102年度判字第598號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：102 年 09 月 18 日

最　高　行　政　法　院　判　決 102年度判字第598號上訴人　觀昇有線電視股份有限公司代　表　人　鄭俊卿訴訟代理人　蘇二郎　律師被上訴人　財政部臺北國稅局代　表　人　何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國102年 3月5日臺北高等行政法院101年度訴字第1749號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人於民國96年12月31日與觀亞股份有限公司（下稱觀亞公司）合併，上訴人為存續公司。觀亞公司辦理96年度營利事業所得稅決算申報，列報利息支出新臺幣（下同）100,126,982元，經被上訴人核定14,409,324元，應補稅額8,878,563元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人101年4月24日財北國稅法一字第1010211988號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願亦經駁回。上訴人不服，提起行政訴訟，經原審法院以101年度訴字第1749號判決（下稱原判決）駁回其訴。上訴人猶未甘服，提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：㈠觀亞公司雖因東禾媒體股份有限公司（下稱東禾公司）分割，而受讓被分割之資產及負債，惟該分割係經觀亞公司增資發行新股以為對價，亦即，觀亞公司自東禾公司受讓該等負債係屬存在對價關係之交易行為，而非「無償」承擔；倘觀亞公司於前述分割中未承擔是項負債，其所須支付東禾公司之對價將更加為高。因此，就機會成本之觀點，實難謂上訴人承擔上開負債並無獲資金挹注營運。尤有甚者，上述所謂以發行新股為對價，實質係指觀亞公司辦理增資發行新股予東禾公司，而東禾公司以標的財產，抵繳其所應繳納之增資股款，亦即以財產充抵觀亞公司增資股款。是就經濟實質上，其與一般增資發行新股無異，只是增資股款係由股東以財產抵繳而已。被上訴人所謂有無獲致資金挹注營運，僅限縮於須有「現金」流入之情形，然而，今現金增資既准以財產抵繳，即係肯認挹注營運之資金不以現金為限，則本件分割，既係由觀亞公司增資發行新股以為對價，何有被上訴人所稱「並無獲資金挹注營運」情形。是觀亞公司雖因他公司分割而受讓負債，惟該分割係經觀亞公司發行新股以為對價，既該分割受讓資產負債係有對價關係之交易行為，被上訴人認觀亞公司因分割而受讓負債未獲致資金挹注營運，而否准相關利息支出，顯與事實不符而有違誤。㈡由觀亞公司96年度之營運實況觀之，其該年度從事之應稅業務即頻道採購業務，實具相當規模，此由其頻道採購收入高達2億餘元，頻道採購成本亦高達1.5億餘元，可以明知；且就常理而言，經營該等收入及成本均高達數億元之應稅業務，絕無可能不需營運資金即可為之。此外，觀亞公司96年度之利息支出均非用於特定用途，而係供全公司營運調度使用，且觀亞公司亦因頻道採購本業經營情況，尚未能有足夠多餘資金償還借款，致仍須負擔利息支出，故觀亞公司96年度所認列之利息支出，實難認與其應稅業務無關。被上訴人逕否准認列利息支出，與營業實況未合，實有不公。㈢遍查所得稅法令，並無承受自他公司之負債，其利息支出即不得列報之規定，更何況本件觀亞公司係有對價關係而取得負債之情形，本件被上訴人否准認列利息支出85,717,658元，並無法令依據，顯增加法令所無之限制，被上訴人之原核定實有違誤，違反租稅法定主義等語，求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。三、被上訴人則以：㈠上訴人96年度營利事業所得稅決算申報列報利息支出100,126,982元，包括：1.聯貸銀行借款利息支出67,597,822元（係上訴人於95年11月10日承擔凱擘公司負債─長期借款1,599,549,610元所生）；2.股東往來利息支出23,221,515元（係上訴人承擔凱擘公司負債─股東往來172,011,238元所生）；3.關係人利息支出3,276,193元（係上訴人96年5月29日起陸續向關係人借款及預收關係人版權費所生）；4.聯貸主辦費用攤銷利息支出6,031,452元〈係上訴人受讓凱擘公司資產-遞延費用（聯貸主辦費用）42,220,183元，依財團法人中華民國會計研究發展基金會87年3月27日（87）基秘字第064號函規定，按貸款期限攤銷所生〉，有聯貸案之利息分攤表、應付利息明細、利息計算表及聯貸主辦費攤銷明細附卷可稽，除關係人利息支出3,276,193元，係96年度始向關係人等借入之款項，難謂與長期股權投資有關外，餘利息支出96,850,789元之資金既係上訴人承擔負債及攤銷遞延費用所生，並同時取得長期投資，自與上訴人96年度列報之營業收入無涉。㈡又營利事業非以房地或有價證券或期貨買賣為業者，其購買土地、有價證券或期貨，應將可直接明確歸屬的成本費用利息或損失，於發生年度自各該款免稅收入項下減除，免分攤無法直接歸屬的營業費用及利息支出，為營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法（下稱免稅分攤辦法）第5條第1項所明定；又參酌該免稅分攤辦法第5條說明之舉例說明：「乙貿易公司96年度投資購買證券1,000萬元，97年初以1,200萬元出售。該公司96年度及97年度可直接合理明確歸屬於證券投資之費用分別為10萬元及15萬元。96年度證券交易損失為10萬元（0－10萬元）；97年度證券交易所得為185萬元（1,200萬元－1,000萬元－15萬元）」。準此，上訴人受讓長期股權投資，96年度未獲配股利淨額，依權益法認列之投資收益85,717,658元於申報時帳外調整減列，為避免「免稅收入相關成本、費用或損失」列為「應稅收入」之減項，造成侵蝕應稅所得稅基之情形，其相關之利息支出計96,850,789元，自不得認列，始符規定及收入與成本費用配合原則。從而，原處分以利息支出96,850,789元之資金係上訴人承擔負債及攤銷遞延費用所生，並同時取得長期投資，自與上訴人96年度列報之營業收入無涉，應全數否准於應稅收入項下認列，原核定僅否准認列利息支出85,717,658元已有利於上訴人，基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原核定利息支出14,409,324元，經核並無不合等語，求為判決駁回上訴人之訴。四、原判決略以：本件主要爭執厥為觀亞公司96年度營利事業所得稅決算申報，被上訴人核定其利息支出14,409,324元，應補稅額8,878,563元，認事用法有無違誤？經查：㈠查上訴人96年度營利事業所得稅決算申報列報利息支出100,126,982元（見原處分卷第75頁），即聯貸銀行借款利息支出67,597,822元、股東往來利息支出23,221,515元、關係人利息支出3,276,193元、聯貸主辦費用攤銷利息支出6,031,452元。惟查上訴人上開列報利息支出，其中除關係人利息支出3,276,193元部分，為上訴人96年5月29日起陸續向關係人借款及預收關係人版權費所生（見原處分卷第422頁至第428頁），與長期股權投資無涉外，其餘固為利息支出96,850,789元（67,597,822元＋23,221,515元＋6,031,452元）之資金。惟經查：聯貸銀行借款利息支出67,597,822元部分，為上訴人於95年11月10日承擔凱擘公司負債─長期借款1,599,549,610元所生；股東往來利息支出23,221,515元部分，為上訴人承擔凱擘公司負債─股東往來172,011,238元所生；聯貸主辦費用攤銷利息支出6,031,452元部分，則為上訴人受讓凱擘公司資產－遞延費用42,220,183元，合計利息支出96,850,789元，分別有聯貸案之利息分攤表、應付利息明細、利息計算表及聯貸主辦費攤銷明細等相關文件資料附原處分卷第240頁、第239頁、第428頁、第236頁足稽，復為兩造所不爭執，自堪認為真實。足知該等利息支出係上訴人95年度承擔負債及攤銷遞延費用所生，並同時取得長期投資，自難謂與上訴人96年度列報之營業收入有關，而未符所得稅法第24條第1項所規定之收入成本費用配合原則。上訴人主張所得稅法並無承受自他公司之負債，其利息支出不得列報之規定，何況係有對價關係始取得負債情形，被上訴人否准認列，並無法令依據，有違租稅法律主義等語，難謂有據，容屬歧異法律見解，無法憑採。㈡次查營利事業經營業務之各項收入，其所得有屬應稅及免稅者，參酌司法院釋字第493號解釋意旨，基於收入與成本費用配合原則，並為避免「免稅收入相關成本、費用或損失」列為「應稅收入」之減項，造成虛增免稅所得，侵蝕應稅所得稅基之情形，故其收入、成本、費用或損失，應區分應稅或免稅分別計算所得，始為合理。而查，上訴人受讓長期股權投資，96年度未獲配股利淨額，依權益法認列之投資收益85,717,658元於申報時帳外調整減列（見上訴人復查理由書第2頁），於茲，為避免「免稅收入相關成本、費用或損失」列為「應稅收入」之減項，造成侵蝕應稅所得稅基之情形，其相關之利息支出計96,850,789元，自不得認列。上訴人主張96年度未取得免稅所得，採權益法認列之投資收益屬未實現，且已帳外調整，應免分攤成本、費用，又利息支出均非專案借款所生，該借款資金非用於特定用途，而係供全公司營運調度使用等語，容有誤解法令情形，仍屬無據，委無足採。㈢綜上，原處分以利息支出96,850,789元之資金係上訴人承擔負債及攤銷遞延費用所生，並同時取得長期投資，核與上訴人96年度列報之營業收入無關，本應全數否准於應稅收入項下認列，惟因原核定僅否准認列利息支出85,717,658元，有利於上訴人，基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原核定利息支出14,409,324元，即無不合。㈣從而，本件原處分（復查決定）並無違法，訴願決定遞予維持亦無不合。上訴人仍執前詞訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由等由，乃駁回上訴人在原審之訴；並敘明本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已不影響本件裁判結果，爰毋庸一一論列。五、本院查：㈠按行為時所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」第42條第1項規定略以：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅…。」次按免稅分攤辦法第5條第1項規定：「營利事業非以房地或有價證券或期貨買賣為業，而有第2條第1項各款免稅所得之一者，於計算各該款免稅所得時，除本條第2項另有規定外，應將可直接合理明確歸屬之成本、費用、利息或損失，自發生當年度各該款免稅收入項下減除，免依前2條規定分攤無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出。」㈡經查，原判決就前揭利息支出96,850,789元（67,597,822元＋23,221,515元＋6,031,452元），其中聯貸銀行借款利息支出67,597,822元部分，為上訴人於95年11月10日承擔凱擘公司負債─長期借款1,599,549,610元所生；股東往來利息支出23,221,515元部分，為上訴人承擔凱擘公司負債─股東往來172,011,238元所生；聯貸主辦費用攤銷利息支出6,031,452元部分，則為上訴人受讓凱擘公司資產－遞延費用42,220,183元所生，合計利息支出96,850,789元，分別有聯貸案之利息分攤表、應付利息明細、利息計算表及聯貸主辦費攤銷明細等相關文件資料附原處分卷足稽，復為兩造所不爭執；足知該等利息支出係上訴人95年度承擔負債及攤銷遞延費用所生，並同時取得長期投資，自難謂與上訴人96年度列報之營業收入有關，而未符所得稅法第24條第1項所規定之收入成本費用配合原則，本應全數否准於應稅收入項下認列，惟因原核定僅否准認列利息支出85,717,658元，有利於上訴人，基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原核定利息支出14,409,324元等情，業經原審本於職權調查認定之事實予以論明，且於判決理由欄內就上訴人之主張一一論駁，並詳述其得心證之理由，經核與上開規定相合，亦與經驗法則或論理法則等無違，尚無判決不適用法規或適用不當或判決不備理由之違背法令情事。上訴意旨主張觀亞公司96年度有高達2億餘元之採購頻道節目應稅收入及高達1.5億元之頻道採購成本，顯見其應稅業務甚大，觀亞公司認列之系爭利息支出，難認與應稅業務無關；且遍查任何所得稅法令，並無承受自他公司之負債，其利息支出不得列報之規定，況本件係有對價關係而取得負債之情形；原判決未有任何依據即認定上訴人系爭利息支出，係依權益法認列之長期投資收益金額，應列為應稅收入減項之論理，顯違反行政訴訟法第136 條舉證責任之分配原則；且原判決未將心證載明在判決中，逕將系爭利息支出以收入成本費用原則予以否准，顯失率斷，而有錯誤適用所得稅法第24條第1項收入成本費用原則之違法云云；並非可採。㈢復按公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，此觀上揭行為時所得稅法第42條第1項規定自明。又「下列免納或停止課徵所得稅或不計入所得額課稅之免稅所得，應依本辦法規定分攤其相關之成本、費用或損失：……四、依本法第42條第1項規定不計入所得額課稅之股利淨額或盈餘淨額。」亦為免稅分攤辦法第2條第1項第4款所規定。揆諸營利事業經營業務之各項收入，其所得有屬應稅及免稅者，參酌司法院釋字第493號解釋意旨，基於收入與成本費用配合原則，並為避免「免稅收入相關成本、費用或損失」列為「應稅收入」之減項，造成虛增免稅所得，侵蝕應稅所得稅基，致失立法原意，不符成本與費用配合及課稅公平原則，故其收入、成本、費用或損失，應區分應稅或免稅分別計算所得，始為合理。原判決據以論明上訴人受讓長期股權投資，96年度未獲配股利淨額，依權益法認列之投資收益85,717,658元於申報時帳外調整減列（見上訴人復查理由書第2頁），為避免「免稅收入相關成本、費用或損失」列為「應稅收入」之減項，造成侵蝕應稅所得稅基之情形，其相關之利息支出計96,850,789元，自不得認列等情，核與上揭規定與說明無違。上訴意旨主張觀亞公司並未實際獲配股利淨額，其於申報營利事業所得稅時自行於帳外調整減列者，乃「未實現」之依權益法認列之投資收益，此係基於營利事業所得稅查核準則第63條之規定及所得稅法相關規定，於法並無不合，與所得稅法第42條投資收益不計入所得額之規定係屬二事；原判決有不應適用而錯誤適用所得稅法第42條之違法；且觀亞公司於系爭年度並未有任何免稅分攤辦法第2條第1項所規定之免稅所得，當然不會發生如原判決所言恐造成將免稅收入之相關成本、費用或損失列為應稅收入減項而造成侵蝕應稅所得稅基之情，原判決之論理邏輯上顯有偏誤，而有違反行政訴訟法第189條論理法則之違法云云，尚難採據。六、綜上所述，上訴意旨乃上訴人以其對法律上見解之歧異，指摘原判決不當，均非可採；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。原判決認事用法並無違誤，並已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規、適用不當或理由不備等違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，求予廢棄原判決，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　102　年　　9　　月　　18　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　吳　慧　娟法官　蕭　忠　仁法官　劉　穎　怡法官　許　瑞　助以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　102　年　　9　　月　　18　　日書記官　莊　子　誼

最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第598號

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