最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第590號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 102年度判字第590號上訴人　大眾商業銀行股份有限公司代　表　人　陳建平訴訟代理人　蕭世光　律師張芷　會計師被上訴人　臺北市稅捐稽徵處代　表　人　黃素津上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國102年4月25日臺北高等行政法院102年度訴字第204號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、訴外人上揚資產管理股份有限公司（下稱上揚公司）以其所有臺北市○○區○○段○○段323、324、345、345-24、345- 9、346地號等土地（下稱系爭土地），係屬依停車場法規定設置供公眾使用之停車場用地為由，向被上訴人所屬內湖分處（下稱內湖分處）申請按停車場用地稅率課徵地價稅，經內湖分處依土地稅法第18條第1項第5款規定，以民國（下同）97年10月1日北市稽內湖甲字第09732385500號函核准自97年起按特別稅率千分之10課徵地價稅。嗣經內湖分處於100 年3月10日派員至現場勘查，查得系爭土地現已非供停車場使用，並取得臺北市政府都市發展局核發之99年8月18日99 建字第0305號建造執照，內湖分處乃以100年3月18日北市稽內湖甲字第10030147500號函，核定系爭土地應自101年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。嗣上揚公司於100年5月6日將系爭土地信託登記予上訴人所有，適逢100年地價稅開徵，該年期地價稅之納稅義務基準日（100年8月31日）土地登記簿記載系爭土地之所有權人為上訴人，且因上訴人於信託登記取得系爭土地後並未申請按特別稅率課徵地價稅，內湖分處乃以上訴人為納稅義務人，並按一般用地稅率課徵系爭土地100年地價稅計新臺幣（下同）40,741,407元。上訴人不服，於100年11月30日向內湖分處申請更正系爭土地100年地價稅之稅率，經內湖分處以上訴人未於100年地價稅開徵 40日前提出按特別稅率課徵地價稅之申請為由，乃以101年5月7日北市稽內湖甲字第10130241400號函（下稱原處分）否准所請。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以101年9月13日北市稽法甲字第10131699800號復查決定駁回。上訴人亦不服，提起訴願，經臺北市政府以府訴一字第10209002200 號訴願決定駁回，上訴人仍表不服，遂提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）依土地稅法第41條第1項規定，土地所有權人前已提出申請並經核定適用特別稅率核課地價稅之用地，僅於「用途」變更時，始須提出申請，惟原處分所援引財政部97年4月16日台財稅字第09704013330號函釋（下稱97年4月16日函釋）及98年5月20日台財稅字第09800087510號函釋（下稱98年5月20日函釋），逕自認定應於「信託移轉登記」時，必須重新申請，並經核准後始得適用特別用地稅率課徵地價稅，且訴願決定亦認定上揚公司於100年期地價稅之納稅基準日前將系爭土地信託登記予上訴人所有，應依土地稅法第41條第1項及財政部98年5月20日函釋意旨，於100年期地價稅開徵40日前重新提出適用特別稅率申請，並經核准後始得依特別稅率課徵地價稅，顯係增加土地稅法第41條第1項所無之限制，就納稅主體為不當之闡釋，違反憲法第19條之租稅法定主義。（二）上揚公司於100年5月間將系爭土地所有權信託移轉登記予上訴人，因係委託人與受益人同屬一人之自益信託，該委託人視同土地所有權人，如其他要件均符合土地稅法第18條規定時，受託人在持有土地期間，仍應准按委託人得適用之特別用地稅率課徵地價稅，並不改變委託人就系爭土地所享有適用特別稅率之事實狀態，且因系爭土地之實質所有權人仍為上揚公司，自應以上揚公司在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵地價稅。（三）依土地稅法第41條及財政部80年5月25日台財稅第801247350號函釋（下稱80年5月25日函釋）意旨，土地所有權人前已提出申請並經核准適用特別稅率核課地價稅之用地，僅於「用途」變更時，始須提出申請，且依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，而依被上訴人100年10月4日北市稽財甲字00000000000號公告開徵臺北市100年地價稅之公告內容，本期（自100年1月1日至100年12月31日止）得適用特別稅率之系爭土地，業經內湖分處於100年3月10日派員勘查已非供停車場使用，是本件應自原因、事實消滅之次期起，即自101年度起，恢復按一般用地稅率課徵地價稅，本院97 年度判字第921號判決理由亦非以信託移轉登記為認定減免地價稅之原因、事實消滅與否之準據，而係以減免地價稅之土地實質是否供工業使用，作為認定減免地價稅之原因、事實消滅與否之準據，並認應自其原因、事實消滅之「次期」起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，是被上訴人認系爭土地於100年5月6日信託移轉登記予上訴人，應由上訴人依土地稅法第41條規定重新申請，經核准後始得適用特別用地稅率課徵地價稅，其認事用法顯有違誤等語，求為判決：1.訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。2.被上訴人應作成准予更正以停車場用地特別稅率課徵系爭土地100年地價稅之處分。三、被上訴人則以：（一）信託法係採所有權與利益分立及信託財產獨立等原則所制定，且配合信託法規定而增訂土地稅法第3條之1規定，係考量信託關係存續中，信託土地名義上已為受託人所有，其對於信託土地負有管理義務，地價稅乃信託土地於管理期間之必要支出，爰明定以受託人為該信託土地地價稅之納稅義務人。而地價稅之計徵，依土地稅法第15條及第16條規定，係按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額合併歸戶適用累進稅率課徵，考量信託土地所有權與利益分立之特性，並避免委託人藉信託規避地價稅之累進稅率課徵，於土地稅法第3條之1第2項明定信託土地之地價稅計徵方式。（二）系爭土地雖經內湖分處核准依停車場用地之特別稅率課徵地價稅，惟系爭土地已變更用途，並核定自101年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，且系爭土地復於100年5月6日由上訴人因信託登記取得所有權，已屬所有權移轉，納稅義務人亦變更為上訴人，其欲適用土地稅法第18條規定按特別稅率課徵地價稅，仍應依同法第41條第1項規定重新提出申請，縱其用途未變更，依法仍須踐行申請程序並經核准始有適用，然系爭土地於上訴人取得時已非供停車場使用，縱其於100年期地價稅開徵40日前提出申請，亦無適用土地稅法第18條第1項規定按特別稅率千分之10課徵地價稅之可能。（三）土地稅法第41條第1 項後段規定及財政部80年5月25日函釋係針對土地所有權人未變更且使用形態亦未變更之情形所為規範，本件系爭土地既已移轉登記，主體與事實均有不同，尚難比附援引。且財政部93年1月27日台財稅字第0920454818號令釋（下稱93年1月27日令釋）係就自用住宅用地拆除改建所為之釋示，本院97年度判字第921號判決之案情則係土地早已變更非供工業用地使用，嗣信託移轉後始查獲而據以補徵5年差額及更正核定地價稅，均與本件情形有別。又財政部101年4月25日台財稅字第10100054150號函釋係就本件系爭土地之信託移轉得否繼續適用特別稅率課徵地價稅所為之核釋，自對本件發生效力，依土地稅法第41條之立法理由可知，地價稅納稅義務人要適用特別稅率課徵，應踐行申請之程序並經核准始有適用，並無違反租稅法律主義等語，資為抗辯，求為判決上訴人之訴駁回。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）系爭土地既已於100年5月6日以信託為原因移轉登記為上訴人名義，雖系爭土地於因信託移轉為上訴人名義前，曾經被上訴人准按停車場用地特別稅率課徵地價稅，惟經內湖分處派員勘查系爭土地現已非供停車場使用，並取得建造執照，內湖分處遂核定系爭土地應自101年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，系爭土地登記為上訴人名義後，於上訴人依土地稅法第41條第1項規定申請獲准前，自不得按停車場用地特別稅率課徵地價稅。再依土地稅法第41條第1項前段規定意旨，即於土地所有權人有變動時，原則上應依該條項規定為申請，始有同法第17條或第18條所規定特別稅率之適用，是土地稅法第41條第1項後段：「未變更者，以後免再申請」之規定及財政部80年5月25日函釋意旨，自係針對土地所有權人未變更且使用形態亦未變更之情形所為規範，系爭土地所有權人既已變更，自無上開規定及函釋之適用。（二）財政部93年1月27日令釋係關於「自益信託土地供自用且符合信託目的者，准按自用住宅用地課徵地價稅及土地增值稅」之釋示，其所釋示之事實為是否符合按自用住宅用地稅率課徵地價稅或土地增值稅之說明，尚與土地稅法第41條第1項關於適用特別稅率課徵地價稅應經申請之規定無涉。況財政部亦曾以97年4月16日函釋表明自益信託准依財政部93年1月27日令釋，按自用住宅用地稅率課徵地價稅之案件，仍應依土地稅法第41條規定提出申請之意旨。（三）上訴人係因登記為系爭土地所有權人後，未依土地稅法第41條第1項規定遵期申請適用停車場用地特別稅率課徵地價稅，致遭依一般用地稅率課徵系爭100年地價稅（至於申請後能否獲准則屬另一問題）。而所以認本件於未依土地稅法第41條第1項規定為適用停車場用地特別稅率課徵地價稅之申請前，不得按該特別稅率課徵地價稅，係依土地稅法第18條第1項第4款、第41條第1項及信託法規定意旨為之。至於行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用（司法院釋字第287號解釋意旨參照），而財政部97年4月16日函釋及98年5月20日函釋均為闡明前揭規定意旨所為之釋示，是上訴人主張被上訴人援引上開函釋作為原處分之依據，係增加土地稅法第41條第1項所無之限制，而違反憲法第19條所揭示之租稅法定原則云云，洵不足採。（四）地價稅固係底冊稅，應由稽徵機關依職權發單課徵，惟土地稅法第17條及第18條規定之特別稅率，因屬優惠稅率而為納稅義務人之權利，故同法第41條第1項前段乃規定「土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用」，即未遵期申請所生次期始得開始適用之失權效果，係法律之明文規範。至上訴人主張之財政部80年5月25日函釋，則係闡明土地稅法第41條規定之意旨，即土地所有權人前已提出申請並經核准適用特別稅率核課地價稅之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並未表示僅於「用途」變更時，始須提出申請，故上訴人未遵期申請致無停車場用地特別稅率之適用。又本院97年度判字第921號判決意旨，則係針對早已變更非供工業用地使用之土地，嗣信託移轉後始查獲而據以補徵5年差額及更正核定地價稅所為之闡釋，與本件案例事實有別，自不得據以比附援引，因將訴願決定及原處分（含復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院查：（一）按「地價稅或田賦之納稅義務人如下：一、土地所有權人。……」、「（第1項）土地為信託財產者，於信託關係存續中，以受託人為地價稅或田賦之納稅義務人。（第2 項）前項土地應與委託人在同一直轄市或縣（市）轄區內所有之土地合併計算地價總額，依第十六條規定稅率課徵地價稅，分別就各該土地地價占地價總額之比例，計算其應納之地價稅。……」、「（第1項）地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。（第2項）前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」、「地價稅基本稅率為千分之10。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：……」、「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：……四、經主管機關核准設置之加油站及依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地。……」、「（第1項）依第17及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。（第2項）適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」土地稅法第3條第1項第1款、第3條之1第1項、第2項前段、第15條、第16條第1項、第18條第1項第4款、第41條分別定有明文。基於地價稅每年課徵之設計，及土地稅法第41條規定之文義，應認合於該法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，為納稅義務人之所有權人，須於每年地價稅開徵40日前提出申請，始得於該年度享有特別稅率之優惠，而例外對已核定而用途未變更者，規定其納稅義務人免再為申請。（二）次按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」為信託法第1條所規定，又「地價稅依本法第40條之規定，每年1次徵收者，以8月31日為納稅義務基準日；……每年分二期徵收者各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」土地稅法施行細則第20條第1 項定有明文。依上，原依土地稅法第18條規定申請適用特別稅率之用地，因信託而變更其所有權人，如變更後之所有權人為該年度地價稅之納稅義務人時，因變更後之所有權人未曾為特別稅率之申請，自應依規定為申請後，始有特別稅率之適用。（三）本件系爭土地由上揚公司以依停車場法規定設置供公眾使用之停車場用地為由，向內湖分處申請按停車場用地稅率課徵地價稅，經內湖分處依土地稅法第18條第1項第5款規定，以97年10月1日北市稽內湖甲字第09732385500號函核准自97年起按特別稅率千分之10課徵地價稅。嗣經內湖分處於100年3月10日派員至現場勘查，查得系爭土地已非供停車場使用，並取得臺北市政府都市發展局核發之99年8 月18日99建字第0305號建造執照，內湖分處乃以100年3月18日北市稽內湖甲字第10030147500號函，核定系爭土地應自101年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。其後，上揚公司於100年5月6日將系爭土地信託登記予上訴人所有，適逢100年地價稅開徵，該年期地價稅之納稅義務基準日（100年8月31日）土地登記簿記載系爭土地之所有權人為上訴人，且上訴人於信託登記取得系爭土地後並未申請按特別稅率課徵地價稅等情，為原審依調查證據之辯論結果，依法確定之事實。依上開事實，上訴人為系爭土地100年地價稅開徵時納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人，為系爭土地該年度地價稅之納稅義務人，而上訴人並未依規定申請按特別稅率課徵地價稅，且因信託上訴人為系爭土地之所有權人時，系爭土地已非供停車場使用，上訴人縱於100年期地價稅開徵40日前提出申請，亦無適用特別稅率之可能。從而，被上訴人內湖分處以上訴人為納稅義務人，並按一般用地稅率課徵系爭土地100年地價稅計40,741,407元，揆諸前揭規定及說明，於法尚無不合。（四）至財政部80年5月25日函釋意旨，所指適用優惠稅率之原因消滅時，自次期起恢復一般稅率課稅，與土地稅法第41條第1項之規定，均係以土地所有權人未變更之前提下所為之規範與釋示。查本件系爭土地之所有權人於系爭年度地價稅開徵時納稅義務基準日前土地登記簿所載之所有權人已變更，自難認有上開規定或函釋之適用。是上訴人主張原判決認上訴人應依土地稅法第41條第1項規定申請，始得適用特別稅率，與租稅法律主義或實質課稅原則有違；又以原判決應適用土地稅法第41條第1項規定及財政部 80年5月25日函釋，有判決不適用法規或適用不當之違誤，即難認為有據。（五）末按財政部93年1月27日令釋謂：「土地為信託財產者，其於信託關係存續期間，如委託人與受益人同屬一人（自益信託），且該地上房屋仍供委託人本人、配偶、或其直系親屬做住宅使用，與該土地信託目的不相違背者，該委託人視同土地所有權人，如其他要件符合土地稅法第9條及第34條規定，受託人持有土地期間或出售土地時，仍准按自用住宅用地稅率課徵地價稅及土地增值稅。至於地上房屋拆除改建情形下，如委託人（原自用住宅用地所有權人）基於地上房屋拆除改建之目的，而將其土地所有權信託移轉與受託人，且委託人與受益人同屬一人（自益信託），其於信託關係存續中，受託人持有土地期間或出售土地時，如符合上述規定者，亦准依拆除改建相關規定按自用住宅用地稅率課徵地價稅及土地增值稅。」其意旨係對於自益信託土地供自用住宅用地使用，且與信託目的不相違背者，是否准按自用住宅用地課徵地價及土地增值稅所為之釋示，與本件之情形不同，上訴人尚不得援引此一令釋，作為指摘原判決違背法令之論據。六、綜上所述，原判決認事用法核無違誤，並已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，且對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均詳為論斷，其所適用之法規與應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。上訴論旨，無非就原判決業已論駁之理由以及就原審證據取捨、認定事實之職權行使事項，執其歧異之法律見解，加以爭執，而指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認為有理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　102　年　　9　　月　　13　　日最高行政法院第四庭審判長法官　侯　東　昇法官　帥嘉寶法官　江　幸　垠法官　陳　心　弘法官　沈　應　南以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　102　年　　9　　月　　13　　日書記官　吳　玫　瑩

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