102年度判字第532號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：102 年 08 月 22 日

最　高　行　政　法　院　判　決 102年度判字第532號上訴人　富邦金融控股股份有限公司代　表　人　蔡明忠訴訟代理人　卓隆燁　會計師被上訴人　財政部臺北國稅局（原名財政部臺北市國稅局）代　表　人　何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年 5月8日臺北高等行政法院101年度訴字第52號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於「上訴人之第58欄不計入所得之投資收益分攤營業費用及利息支出」暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。其餘上訴駁回。駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人依金融控股公司法（下稱金控法）第49條規定，與其子公司合併辦理92年度營利事業所得稅結算申報及91年度未分配盈餘申報，其中92年度營利事業所得稅合併結算申報課稅所得額新臺幣（下同）2,848,117,854元，經被上訴人調整上訴人之營業收入、「第58欄」（不計入所得之投資收益應分攤營業費用及利息支出）；子公司富邦產物保險股份有限公司（下稱富邦產險公司）之營業收入（債券溢價攤銷）、營業成本；子公司富邦人壽保險股份有限公司（下稱富邦壽險公司）之營業收入（債券溢價攤銷）；子公司富邦綜合證券股份有限公司（下稱富邦證券公司）之營業收入、各項耗竭及攤提、「第99欄」停徵之證券期貨交易所得；子公司台北富邦商業銀行股份有限公司（下稱富邦銀行）之營業收入（債券溢價攤銷）項目，核定合併課稅所得額5,309,263,662元，併同其餘調整，應補稅額583,110,705元，並按所漏稅額179,872,586元處以1倍之罰鍰179,872,586元。另91年度未分配盈餘合併申報負5,076,250,629元，經被上訴人調整上訴人列報之「項次17-依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積」、「項次21-其他經財政部核准之項目」；富邦產險公司列報之「項次5-其他」（債券溢價攤銷)；富邦壽險公司申報「項次5」（債券溢價攤銷）及「項次17」項目，核定合併未分配盈餘為負2,630,010,579元，併同其餘調整，應補加徵10％稅額0元。上訴人申請復查，經被上訴人復查決定：(一)92年度營利事業所得稅及罰鍰：追認富邦產險公司營業成本364,769,762元、富邦證券公司「第99欄」6,545,576元，併同追減合併結算申報課稅所得額371,315,338元，註銷罰鍰179,872,586元。(二)91年度未分配盈餘：追認上訴人未分配盈餘「項次17」142,178,997元及追減富邦產險公司「項次5」613,876,856元，併同追減合併當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘756,055,853元，其餘復查駁回。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟。二、上訴人起訴主張：(一)上訴人營業收入及「第58欄」部分：依財政部民國96年7月10日台財稅字第09604533440號函釋（下稱96年7月10日函釋）規定，上訴人系爭年度非屬以有價證券買賣為業，自免分攤無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出。又上訴人依連結稅制合併申報處理原則第五點㈡結算申報系爭年度所得時，將管理各子公司之所得額以及虧損額相互抵銷合併計算，與一般結算申報有別，被上訴人擅將以投資收益金額比率將上訴人營業費用及利息支出分歸屬至投資收益金額，顯違反財政部83年2月8日台財稅第831582472號函（下稱83年2月8日函釋）及92年8月29日台財稅字第0920455298號函（下稱92年8月29日函釋)規定意旨。(二)富邦產險公司、富邦壽險公司及富邦銀行－營業收入（債券溢價攤銷）部分：財政部75年7月16日台財稅第7541416號函釋（下稱75年函釋）未明確定義前開利率究竟係「市場利率」或是「票面利率」，被上訴人卻堅稱上開函釋意旨係營利事業應以債券之面值及票面利率計算利息收入，顯將購入債券成本割裂為票面金額及溢價金額，以票面金額成本作為利息收入計算基礎，卻不准溢價金額成本作為票面利息，認事用法顯有未合。(三)富邦證券公司－營業收入及「第58欄」（發行認購權證所得）部分，富邦證券公司從事之避險交易係為踐行認購權證發行之事前承諾而必須進行之發行計畫內容，是上訴人於認購權證投資人履約時所交付其現金或標的股票等支出為上訴人發行權證契約約定主給付之履約成本，應直接歸屬發行權證收入中減除計算認購權證發行所得額，方為適法。(四)富邦證券公司－各項耗竭及攤提部分：依司法院82年2月16日秘臺廳民二第2537號釋及經濟部76年1月10日解釋意旨，營利事業之設備、資財、與第三人間之權利、各產品透過行銷通路網行銷權之權利，以及各有關事業部市場佔有率等利益均屬「營業權」涵蓋範疇。是營利事業出價取得此類權利之估價及攤折之計算，自得適用所得稅法第60條及行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條所定標準辦理。是富邦證券公司受讓大信綜合證券股份有限公司（下稱大信證券公司）及日日春證券股份有限公司（下稱日日春證券公司）之全部營業均巳簽署合約，並就受讓價格超過受讓可辦識淨資產公平價值之部分取得上開二家公司開立管業權讓與發票分別為53,973,294元及25,768,653元，富邦證券公司據此申報無形資產「營業權」在案，並無不合。況被上訴人既肯認該公司91年度申報前開攤銷數16,362,732元，卻悉數否准系爭營業權攤銷數，亦違反行政平等原則，應予撤銷。(五)富邦證券公司「第99欄」部分：被上訴人未審酌所得稅法第37條規定交際費可認支限額應以「公司整體」為比較單位，擅將交際費可列支限額區分為應稅業務部門及免稅業務部門二部分，並以應稅部門交際費可列支限額作為分攤之依據，已違反上開法律規定及財政部85年8月9日台財稅第851914404號函(下稱85年8月9日函釋）規定，於法未合。(六)上訴人未分配盈餘「項次21」部分：上訴人於92年1月10日註銷買入庫藏股，依財務會計準則公報第30號第10段及第13段規定，沖抵同種類庫藏股票之交易所生之資本公積，仍有不足而沖抵保留盈餘之565,510,494元，因自 87年度實施兩稅合一制度後，關於未分配盈餘依法採分年計算，上訴人將該沖抵91年度保留盈餘之金額，依財政部92年12月4日台財稅第0920456602號令釋（下稱財政部92年12月4日函釋）意旨，列為91年度計算未分配盈餘之「項次21-其他經財政部核准之項目」減除565,510,494元，自屬有據。(七)富邦產險公司及富邦壽險公司－未分配盈餘「項次5」（債券溢價攤銷數）部分，上開公司91年度營利事業所得稅結算申報均係會計師查核簽證申報之案件，申報利息收入減除債券溢價攤銷，雖經被上訴人復查核定維持增列課稅所得額，然上開調整，既非所得稅法第66條之9第2項規定加計項目，自無加計未分配盈餘計算，惟訴願決定認被上訴人將長期債券投資溢價攤銷數額列為未分配盈餘加項之項次5，並未新增未分配盈餘之加計項目，而僅在使計算未分配盈餘所憑之課稅所得數額與法相符並維護租稅公平，顯違反所得稅法第66條之9第5項規定及行政程序法第4條依法行政原則。(八)富邦人壽公司未分配盈餘「項次17」部分：該公司當年度申報減除提列之特別盈餘公積381,922,008元，係依保險法第145條及保險業各種準備金提存辦法（下稱準備金提存辦法)第15條第3項規定所收回之危險變動特別準備金，改列於業主權益項下之特別盈餘公積科目，依財政部91年12月30日台財保字第0910074195號令（下稱91年12月30日令；上訴人之起訴狀、上訴理由狀均誤繕為91年12月24日台財保字第0910751651號令）規定，未經核准不得分配或作為其他用途。而財政部95年1月25日台財稅第09504509380號令釋（下稱95年1月25日令釋）規定，該收回人身保險業危險變動特別準備金自得列為計算未分配盈餘之減除項目等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利上訴人部分。三、被上訴人則以：(一)上訴人營業收入及「第58欄」部分：上訴人92年度獲配旗下子公司之投資收益7,272,159,236元，占營業收入達98％，屬於金控法第36條規定範圍業務，亦源自於對該法條事業之投資及對被投資事業管理，則依所得稅法第24條規定，其營業費用及利息支出應全數認屬可直接合理明確歸屬於投資及對被投資事業管理之各項支出。原核定並無不合。(二)富邦產險、富邦壽險及富邦銀行之營業收入（債券溢價攤銷數）部分，按債券之買賣價格中包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與對價。財政部乃以75年函釋闡明營利事業應按債券持有期間，依債券之面值及利率計算「利息收入」列報利息收入，該債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益。上訴人溢價購入債券，其溢價部分係購入債券之成本，如准自利息收入項下減除，將發生原屬免稅證券交易損益項目之成本轉換於每年之應稅利息收入項下減除之情事，與所得稅法第4條之1之規定不合。(三)富邦證券公司之營業收入及「第58欄」部分；證券商對標的股票漲即買、跌即賣之避險交易行為，為其履約之準備，而其避險交易可能產生損失，亦可能產生利益，難認為發生權證之成本或費用，況且所得稅法第4條之1所稱之證券交易，倘符合證券交易之形式外觀即屬之，並不問買賣雙方對該證券交易之動機及內在主觀意思為何（買賣決策之自主性），系爭認購權避險股票操作損益形式上及實質上均符合證券交易定義，自有所得稅第4條之1之適用。(四)富邦證券公司－各項耗竭及攤提部分：該公司所列營業權攤銷數16,362,720元，係受讓大信證券公司及日日春證券公司現有營業場所之全部營業及固定資產等之營業權攤銷數，以無形資產－營業權入帳，因其所稱營業之權利，尚非所得稅法第60條規定之營業權，自無從依該條規定計算列報營業權攤銷數。況富邦證券公司除受讓上開二家公司全部營業外，尚包含營業場所使用之全部設備、現有客戶、營業技術及所有資產等，被上訴人函請提示相關受讓之可辨認資產公平價值資料供核，惟其並未提示，自無從據以列報各項耗竭及攤提，是原核定否准列報，並無不合。(五)富邦證券公司「第99欄」部分：被上訴人計算上訴人非屬出售有價證券之應稅業務部分交際費可列支之限額，將非屬出售有價證券之應稅業務部分，讓業者享受全部之交際費限額，其餘交際費，轉至屬出售有價證券免稅業務部分之費用，扣除自營部門已列報交際費後，將餘額轉列免稅部門，自有價證券出售收入項下認列，係採對業者最有利之計算方式，於法並無不合。(六)上訴人未分配盈餘「項次21」部分：上訴人於92年1月10日註銷庫藏股票之交易損失，係沖抵保留盈餘餘額，並非沖抵「當年度」92年度之稅後盈餘。縱沖抵保留盈餘後，有以當年度之稅後盈餘（92年度）沖抵部分，該沖抵之金額依所得稅法第66條之9規定，亦僅得列為計算92年度未分配盈餘之減除項目。(七)富邦產險及富邦壽險公司－未分配盈餘「項次5-其他」（債券溢價攤銷）部分：上開2家公司之會計師於辦理91年度未分配盈餘申報時，未依所得稅法相關規定，調整長期債券投資溢價攤銷數，被上訴人乃將長期債券投資溢價攤銷數額列為未分配盈餘加項之「項次5」，並非新增未分配盈餘之加計項目，而僅在使計算未分配盈餘所憑之課稅所得數額與法相符並維護租稅公平。(八)富邦壽險公司91年度未分配盈餘「項次17」部分：該公司91年12月31日資產負債表及91年度盈虧撥補表所載，91度帳載稅後淨損1,23 8,256,576元，當年度自無可供限制分配之盈餘，被上訴人原核定「項次17-依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積」為0元，並無不合等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： (一)上訴人營業收入及「第58欄」部分：依金控法第36條第1項及商業會計法第27條第1項第4款規定可知，金融控股公司主要收入來源應為投資收入；其源自投資子公司之收益本質，應為其營業收入，是被上訴人初查以其投資收益7,272,159,236元應轉列營業收入淨額，尚無不合。又上訴人為經濟部核准登記之金融控股公司，雖非以買賣有價證券為業，然其投資收益部分依所得稅法第42條第1項規定既不計入所得額課稅，則其相關營業費用及利息支出，即應依財政部96年7 月10日函釋規定，就各項費用判斷是否可「直接」「合理」明確歸屬於投資及對被投資事業管理，並自投資收益項下減除。綜觀上訴人92年度各項損費均與營業有關，且無法直接歸屬至各項收入，而上訴人本期申報之營業費用及利息支出，其經濟事實均為投資及對被投資事業之管理，應可合理歸屬於上訴人投資及被投資事業管理行為之範疇；且其申報長期投資收益占營業收入比例達98％、長短期投資亦占全部資產比率89％，依所得稅法第24條規定，申報損費歸屬於投資收益應為合理；又長短期投資金額占實收資本額比率為192%，占長短期借款比率為666%，顯可推定其借款資金全部挹注於投資資金，是該利息顯可合理歸屬於上訴人投資及被投資事業管理行為之範疇，應全部自投資收益項下扣除。又依「營利事業依金控法第49條及企業併購法第40條規定合併辦理營利事業所得稅申報處理原則」第1項第6款規定，係先由各母子公司計算其收入減除各項成本費用、損失後之所得額，再循序合併計算集團之課稅所得額及應納稅額。是金融控股公司與各子公司如有應稅、免稅收入，應計算個別公司之課稅所得額，再予加總計算合併結算申報所得額，財政部98年8月5日台財稅字第09800176880號函釋意旨與立法意旨相符，行政機關予以援用，自無違誤。 (二)富邦產險、富邦壽險及富邦銀行－營業收入（債券溢價攤銷）暨富邦產險及富邦人壽－未分配盈餘「項次5」(債券溢價攤銷數）部分：所得稅法第62條之「原利率」應指票面利率，而非殖利率；又債券之買賣，其買賣價格中實包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價金。財政部75年函釋闡明營利事業應按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之「利息收入」列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益，於法無違，自得予適用。又財稅會計差異於辦理結算申報時，仍應依稅法規定自行調整，本件富邦產險、富邦壽險及富邦銀行均係採長期債券投資，其在第1年支付現金買進債券之同時，即將債券帳列資產項下長期投資科目，當無於購入後之第2年度帳列其他科目及另有相對應之成本產生之可能，其利息收入雖係因一定之約定利率所產生，惟因並未再行支付現金，自無在債券持有期間內有所謂與成本配合之問題，且因長期投資未實現跌價損失並不放入當期盈餘，於損益表並無影響，故無從將債券割裂後單獨將債券利息收入部分計算損益。另所得稅法第64條第2項乃屬於營業成本之攤提規定，核與營利事業為長期投資購入債券而生之溢折價，性質並不相同，自不得作為該溢折價亦得攤提之依據；且96年7月11日公布增訂所得稅法第24條之1規定，所用之文字雖與財政部75年函釋雷同，惟仍不影響本件之核課。 (三)富邦證券公司－營業收入及「第58欄」（發行認購權證所得）部分：按認購權證係經財政部公告核定為其他有價證券，依所得稅法第4條之1規定，發行後買賣該認購權證，停止課徵證券交易所得稅，則依損益配合原則，證券交易損失自亦不得從所得額中減除。且所得稅法第4條之1規定證券交易免稅所得並無排除收入成本配合原則之適用，業經司法院釋字第493號解釋在案，故被上訴人將系爭認購權證權利金收入與避險交易所生之證券交易所得，個別認定成本費用及其損益，於法有據。又財政部86年7月31日台財稅字第861909311號函（下稱86年7月31日函釋）已指明認購權證發行人於發行後，因投資人行使權利，而售出或購入標的股票產生之證券交易所得或損失，應依所得稅法第4條之1規定辦理，則證券商於發行時，可自行斟酌其可能發生之損失成本費用，並衡量其發行該認購權證之利潤後，再決定該權利金之金額，以發行最符合其經濟效益之商品，不得僅因其依照於發行認購權證時約定應買進或賣出股票時之證券交易，即謂該種證券交易，係出於強制，而與一般消費者為證券交易有所不同，並要求於稅收上異其計算。則上訴人所為之避險措施既係因證券交易所致，依所得稅法第4條之1規定，即無法認列為成本作為應稅收入之減項，上訴人主張如此作法有違反會計權責發生制之認列規定云云，亦無可採。另各種收入可否扣除成本費用及何種支出始得作為成本費用自收入項下減除，於稅法上各有規定，縱系爭避險損失可認為本件權利金收入之成本，亦因所得稅法第4條之1規定而不得自所得額中減除，尚難以稅法承認於收入內扣除成本費用，即當然於本件可將上訴人避險措施所造成證券交易之損失作為成本費用予以扣除，此係依法律明文規定而生之結果，並非割裂適用不同之法律，上訴人此部分主張，亦難採信。 (四)富邦證券公司－各項耗竭及攤提部分：按所得稅法第60條係針對營利事業無形資產之「估價方法」所為之規定；而依同條第3項第3款規定可知，商標權、著作權、專利權等各種特許權，係有法律規定為準據之無形資產，則所謂「營業權」亦應具有類似上開特許權之性質及條件，亦即須有類如商標法、著作權法、專利法之法律依據，始可稱之。富邦證券公司係受讓大信證券公司及日日春證券公司現有營業場所之全部設備、現有客戶、營業技術及所有資產，難謂為收購「事業」，自無商譽攤銷可言，亦難謂為所得稅法第60條所稱之「營業權」；況且富邦證券公司即是證券業者，本無須上開被收購公司授予營業權，亦難認有營業權之購入價格可供攤銷。縱認富邦證券公司購買大信證券公司及日日春證券公司現有營業場所價金，減除設備、現有客戶、營業技術、資產後之差價，為所得稅法第60條所稱之「營業權」價格，而可得逐年攤提。上訴人亦未依財務會計準則第25號公報第18段規定，逐項衡量被合併營業場所之設備、現有客戶、營業技術、各項資產可辨認淨資產之公平價值，亦難認定富邦證券公司所購入之「營業權價格」以供攤提。至富邦證券公司91年度申報前開攤銷數，被上訴人雖予以認列即有錯誤，核屬可得撤銷，尚不得因此謂爾後年度亦須遵循以往違法之處分繼續認定予，上訴人主張應予以一致性之核定云云，尚不足採。 (五)富邦證券公司「第99欄」分攤交際費部分：上訴人係綜合證券商，其經紀、承銷、自營等各部門因經營該部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用核實認列，僅管理部門之損費因無明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎。但所得稅法第37條規定之交際費係以與業務直接有關者為限，綜合證券商之各部門經營業務所支付之交際費，自應依交際對象或營業收入歸屬於各業務部門項下之營業費用，並分別依所得稅法第37條規定限額列報。如由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸屬由應稅項目吸收，亦造成自營部門免稅項目之交際費歸由經紀部門應稅項目交際費吸收，則綜合證券商將雙重獲益，不僅有失交際費之立法原意，將造成侵蝕稅源及課稅不公平與不合理之現象，是被上訴人為正確計算免稅所得，依所得稅法第37條及財政部85年8月9日函釋意旨分別核算上訴人非屬免稅業務部分交際費及出售有價證券免稅業務部分交際費，即以應稅及免稅業務部門分別核算交際費後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費部分，移由免稅部門核認，此係採對業者最有利之計算方式，於法並無不合。 (六)上訴人未分配盈餘「項次21」部分：依財務會計準則公報第30號第10段規定：「公司註銷庫藏股票時，庫藏股票之帳面價值如高於面值與股票發行溢價之合計數時，先沖抵同種類股票交易所產生之資本公積，不足再借記保留盈餘」，而財政部92年12月4日函釋復解釋「於保留盈餘仍不足沖抵時，沖抵當年度稅後盈餘，此時沖抵之金額可列未分配盈餘之減除項目」，核與資本保留之立法意旨相符，自得予援用。是上開函釋所稱之「保留盈餘」，乃指已經股東會作出「保留盈餘」之決議，該「稅後盈餘」才因「股東會決議」而轉換為「保留盈餘」。上訴人92年1月10日註銷買入庫藏股之費用高於面值與股票發行溢價之合計數時，依前開說明，沖抵順序為1.同種類股票交易所產生之資本公積，2.再借記保留盈餘（即已經91年度股東會決議之91年度保留盈餘），3.再沖抵當年度(92年度)之稅後盈餘（尚未經股東會決議如何運用之盈餘），此時，該「92年度之稅後盈餘」沖抵庫藏股差價部分，方可列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目，惟上訴人沖抵「91年度保留盈餘」後，未以當年度（92年度）稅後盈餘沖抵，反而以91年度稅後盈餘沖抵565,510,494元，該565,510,494元自不得列為91年度未分配盈餘之減除項目，被上訴人全數予以剔除，尚無違誤。 (七)富邦壽險公司未分配盈餘「項次17」部分：該公司91年12月31日資產負債表及91年度盈虧撥補表所載，91度帳載稅後淨損1,238,256,576元，當年度並無盈餘，自無「可供限制分配之盈餘」，且行為時所得稅法第66條之9第2項乃指「未分配盈餘之減項」，若當年度未分配盈餘為已經是0元，又怎麼可能再認列減項。可知，財政部95年1月25日函釋是指「當年度有盈餘」，且限制其將收回之危險變動特別準備金作盈餘分配者，才能依所得稅法第66條之9規定，列為計算未分配盈餘之減除項目，上訴人主張尚不足採等語，而駁回上訴人於原審之訴。五、本院查：甲、92年度營利事業所得稅部分： (一)關於上訴人營業收入及「第58欄」（不計入所得之投資收益分攤營業費用）部分： 1.按商業會計法第27條第1項第4款規定：「營業收入類，指銷貨收入、勞務收入、業務收入、其他營業收入等項；……」另「本法用詞，定義如下：一、控制性持股：指持有一銀行、保險公司或證券商已發行有表決權股份總數或資本總額超過百分之25，或直接、間接選任或指派一銀行、保險公司或證券商過半數之董事。二、金融控股公司：指對一銀行、保險公司或證券商有控制性持股，並依本法設立之公司。……」「金融控股公司應確保其子公司業務之健全經營，其業務以投資及對被投資事業之管理為限。」亦為行為時金控法第4條、第36條第1項所明定。查上訴人為經經濟部核准登記之金融控股公司，其主要業務以投資及對被投資事業之管理為限，則上訴人取自對子公司之投資收入，依上述規定，應歸類為上訴人之營業收入。故被上訴人將上訴人92年度獲配子公司之投資收益7,272,159,236元轉列營業收入，核定營業收入總額為7,272,159,236元，並無不合，原判決予以維持，即無違誤。次按，金控法第49條規定：「金融控股公司持有本國子公司股份，達已發行股份總數百分之90者，得自其持有期間在1個課稅年度內滿12個月之年度起，選擇以金融控股公司為納稅義務人，依所得稅法相關規定合併辦理營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅申報……。」而財政部本於中央主管機關職權，為執行上述法律之必要，於92年2月12日以台財稅字第0910458039號函訂定「營利事業依金融控股公司法第49條及企業併購法第40條規定合併辦理營利事業所得稅申報處理原則」1.六規定：「合併結算申報課稅所得額及應納稅額之計算規定：(一)各公司依所得稅法第24條規定計算之所得額，扣除依法律規定減免所得稅之所得額及合於所得稅法第39條但書規定之個別營業虧損後之餘額，為各公司課稅所得額。(二)各公司課稅所得額之合計數，為合併結算申報所得額。(三)合併結算申報所得額，扣除合於所得稅法第39條但書規定之合併營業虧損後之餘額，為合併結算申報課稅所得額。(四)合併結算申報課稅所得額，依規定稅率計算之應納稅額，為合併結算申報應納稅額……。」已揭示營利事業依金控法第49條規定合併辦理營利事業所得稅結算申報，係先由各母子公司計算其收入減除各項成本費用、損失後之所得額，再循序合併計算集團之課稅所得額及應納稅額，並非以金控母公司與其子公司之收入合計數減除母子公司之各項成本費用、損失之合計數後計算課稅所得額及應納稅額，經核該規定符合民法及公司法賦予各公司獨立的法人人格，係個別的權利義務主體之規範意旨，且與所得稅法相關規定無違，自得予適用。足見我國連結申報稅制係採「個別損益扣抵型」申報方式，而非「所得連結型」申報方式。上訴意旨主張上訴人與各子公司為經濟上之同一實體，與公司內部部門無異，原判決認系爭投資收益本質為上訴人之營業收入，與上述金融控股公司法第49條立法意旨相悖，執以指摘原判決違法云云，並無可採。 2.次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅……。」行為時所得稅法第24條第1項及第42條第1項分別定有明文。而「公司組織之營利事業，投資國內其他營利事業所獲配之投資收益，依所得稅法第42條第1項規定，不計入所得額課稅者，其營業費用及利息支出，應按下列規定計算分攤，自該投資收益項下減除，不得在課稅所得項下減除：一、非以有價證券買賣為專業之營利事業，除直接歸屬之費用或利息，應自投資收益項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用或利息。……」「……二、依據金控法第36條規定，金融控股公司應確保其子公司業務之健全經營，其業務以投資及對被投資事業之管理為限，其得投資之事業並有明文規定。準此，金融控股公司依上開規定經營投資及管理，尚非屬以有價證券買賣為業；其於申報營利事業所得稅時，除可直接合理明確歸屬於投資及對被投資事業管理之各項支出，得自投資收益項下減除外，免分攤無法直接合理明確歸屬之營利事業費用及利息支出。三、依金控法第37條及第39條規定，金融控股公司得向主管機關申請核准，投資同法第36條第2項所定以外之事業，或運用短期資金購買政府債券或金融債券等。如金融控股公司從事上開投資或買賣有價證券之金額龐大，致其買賣有價證券之收入及投資收益遠超過其依金控法第36條規定經營業務之營業收入，足認其係以買賣有價證券為業者，除可直接合理明確歸屬之成本、費用、利息或損失，應作個別歸屬認列外，尚應依法分攤無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出。」復分別經財政部92年8月29日函釋及96年7月10日函釋在案。查行為時所得稅法第42條所謂「不計入所得額課稅」，係指所得或收入不必依所得稅法第24條第1項規定列入收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額課稅，惟營利事業之費用及損失既為應稅、免稅收入及不計入所得額之收入所共同發生，如免稅收入及不計入所得額項目下之相關成本、費用全歸屬應稅項目負擔，即有違收入與成本費用配合及課稅公平原則。而上述財政部函釋，乃財政部本於中央主管機關地位，就營利事業關於應稅、免稅及不計入所得額之收入應如何分攤營業費用及利息支出等損費之釋示性行政規則，參諸司法院釋字第493號解釋意旨，核與所得稅法相關規定意旨無違，應予援用。 3.又按「為發揮金融機構綜合經營效益，強化金融跨業經營之合併監理，促進金融市場健全發展，並維護公共利益，特制定本法。」「（第1項）金融控股公司與其子公司相互間、金融控股公司或其子公司與國內、外其他個人、營利事業或教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，有關收入、成本、費用及損益之攤計，有以不合交易常規之安排，規避或減少納稅義務者；或有藉由股權之收購、財產之轉移或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者；稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之所得額及應納稅額，得報經主管機關核准，按交易常規或依查得資料予以調整。但金融控股公司與其持有達已發行股份總數百分之九十之本國子公司間之交易，不適用之。（第2項）金融控股公司或其子公司經稽徵機關依前項規定調整其所得額及應納稅額者，當年度不得適用前條合併申報營利事業所得稅之規定。」「金融控股公司應建立內部控制及稽核制度；其辦法，由主管機關定之。」「金融控股公司之銀行子公司、保險子公司或證券子公司未達主管機關規定之最低資本適足性比率或發生業務或財務狀況顯著惡化，不能支付其債務或有損及存款人利益之虞時，金融控股公司應協助其回復正常營運。」分別為金控法第1 條、第50條、第51條及第56條第1項所明定。查金控法係為促進金融組織功能再造，發揮金融機構綜合經營效益，強化金融跨業經營之合併監理，促進金融市場健全發展及維護公共利益，以期健全金融市場穩健發展之目的而制定，故金融控股公司即有依法為促進子公司業務健全經營或經營綜效而對子公司應為一定之行為，如上述金控法第51條及第56條第1項規定即屬之；加以依上述金控法第50條第1項規定，本法又對金融控股公司與其持有達已發行股份總數百分之九十之本國子公司間之交易，排除非常規交易調整之規範；是此等持有其子公司達已發行股份總數百分之九十之金融控股公司如依上述依法律規定應為之作為致生之「必要」費用支出，應認非為獲取其子公司投資收益所產生，即「非可直接合理明確歸屬」投資收益之費用，依上述財政部函釋，即得自應稅收入項下減除。 4.經查：原判決以上訴人92年度各項損費均與營業有關，且均無法直接歸屬至各項收入，又各項借款主要係支應一般日常營運（包括投資子公司）之資金需求，且依長短期等投資金額占實收資本額比率為192%，占長短期借款比率為666%顯可推定其借款資金全部挹注於投資，是各項營業費用及利息支出可合理歸屬上訴人投資及被投資事業管理行為之範疇，應全部自投資收益項下減除，被上訴人予以分攤調整，尚無違誤等由，將被上訴人此部分之核定予以維持，固非無見。惟查：上訴人並非以有價證券買賣為業一節，已經原判決依法認定在案，則依上述財政部92年8月29日函釋及96年7月10日函釋，除可直接合理明確歸屬於投資及對被投資事業管理之各項支出應自投資收益項下減除外，其因投資被投資事業而獲配之投資收益，並無庸分攤無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出，即應自應稅收入項下減除。且依上述規定及說明，金融控股公司依法為如行為時金融控股公司法第51條及第56條第1項規定之促進子公司業務健全經營或經營綜效而對子公司為一定行為致生之「必要」支出，因非為獲取其子公司投資收益所產生，尚非可直接合理明確歸屬於投資收益之費用，即屬應自應稅收入項下減除之費用。是原判決未查明系爭費用之發生源由，逕以系爭費用屬上訴人投資及被投資事業管理行為範疇，上訴人予以分攤調整，於法無違，而將被上訴人此部分之核定予以維持，即有判決不適用法規及理由不備之違法，並與判決結論有影響，故上訴論旨就此部分指摘原判決違法，求予廢棄，即有理由，並因此部分事證猶有未明，本院尚無從自為判決，故將此部分之原判決予以廢棄，發回原審另為適法之裁判。又財政部曾以101 年9月7日台財稅字第10100170790號函，准予備查「財政部各地區國稅局審查金融控股公司收入成本費用歸屬認定原則」在案，原審更為審理時，應予注意，附此敘明。 (二)關於富邦產險公司、富邦壽險公司及富邦銀行之營業收入（債券溢價攤銷數）部分： 1.按營利事業為債券之投資，該債券於評價上係屬營利事業之資產，至營利事業因長期投資而購入債券者，關於該債券之成本，依所得稅法第62條：「長期投資之存款、放款或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準。現價之計算，其債權有利息者，按原利率計算，無利息者，按當地銀錢業定期1年存款之平均利率計算之。前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益。」之規定，自係指債券之原始取得成本，故不論營利事業就該債券是高於或低於票面價格取得，均不影響其原始取得成本金額之認定。是以，長期投資之債券有利息者，按原票面利率計算利息收入，列報為當期收入，至債券溢折價部分，則列為收回年度之損益。又債券因屬證券交易法所稱有價證券，是其買賣有所得稅法第4條之1停徵證券交易所得稅規定之適用，故營利事業為債券之買賣，若賣出時（含持有至到期日）之價格低於原始取得成本者，固有損失，惟因其屬證券交易損失，自不得於當年度營利事業所得稅結算申報時予以列報減除；若尚未賣出，則營利事業因該債券投資之損益尚未實現，亦不得於持有期間之年度營利事業所得稅結算中列報。另財務會計準則公報第21號第26條及第26號第22條雖有關於長期投資之公司債，應按溢折價攤銷作為利息收入之調整；惟此乃財務會計為允當表達營利事業財務情形所為之規範。而稅務會計與財務會計因規範依據及目的有所不同，本即會有所差異，關於債券之溢折價，前開所述乃基於其為資產之本質，依相關法律規定所為之當然解釋，是於稅法並無明文其溢折價得為攤銷之情況下，營利事業之財務報表雖依財務會計準則公報規定為攤銷，然於營利事業所得稅結算申報時，此即屬應依查核準則第2條第2項規定為調整之事項。再以長期持有為目的之債券投資，其損益難以短期浮動之市場價格正確評估，故未實現之跌價損失，與損益表無關，不得列在當年度（期）盈餘項下，且依所得稅法第62條有關長期股權投資之估價，亦無「成本與時價」孰低法規定之適用。長期債券投資於滿期時支付之利息，係按票面之固定利率計算，故亦無法於購入債券後，單獨將「債券利息收入」於各年度與市價比較評量，預作損益評估。 2.經查，本件富邦產險公司、富邦壽險公司及富邦銀行遭被上訴人否准列為利息收入之減項者，乃該等公司長期投資之債券，關於溢、折價攤銷之淨額一節，為原審所確定之事實，而此債券溢、折價攤銷數，依上述規定及說明，並不得於營利事業所得稅結算申報時予以列報，上訴意旨以本件應適用所得稅法第62條規定，而該條所稱之原利率係指市場利率云云，無非係其主觀之見解，其據以指摘原判決有適用法規不當及不適用法規之違法云云，並無可採。又債券之溢價購入，或將形成營利事業終局利益低於按債券面額依約定利率計算之利息金額，而此差額，縱營利事業於購入時在整體評價上係以利息收入之層面予以考量，然尚不得因此影響該行為於稅法上之評價。而上項所述係本於債券為資產之本質，基於收入與成本配合原則及權責發生制之意旨而為之解釋；並係基於相關稅法規定之當然解釋；且若如上訴人主張為溢折價之攤銷，則所得稅法第4條之1針對債券部分之規範，將因無適用餘地而成具文，而此究非立法之原意，故上訴人再就其一己見解，援引實質課稅原則及成本收益費用配合原則為指摘，亦無可採。又上揭認營利事業因長期投資而購入之債券，於年度營利事業所得稅結算申報時，應按債券面值依票面利率計算年度利息收入之說明，除法律另有明文規定外，乃基於長期持有債券之性質，並參諸所得稅法第62條規定之當然解釋，業經本院論述如前，上訴意旨主張75年函釋規定，債券出售時，應以售價減除「購進價格」之餘額作為證券交易損益，顯與所得稅法第62條債券規定「現價」計算之立法目的牴觸，依照本院61年判字第169號判例及91年度判字第1731號判決意旨，應屬無效函釋，惟原判決逕予援用，有不應適用法規而誤為適用之違法云云，亦不足採。 (三)關於富邦證券公司之營業收入及「第58欄」（發行認購權證所得）部分： 1.按所謂認購（售）權證，依行為時發行人申請發行認購（售）權證處理準則第2條第1項規定，係指標的證券發行公司以外之第三者所發行表彰認購（售）權證持有人於履約期間內或特定到期日，有權按約定履約價格向發行人購入或售出標的證券，或以現金結算方式收取差價之有價證券。又認購（售）權證業經財政部86年5月23日公告依證券交易法第6條規定核定為其他有價證券。而「財政部86年12月11日台財稅第861922464號函前段謂：『認購（售）權證發行人於發行時所取得之發行價款，係屬權利金收入』，意指該發行價款係權利金收入，而非屬證券交易收入，無所得稅法第4條之1之適用，與憲法第19條之租稅法律主義尚無違背。……及財政部86年7月31日函稱：『認購（售）權證持有人如於某一時間或特定到期日，以現金方式結算者……並依前開所得稅法規定停止課徵所得稅。』與憲法第19條之租稅法律主義並無牴觸，亦不生違反憲法第7條平等原則之問題。」則經司法院釋字第693號解釋在案，且其解釋理由書復闡述：「……至認購（售）權證發行後，發行人為履行或為準備履行（避險）約定之權證債務所為之相關證券交易（以下簡稱履約或避險交易），其所得如何課徵所得稅，則應依所得稅法之規定辦理。所得稅法第24條第1項前段規定：『營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。』是認購（售）權證發行人履約或避險交易之收入或支出，原應依前開規定合併其他收入支出計算營利事業全年課稅所得。惟78年12月30日增訂同法第4條之1規定，既就證券交易之所得已另設特別規定，停止課徵證券交易所得稅，則認購（售）權證發行後相關之證券交易所得，即不得列為應稅所得課徵所得稅；相應於此，與發行認購（售）權證後履約或避險交易之相關證券交易損失，亦不得將其自應稅所得中減除。……」等語甚明。準此，認購（售）權證發行人於發行時所取得之發行價款，係屬權利金收入，非屬證券交易收入，而認購（售）權證發行人於發行後，因履約（投資人行使權利而售出或購入標的股票）或避險交易所產生之證券交易所得或損失，依所得稅法第4條之1規定（自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除）辦理，即不得將其自應稅所得中減除。上訴意旨主張被上訴人於核定本件營業收入總額時，雖核認應稅權利金收入，卻未將投資人執行認購權利之標的證券價款，投資人選擇以現金履約成本及實物履約成本，一併核認轉列為營業成本，不僅違反所得稅法第24條所揭收入成本配合原則，亦與司法院釋字第385號解釋意旨相悖，而指摘原判決有行政訴訟法第243條第1項所定判決不適用法規或適用不當之情云云，自屬無據。 2.又查，原判決已敘明：財政部86年7月31日函釋亦已指明認購權證發行人於發行後，因投資人行使權利，而售出或購入標的股票產生之證券交易所得或損失，應依所得稅法第4條之1規定辦理，則證券商於發行時，可自行斟酌其可能發生之損失成本費用，且依其從事證券業之專業知識，亦可知悉所得稅法第4條之1規定，係屬證券交易所得因而免稅，其避險而生之證券交易損失不得自所得額中減除，證券商自應充分衡量其發行該認購權證之利潤後，再決定該權利金之金額，以發行最符合其經濟效益之商品，不得僅因其依照於發行認購權證時約定應買進或賣出股票時之證券交易，即謂該種證券交易，係出於強制，而與一般消費者為證券交易有所不同，並要求於稅收上異其計算，依上述規定及說明，並無不合。上訴意旨主張原判決對於上訴人就權證屆期執行之履約成本部分之攻擊防禦方法，未於判決理由記載何以不足採及其法律上意見云云，其據以指摘原判決有不備理由及理由矛盾之違法云云，亦無足採。 (四)關於富邦證券公司─各項耗竭及攤提（收購證券公司營業場所）部分： 1.按所得稅法第60條：「(第1項)營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。……(第3項)攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之，但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：一、營業權以十年為計算攤折之標準。……」行為時查核準則第96條第3款第1目：「各項耗竭及攤折：……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：(一)營業權為10年。」可知，主張依上開規定攤提成本者，以無形資產為限。而依財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」第2段規定，無形資產須「具有可辨認性」、「可被企業控制」及「具有未來經濟效益」，另第9段、第11段、第12段及第15段復分別規定：「前段所述之無形項目（按，指客戶名單、特許權、顧客或供應商關係、顧客忠誠度及市場占有率等）並非均符合本公報之無形資產定義……」「可辨認性係指符合下列條件之一：(1)無形資產係可分攤，亦即無形資產可與企業分離並個別或隨相關合約、資產或負債出售、移轉、授權、租賃或交換。(2) 無形資產係由合約或其他法定權利所產生，而不論該等權利是否可移轉或是否可與企業或其他權利義務分離。」「可被企業控制：12、企業有能力取得標的資源所流入之未來經濟效益，且能控制他人使用該效益時，則企業控制該資產。企業控制無形資產所產生未來經濟效益之能力，通常源自於法律授與之權利，若無法定權利，企業較難證明能控制該項資產，……15、企業可能擁有顧客族群或市場占有率並致力於建立顧客關係及顧客忠誠度，預期顧客將持續與企業進行交易。但缺乏法定權利之保護或其他控制方式，企業通常無法充分控制顧客關係與顧客忠誠度等項目所產生之預期經濟效益，致使該等項目（例如顧客族群、市場占有率、顧客關係、顧客忠誠度）不符合無形資產定義。……」 2.經查，本件富邦證券公司係以其受讓大信證券公司、日日春證券公司現有營業場所使用之全部設備、現有客戶及營業技術等所有資產，申報92年度營業權攤銷數16,362,720元。惟查，富邦證券公司因本身即是證券業者，故非收購大信證券公司、日日春證券公司之營業場所後始得經營證券業，且上訴人亦未證明富邦證券公司有取得上開2家證券公司營業場所之員工、客戶、營業資料及相關技術，縱認有同時受讓員工、客戶、營業資料及相關技術，上訴人亦未說明有受法定權利之保護或有其他控制方式可控制或處分交易該客戶名單，更無法預期「該客戶於併購後將與上訴人進行交易」及「有如何之經濟效益」，故難認有營業權之購入而有應攤銷情事等情，業經原判決依調查證據之辯論結果認定在案。富邦證券公司既非因購入系爭營業場所始得經營須特許之證券業，且上訴人亦未能指明富邦證券公司依約有取得上開2家證券公司營業場所之如何具體內容之營業權無形資產，則上訴人為系爭營業權無形資產之主張，已與財務會計準則公報第37號第11段關於無形資產所需具備之可辨識性要件有悖。況縱認上訴人主張富邦證券公司受讓之營業權係包含受讓客戶、營業資料及其相關資料，然富邦證券公司就所受讓之客戶等營業資料，既無何法定權利或其他可控制方式可使該等客戶於富邦證券公司購入該營業據點後即當然與其交易，則自無法就其為未來經濟效益之預期，是亦與財務會計準則公報第37號第12段及第15段關於無形資產所需具備之「可被企業控制」之要件不合。故依上述關於無形資產之定義及要件，原判決認富邦證券公司因購入系爭營業場所所為營業權無形資產之攤提，於法不合，即無違誤。上訴意旨主張依司法院82年2月16日秘臺廳民二第2537號釋及經濟部76年1月10日解釋意旨，富邦證券公司出價受讓取得大信證券公司、日日春證券公司之全部營業，即屬營業權範疇，自得適用所得稅法第60條及行為時查核準則第96條所定標準辦理攤折云云，據以指摘原判決違法，並不足採。至原判決援引之財政部100年8月12日台財稅字第10004073270號令釋，因與本判決之論斷無涉，故雖上訴意旨就其適法性有所指摘，本院亦無再予論究之必要。又平等原則係要求行政機關對於事物本質上相同的事件作相同的處理，乃形成行政自我拘束原則，故平等原則係指合法的平等，並不包含違法的平等。是行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束之前提要件。而依上述本院見解，富邦證券公司因購入系爭營業場所所為營業權無形資產之攤提，既與所得稅法第60條及行為時查核準則第96條規定不合，而屬違法。故上訴人縱曾於以前年度之營利事業所得稅結算申報，有重複列報且未遭被上訴人剔除之情，亦因其屬違法，而無平等原則之適用，併予敘明。 (五)關於富邦證券公司「第99欄」停徵證券期貨交易所得─應分攤交際費部分： 1.按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的，……二、以銷貨為目的，……三、以運輸貨物為目的，……四、以供給勞務或信用為業者，以成立交易為目的，於成立交易時直接所支付之交際應酬費用：全年營業收益額在9百萬元以下者，以不超過全年營業收益額千分之十為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過全年營業收益額千分之十二為限。全年營業收益額超過9百萬元至4千5百萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之六為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之八為限。全年營業收益額超過4千5百萬元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超過千分之四為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過千分之六為限。」行為時所得稅法第24條第1項及第37條第1項分別定有明文。可知關於交際費之列支，應以與業務直接有關者為限，且有最高額之限制，並以各事業經營目的之收入金額作為限額之計算基礎。則基於所得稅法第24條第1項關於收入與成本費用配合原則之規定，並參諸司法院釋字第493號解釋，自應認營利事業若其收入來源有應稅或非應稅等不同業務部門，則其交際費用自應按其個別業務目的所規定之限額，個別歸屬於各該部門收支損益項下認列。 2.經查，原判決已就富邦證券公司列報之交際費用，何以應按個別歸屬原則，分別依應稅及非應稅部分之列支限額分別予以核認，暨被上訴人將超過應稅業務部分可列支之交際費限額，移由免稅部門核認，係採對業者最有利計算方式等情，依調查證據之辯論結果，詳述其得心證之理由，而依上開所述，稅法上關於交際費之列支，既以各事業經營目的之收入金額作為計算限額之基礎，故原判決上述認定核無不合。至財政部85年8月9日函釋雖謂：「……所稱以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第15條規定3種證券業務之綜合證券商及依票券商管理辦法第7條所稱票券金融公司部分之分攤原則補充核釋如下：(一)綜合證券商：1、營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。……。」惟依上開所述，稅法上關於交際費之列支有其限額，且係以各事業經營目的之收入金額作為計算限額之基礎，故綜合證券商之營業費用無法明確歸屬者，依上述財政部85年8月9日函釋固得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，以計算有價證券出售部分即免稅部分應分攤之費用，然依此方式計算結果，其中關於應稅部分得列支之交際費自仍不得超過上述所得稅法第37條第1項所規定之限額，否則即與所得稅法第37條第1項規定及收入與成本費用配合原則有違。故原判決維持被上訴人按上訴人應稅收入之金額核算其得列報之交際費金額，並認此為對上訴人有利之計算方式，自無違誤。上訴意旨稱原判決對系爭交際費之歸屬分攤，違反所得稅法第37條規定及財政部85年8月9日函釋意旨，有判決不適用法規或適用不當之違法云云，並無可採。乙、91年度未分配盈餘部分： (一)關於上訴人未分配盈餘「項次21-其他經財政部核准之項目」部分： 1.按「(第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。(第2項)前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額……十、其他經財政部核准之項目。」本件行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項定有明文。查行為時所得稅法第66條之9第2項乃因實施兩稅合一制，為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，於所得稅法為計算基礎之規定。故非屬同條項第1款至第9款明定得減除之項目，亦非財政部依同條項第10款核准減除者，即非計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時所得予以減除者甚明。又依財政部92年12月4日函釋：「主旨：上市、上櫃公司依證券交易法第28條之2規定購買之庫藏股票，於轉讓或註銷時之相關課稅規定如下：……二、庫藏股票交易之溢價作為資本公積者，非屬所得稅法第66條之9第2項規定計算未分配盈餘之加計項目；其交易損失，亦不得列為計算未分配盈餘之減除項目，惟上開損失公司於依據財務會計準則公報第30號『庫藏股票會計處理準則』第10段及第13段規定，沖抵同種類庫藏股票之交易所產生之資本公積，仍有不足而沖抵保留盈餘後，如有以當年度之稅後盈餘沖抵部分，該沖抵之金額可列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。」可知，庫藏股票交易之損益，原非屬所得稅法第66條之9計算未分配盈餘之加、減項目，惟依據財務會計準則公報第30號第10段、第13段之規定，公司轉讓或註銷庫藏股票時，如庫藏股票之帳面價值高於面值與股票發行溢價之合計數時，先沖抵同種類股票交易所產生之資本公積，不足再借記保留盈餘。但若沖抵保留盈餘後，仍有不足產生借餘，當年度結算後有盈餘，應依公司法第232條第1項規定，先行沖抵該借餘，故財政部92年12月4日函釋乃認公司轉讓或註銷庫藏股所產生之損失，如有以「當年度之稅後盈餘」沖抵部分，核沖抵之金額可列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目；申言之，僅限於以庫藏股轉讓或註銷年度之「當年度之稅後盈餘」沖抵庫藏股差價部分，方屬於所得稅法第66條之9第2項第10款所定「其他經財政部核准之項目」，於計算該條之未分配盈餘時得列為減除項目。 2.經查，財政部92年12月4日函釋所稱之「保留盈餘」，乃指已經股東會作出「保留盈餘」之決議，即決議「該稅後盈餘不以現金或其他資產方式分配給股東，且不轉為資本或資本公積」，該「稅後盈餘」才因「股東會決議」而轉換為「保留盈餘」，是保留盈餘與當年度稅後盈餘，二者尚有不同。上訴人於92年1月10日註銷買入庫藏股時，依據財務會計準則公報第30號之規定，經沖抵同種類股票交易所產生之資本公積後仍有不足，致發生庫藏股註銷損失565,510,494元，係沖抵91年度保留盈餘餘額，並非沖抵當年度(92年度)之稅後盈餘等情，為原審依法認定之事實，核與卷內證據並無不符，則依上揭規定及說明，被上訴人以上訴人於92年1月12日註銷庫藏股之交易損失，係沖抵以往年度之保留盈餘，並無以當年度之稅後盈餘沖抵，與上揭財政部92年12月4日函釋規定不合，自不得列為上訴人91年度未分配盈餘之減除項目，予以全數剔除，核定該項次為0元，洵無違誤，原判決予以維持，即無不合。上訴意旨主張本案既均係依據財務會計準則公報第30號「庫藏股票會計處理準則」規定辦理，本於行政程序法第6 條禁止差別待遇原則規定，應准予列為91年當年度計算未分配盈餘之其他經財政部核准之項目減除云云，無非係其主觀之見解，其據以指摘原判決有不適用法規或適用法規不當之違法云云，亦無可取。 (二)關於富邦產險公司及富邦壽險公司未分配盈餘「項次5-其他」（債券溢價攤銷數）部分： 1.按「……(第4項)第2項未分配盈餘之計算，如於申報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之。其後經核定調整時，稽徵機關應依第100條規定辦理。(第5項）第2項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」「(第1項）納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。……(第5項）納稅義務人依第102條之2規定申報之未分配盈餘，經稽徵機關核定補稅或退稅者，準用第1項至第4項之規定。」「稽徵機關接到未分配盈餘申報書後，應派員調查，核定其未分配盈餘及應加徵之稅額，其調查核定，準用第80條至第86條之規定。」上述行為時所得稅法第66條之9第4、5項、第100條及第102條之4分別定有明文。查經會計師查核簽證之營利事業所得稅結算申報案件，依上述行為時所得稅法第66條之9第5項規定，據以計算未分配盈餘之課稅所得額固應以納稅義務人申報數為準，惟「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」為查核準則第2條第2項所明定，且依上述行為時所得稅法第102條之4規定，稽徵機關接到未分配盈餘申報書後，不論其是否屬經會計師查核簽證申報案件，均應予以調查核定。故經會計師查核簽證之營利事業所得稅結算申報案件，若有應於申報書內自行調整而未調整者，依上述查核準則第2條第2項規定，稽徵機關應為調整核定，則稽徵機關為同年度之未分配盈餘申報之調查核定時，參諸上述所得稅法第66條之9第4項規定（非經會計師查核簽證申報之案件，經核定調整時，稽徵機關應依規定辦理補退稅），本於平等原則，自應為相同之調整。故稽徵機關就非屬行為時所得稅法第66條之9第2項規定應加計項目之調整，乃其依法律所規定之調查核定職權所為，俾使未分配盈餘之數額正確，並非新增未分配盈餘之加計項目。至未分配盈餘申報核定通知書，將上述非屬所得稅法第66條之9第2項規定應加計項目之調整，另列加項之項次5，則僅是為與上開應加計項目之調整核定有所區隔之故。 2.經查，本件富邦產險公司、富邦壽險公司91年度營利事業所得稅結算申報，因將債券溢價攤銷數自利息收入項下減除，遭被上訴人核定加回一節，於法並無不合。而此數額，富邦產險公司、富邦壽險公司經會計師查核簽證之91年度未分配盈餘申報案件，並未予以調整加回，故被上訴人乃於核定渠等公司91年度未分配盈餘申報案時，於核定通知書「項次5」予以加回各781,945,954元、601,836,651 元等情，已經原判決認定甚明，而此項次5之調整，依上開所述，並非行為時所得稅法第66條之9第2項所規定應加計項目之新增。另依原處分卷附被上訴人之查核說明，富邦產險公司、富邦壽險公司之91年度營利事業所得稅結算申報係經會計師查核簽證案件，是依上述行為時所得稅法第66條之9第5項規定，關於計算未分配盈餘之課稅所得額，係應以納稅義務人申報數為準，而觀本件91年度未分配盈餘申報核定通知書，上開2公司於「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」項次，仍是按渠等之申報核定。故原處分並無違反行為時所得稅法第66條之9第2項及第5項規定情事。至原判決此部分之論述，雖理由未臻詳盡，然其結論並無不合。上訴意旨再援引行為時所得稅法第66條之9第2項、第5項規定及租稅法律主義，指摘原判決有理由不備及不適用法規之違法云云，尚無可採。 (三)關於富邦壽險公司未分配盈餘「項次17─依證券交易法第41條規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積」部分： 1.按「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額……減除左列各款後之餘額：……七、依證券交易法第41條規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。」行為時所得稅法第66條之9第2項第7款定有明文。次按「保險業於營業年度屆滿時，應分別保險種類，計算其應提存之各種準備金，記載於特設之帳簿。前項所稱各種準備金之提存比率、計算方式及其他應遵行事項之辦法，由主管機關定之。」「人身保險業對於保險期間1年以下之自留業務，應按險別，依下列規定提存或處理危險變動特別準備金：……三、各險危險變動特別準備金累積提存總額超過其當年度自留滿期保險費之30％時，其超過部分，應收回以收益處理。前項第3款危險變動特別準備金之收回，主管機關得基於保險業穩健發展之需，另行指定或限制其用途。」分別為保險法第145條及行為時準備金提存辦法第15條第1項第3款、第2項所規定。而財政部91年12月30日令頒計算人壽保險單保險費率及計提責任準備金生命表明定：「五、人身保險業依本辦法第15條第1項第3款規定所收回之危險變動特別準備金，應改列於業主權益項下之特別盈餘公積科目，未經核准不得分配或作為其他用途。」據此，財政部95年1月25日令釋乃認：「人身保險業經主管機關依保險法第145條第2項授權訂定之準備金提存辦法第15條第2項規定，限制其將收回之危險變動特別準備金作盈餘分配者，其自當年度盈餘加以限制部分，得依所得稅法第66條之9規定，列為計算未分配盈餘之減除項目。」足知，特別盈餘公積得列為未分配盈餘之減除項目者，以自「當年度」盈餘所提撥或限制分配者為限。 2.經查，依富邦壽險公司91年12月31日資產負債表及91年度盈虧撥補表所載，91度帳載稅後淨損1,238,256,576元，當年度係屬虧損，並無可供限制分配之盈餘，已經原判決決認定甚明。至富邦壽險公司依上述財政部91年12月30日令規定，就其依上述準備金提存辦法第15條第1項第3款規定，將超過其當年度自留滿期保險費30％部分所收回之危險變動特別準備金，轉列為業主權益項下之特別盈餘公積381,922,008元，係屬往年之危險變動準備金所提列，並非當年度（91年度）盈餘所發生而提列，與上述財政部95年1月25日令釋規定意旨不符，自不得列為計算91年度未分配盈餘之減除項目，則被上訴人予以剔除，核定富邦壽險公司91年度未分配盈餘「項次17」為0元，洵無不合。上訴意旨主張系爭收回之危險變動特別準備金改列特別盈餘公積項目既有所據，且未經核准不得分配或作為其他用途，則本於實質經濟事實及財政部95年1月25日令釋規定，自得列為計算未分配盈餘之減項云云，無非係其主觀之見解，其據以指摘原判決違反行政程序法第9條、第36條及司法院釋字第420號解釋之實質課稅之公平原則云云，亦無足採。丙、綜上所述，原判決關於上訴人「第58欄」（不計入所得之投資收益分攤營業費用及利息支出）」部分，既有如上所述之違法，且與判決結論有影響，故將此部分原判決廢棄，發回原審法院更為適法之裁判。另原判決將其餘部分之訴願決定及原處分均予維持，並駁回上訴人此部分之訴，尚無不合。上訴論旨就此等部分指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為一部有理由、一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　102　年　　8　　月　　22　　日最高行政法院第五庭審判長法官　林　茂　權法官　楊　惠　欽法官　吳　東　都法官　姜　素　娥法官　蕭　惠　芳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　102　年　　8　　月　　23　　日書記官　葛雅慎

最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第532號

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