最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第537號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 102年度判字第537號再審原告黃永仁訴訟代理人　袁金蘭　會計師張憲瑋　律師再審被告財政部臺北國稅局代　表　人　何瑞芳上列當事人間所得稅法事件，再審原告對於中華民國102年4月18日本院102年度判字第209號判決，提起再審之訴，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、本件再審原告係玉山金融控股股份有限公司（下稱玉山金控公司）負責人，為行為時所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，因玉山金控公司遭再審被告查得於民國（下同）95年9月8日分配總機構在中華民國境外營利事業之股利新臺幣（下同）79,685,343元，未依規定扣繳稅款15,937,068元，經限期責令再審原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，再審原告已依規定期限補繳及補報，再審被告乃按應扣未扣稅款對再審原告裁處1倍之罰鍰15,937,068元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院101年度訴字第987號判決（下稱原判決）撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於再審原告95年度扣繳稅款罰鍰逾12,749,654元部分，並駁回再審原告其餘之訴。再審原告就遭駁回部分仍不服，提起上訴（至原判決撤銷訴願決定及原處分逾12,749,654元部分，因再審被告並未上訴，業已確定），經本院102年度判字第209號判決（下稱原確定判決）駁回。再審原告猶不服，以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，提起再審之訴。二、再審原告起訴主張：（一）原確定判決如以行為人故意過失情節作為裁罰標準，在本件與完全未申報扣繳之情形，於責難程度上即有顯著差異，本件情節應甚為輕微而非屬故意違反扣繳義務，原確定判決顯未落實行政罰法第18條限制行政機關裁量權之立法意旨，短扣稅款並非違反行政法義務所產生影響之唯一標準，尤以本件根本不可能產生漏稅情形更為顯著，故就再審原告所造成之損害及應受責難程度較諸完全未開立扣繳憑單者為輕之情況下，再審被告卻仍課以再審原告所漏稅額「最高限」之0.8倍裁處之罰鍰，未加以裁量再審原告主觀上較故意行為應受責難程度為低，原確定判決未敘明其加重至最高限之理由，而屬裁量瑕疵，顯然違反行政程序法第4條、應適用本院102年度3月份第2次庭長法官聯席會議決議而未適用及判決理由不備之違法。（二）再審原告與完全未申報扣繳之情形顯屬有別，國家亦不可能產生稅收損失，應屬於課以「行為罰」之行為，再審被告應行使裁量權，針對具體個案中之特殊情狀，在法律授權範圍內自行審酌；惟再審被告卻仍課以再審原告所漏稅額裁罰倍數最高限之0.8倍裁處罰鍰，在本件情節甚為輕微之情況下，不僅錯以其所謂「漏稅」之事實，卻從未實際發生之所謂「漏稅」金額為裁罰基礎，行為時更無設定行為罰應有的裁罰上限，顯然違反司法院釋字第327、339、356及616號解釋，即行為罰不得無固定金額之上限，否則即違反憲法第23條之比例原則及第15條保障人民財產權之意旨。而原確定判決竟認同再審被告仍以0.8倍之罰鍰處分，未顧慮本件實無漏稅結果產生，對國家稅收而言並無損失，原確定判決顯有違背司法院釋字第327及616號解釋之意旨。（三）原確定判決錯以再審原告就「應扣未扣之稅款」即所謂漏稅之事實，卻仍以再審原告從未實際發生之所謂「漏稅」之金額作為裁罰基礎，而仍將其所謂之「漏稅金額」乘以裁罰倍數，且該裁罰倍數係最高限之0.8倍為裁罰；然「應扣未扣或短扣稅款」之漏稅金額並非違反行政法義務所產生影響之唯一標準，再審被告針對裁罰倍數應衡量再審原告之行為過失輕重而為裁量，原確定判決顯錯誤適用所得稅法第114條第1款前段及違反司法院釋字第673號解釋所揭櫫之憲法比例原則。（四）原確定判決應就本件事實判斷再審原告是否有違章情事，倘形式上確有違章時，其情節是否屬於輕微而可免予處罰抑或降低原裁處之最高限裁罰倍數；縱原確定判決認再審原告確有違章情事，然再審原告非屬故意違反扣繳義務，且於查獲之日前五年內未曾查獲有相同情節，原確定判決自得以適用稅捐稽徵法第48條之2規定。又原確定判決忽視稅捐稽徵法第48條之2明文規定之「情節輕微」，判決意旨限縮法律規定之違法結果，自有判決不適用稅捐稽徵法第48條之2，亦有判決理由不備之違法等語，求為廢棄原確定判決及原判決不利於再審原告之部分、訴願決定及原處分（含復查決定）不利於再審原告之部分均撤銷。三、再審被告則以：（一）總機構在中華民國境外之營利事業所獲配之股利淨額，自95年6月1日起一律適用就源扣繳外，不再計入營利事業所得納稅，即屬就源扣繳案件，至股利憑單依所得稅法第102條之1第1項規定，係針對應設置股東可扣抵稅額帳戶之營利事業，為明瞭其股利分配及股東可扣抵稅額之情形而設，尚與扣繳之目的有別，故就違反扣繳義務而訂定之所得稅法第114條第1款前段規定之處罰，自不因已另開立股利憑單而得謂不該當該款前段規定之違章，再審原告有現行所得稅法第114條第1款前段規定之違章責任，即無不合。（二）依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件所應適用之現行所得稅法第114條第1款前段規定較司法院釋字第673號解釋之對象，即78年12月30日修正公布及90年1月3日修正公布之所得稅法第114條第1款所規定之「1倍罰鍰」為輕，更賦予稅捐機關裁量權。是再審原告援引司法院釋字第327、616及673號解釋，以現行所得稅法第114條第1款前段規定之處罰無設定行為罰應有之上限，原處分顯已過重而不符憲法之比例原則，進而指摘原確定判決違法云云，核屬其主觀意見，並無可採。（三）再審原告所為合於所得稅法第114條第1款前段要件之違章行為，因不符稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項之規定，而不得予以減輕或免予處罰一節，已經原確定判決論斷在案，並無不合。再審意旨再以其本件違章行為並非故意，實屬情節輕微云云，指摘原確定判決未適用稅捐稽徵法第48條之2「情節輕微」之規定，有判決不適用法規及理由不備之違法，實無可採等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。四、本院查：（一）按確定之終局判決有適用法規顯有錯誤之情形，當事人得對之提起再審之訴，行政訴訟法第273條第1項第1款定有明文。該款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，若在學說上諸說併存尚無法規判解可據，或僅為法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，至於事實認定錯誤或法律上見解歧異，不得謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。（二）次按「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；」為所得稅法第114條第1款前段所規定。而「……78年12月30日修正公布及90年1月3日修正公布之所得稅法第114條第1款，有關限期責令扣繳義務人補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，暨就已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰部分；……尚未牴觸憲法第23條比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨無違……」業經司法院釋字第673 號解釋在案。又「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」為行政罰法第18條所明定；而所得稅法第114條第1款規定之違章行為，101年9月12日修正之裁罰倍數參考表規定：「二、扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單，除符合前點規定情形者外：（一）應扣未扣或短扣之稅額在新臺幣10萬元以下。處0.3倍之罰鍰。（二）應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣10萬元，在新臺幣20萬元以下。處0.5倍之罰鍰。（三）應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣20萬元。處0.8倍之罰鍰。（四）經查屬故意未依第 88條規定扣繳稅款。處1倍之罰鍰。」按其內容，已就所得稅法第114條第1款所規定之違章行為，考量故意及過失之違章行為，應受責難之程度不同，而為不同之處罰倍數裁罰，至其中所處0.3倍、0.5倍及0.8倍罰鍰部分，係對扣繳義務人因過失所致之違章行為，依「應扣未扣或短扣之稅額」之高低，作為衡量違章情節之輕重作成之處罰基準。是稽徵機關依上開裁罰基準，對於扣繳義務人違章行為裁罰，核與本院102年度3月份第2次庭長法官聯席會議決議所闡述之法律見解意旨，並無不合。至司法院釋字第673號解釋所指違反比例原則部分，係指所解釋之所得稅法第114條第1款後段，有關扣繳義務人不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰部分，與本件再審原告違章所應適用之所得稅法第114條第1款前段部分不同，且此部分大法官係認「未賦予稅捐稽徵機關得參酌具體違章狀況，按情節輕重裁量罰鍰之數額，其處罰顯已逾越必要程度，就此範圍內，不符憲法第23條之比例原則，」惟本件所應適用之現行所得稅法第114條第1款前段，已非解釋時「按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰」，而修正為「按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰」，亦已賦予稅捐稽徵機關得參酌具體違章狀況為裁量，亦無司法院釋字第673號解釋所指違反比例原則之問題。（三）又按司法院釋字第327號解釋，係對所得稅法第114條第2 款前段扣繳義務人已依所得稅法扣繳稅款，而未依同法第92條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，予以處罰鍰，仍依應扣繳稅額固定之比例處以罰鍰，又無合理最高額之限制，是否違反比例原則及有無侵害憲法所保障之人民財產權所為之解釋；而司法院釋字第616號解釋，則係對於78年12月30日修正公布之所得稅法第108條第1項關於未依限辦理結算申報，經依限補辦結算申報，應另徵百分之十滯報金之規定，及86年12月30日增訂公布之同法第108 條之1第1項關於未依限辦理未分配盈餘申報，經依限補辦申報，應另徵百分之十滯報金規定，認在納稅義務人已繳納其應納稅款之情形下，行為罰仍依應納稅額固定之比例加徵滯報金，又無合理最高額之限制，是否逾越處罰之必要程度，有無違反憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨所作成。核均非對本件所涉所得稅法第114條第1款規定所作成之解釋，況所得稅法第114條第1款之規定，與所得稅法第114條第2款前段及所得稅法第108條第1項所課義務人之作為義務，並不相同，其立法所欲達成之目的，亦有不同，且是否牴觸憲法第23條比例原則，及憲法所保障之人民財產權，亦經大法官作成釋字第673號解釋，予以闡釋。準此，即難再據司法院釋字第327號及第616號解釋之意旨，作為所得稅法第114條第1款規定是否違憲之論述依據。（四）末按「（第1項）依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。（第2項）前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」為稅捐稽徵法第48條之2所規定。而財政部依稅捐稽徵法第48條之2授權擬訂報請行政院核定發布之「稅務違章案件減免處罰標準」，性質上係屬法規命令，其內容已「明定」該條第1項所規定減輕或免罰之「情節輕微」或「漏稅在一定金額以下」事由，並非賦予稅捐稽徵機關得逕為屬「情節輕微或漏稅在一定金額以下」及應減輕或免予處罰之裁量權。（五）綜上，原確定判決依原判決所認定再審原告係玉山金控公司負責人，為行為時所得稅法第89條所稱扣繳義務人，及玉山金控公司有於95年9月8日分配股利共79,685,343元予總機構在中華民國境外之營利事業康欣公司及康威爾公司，惟未依規定扣繳稅款15,937,068元，經再審被告限期責令再審原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，再審原告已依規定期限補繳及補報之事實，認原判決以再審原告仍具違章之過失，並以再審原告應扣未扣稅額為15,937,068元，依再審被告認諾，維持原罰鍰處分關於按15,937,068元之0.8倍計算之12,749,654元部分，依上前所述，即無不合，而難謂本件原確定判決有適用法規顯有錯誤之情事。再審意旨，無非係就原判決及原確定判決已論斷不採之理由，暨執其就法律適用之歧異見解，再為爭議，揆諸前開說明，尚與所謂適用法規顯有錯誤不符，其再審之訴顯無理由。五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　102　年　　8　　月　　22　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　吳　慧　娟法官　許　瑞　助法官　蕭　忠　仁法官　沈　應　南以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　102　年　　8　　月　　23　　日書記官　吳　玫　瑩

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