額，與行為時促產條例規定不符，否准認列，核定未分配盈餘為212,557,712元及本年度抵減稅額為10,982,775元，應補稅額10,272,996元。查被上訴人就上訴人95年度研究與發展支出費用，與促產條例等規定不符，被上訴人乃核定可抵減稅額均為0元，已如前述，因之，被上訴人依促產條例第6條第2項前段及同條例施行細則第5條第1項規定，否准認列屬於95年度研究與發展支出之可抵減稅額10,272,996元，而核定94年度未分配盈餘之本年度抵減稅額10,982,775元，並補徵稅額10,272,996元，與前揭規定，自無不合，上訴人主張得認列94年度未分配盈餘抵減稅額，亦不足採。㈥綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　102　年　　1　　月　　24　　日最高行政法院第六庭審判長法官　廖　宏　明法官　侯　東　昇法官　江　幸　垠法官　陳　國　成法官　林　金　本以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　102　年　　1　　月　　25　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第52號

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