102年度判字第603號｜行政：進口貨物核定稅則號別｜裁判日期：102 年 09 月 26 日

最　高　行　政　法　院　判　決 102年度判字第603號上訴人　香港商標鎰汽車有限公司台灣分公司代　表　人　謝才敏訴訟代理人　王志超　律師李岳洋　律師陳若軍　律師被上訴人　財政部關務署基隆關代　表　人　馬幼竹上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，上訴人對於中華民國102年5月9日臺北高等行政法院102年度訴字第229號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人委由公成興股份有限公司基隆分公司於民國99年6 月15日以D8「外貨進保稅倉」報單向被上訴人申請13人座巴士等貨物乙批計5輛（進口報單號碼：第AE/99/1986/0041號，下稱系爭貨物）進儲保稅倉庫；其中車身號碼第WV1ZZZ2EZA6024646號巴士於進入保稅倉庫後，以D2「保稅貨出倉進口」報單申報進口至課稅區（進口報單號碼：第AE/D2/99/313A/0252號），經被上訴人徵稅放行後復以F4「自由港區與他自由港區、課稅區間之交易」報單（出口報單號碼：第AA/F4/00/313A/0001號）報運出口至自由貿易港區，於自由貿易港區重整為9人座汽車，再於100年6月15日以F2「自由港區貨物進口」報單（進口報單號碼：第AA/F2/00/313A/0749號）申報進口至課稅區；其餘4輛（車身號碼第WV1ZZZ2EZA0000000~50號巴士）以D8報單進入保稅倉庫後，以D5「保稅貨出倉出口」報單進入自由貿易港區（出口報單號碼：第A/D5/99/313A/0154、AA/D5/00/313A/0745號）重整成9人座汽車後，於100年5月9日至6月13日間以F2報單（進口報單號碼：第AA/F2/00/313A/0745~0748號）申報進口至課稅區。上訴人於前述5筆F2報單，原申報貨名均有「S/N：2ED2D5-S9 P/N：2ED2D5-S9本車自國外進口時，其原廠設計為13人座巴士（實際僅安裝駕駛座椅），於基隆港自由貿易港區改裝為9人座汽車WAGON VOLKSWAGEN CRAFTER 35 KOMBIMH」記載，稅則號別均為第8703.32.10號「轎式小客車（包括篷車、跑車）及旅行車，汽缸容量超過1,500立方公分，但不超過2,500立方公分者」，進口稅稅率17.50％，貨物稅稅率30％，被上訴人經依關稅法第18條第2項規定，准上訴人繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後再加審查。嗣被上訴人審核結果，以原廠設計為13人座巴士，均改列稅則號別第8702.10.90號「其他具有壓縮點火式內燃活塞引擎（柴油引擎或半柴油引擎）者」，按稅率25％課徵進口稅，稅率30％課徵貨物稅。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以101年6月22日基普復一進字第1011018958號復查決定（下稱原處分）駁回，上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，亦遭駁回，提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：系爭貨物既經核准運至自由港區進行重整為9人座休旅車，則依自由貿易港區設置管理條例第23條、自由貿易港區貨物通關管理辦法第14條第1項及第3項第2款規定意旨，系爭貨物從自由港區輸至課稅區時，即應按運出自由港區時形態，亦即9人座休旅車之形態，予以歸列其所應屬之稅則號別，以課徵相關之進口關稅及貨物稅。查海關進口稅則第8073節為「小客車及其他主要設計供載客之機動車輛（第8702節所列者除外），包括旅行車及賽車」，其下第8703.32.10號為「轎式小客車（包括篷車、跑車）及旅行車，汽缸容量超過1,500立方公分，但不超過2,500立方公分者」，應適用進口稅率17.5％及貨物稅率30％，是系爭貨物應依上開海關進口稅則之規定予以課稅，自無違誤。又被上訴人主張關稅合作理事會編撰之「國際商業統一分類制度（HS）註解」（下稱H.S.註解）對稅則第87.02節、第87.03節之詮釋「design」指「原始設計」云云，若此為真，則自由貿易港區設置管理條例第23條及自由貿易港區通關管理辦法第14條第3項第2款之規定（按：原審判決第5頁所指自由貿易港區通關管理辦法第14條第2項第2款，應係第14條第3項第2款），將形同具文，上開design之意，應包括原始設計及自由貿易港區之出區形態。被上訴人另援引財政部關稅總局（現改制為財政部關務署，下稱財政部關稅總局）100年3月1日研商「自由港區事業是否得於自由貿易港區將舊車拆解為零組件及13人座汽車改裝成9人座汽車輸往課稅區之徵稅事宜」會議決議（下稱關稅總局100年3月1日決議），以之為其認定系爭貨物應按汽車原設計核課之依據，惟該決議並非針對相關法令所為之釋示，無任何法效，亦明顯違反上開邊境管理相關法令有關「於自由港區經重整之貨物，應依運出自由港區時之形態歸列其稅則號別及稅率」之規定。又系爭貨物業經公路監理機關歸類為小客車核發行車執照，上訴人業依小客車之規章稅率繳納貨物稅，故系爭貨物不應歸列海關進口稅則第8702節，是被上訴人認列系爭貨物所應適用之貨物稅稅率，與認列系爭貨物進口關稅稅則號別所依據之基礎事實，顯相矛盾，有違行政一體原則。再者，原廠設計屬稅則第8702節之載客10人以上車輛，至自由貿易港區改裝為救護車、靈車、囚車之後，即歸列為稅則第8703節之特種運輸車輛，顯係以該等車輛之出區形態核課關稅，而非以該等車輛之原廠設計核課關稅。被上訴人對此雖不爭執，卻對於「何以該等車輛係以出區形態核課」乙節，迴避不談，原處分顯然違反平等原則及行政自我拘束原則云云。為此，求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。三、被上訴人則以：依68年5月29日修正公布貨物稅條例第5條（現行該條例第12條）立法理由，及道路交通安全規則第3條規定可知，貨物稅條例所稱之小客車及大客車，2者係以車輛座位數9座或載客車輛總重量3,500公斤作為區別。而海關進口稅則第8702節、第8703節之規定，參據H.S.註解對於第87.02節、第87.03節之詮釋，可知海關進口稅則所稱之大客車及小客車，2者係以車輛原廠設計之載客人數作為區別。依租稅法定主義，關於進口貨物稅則號別之核定，係依海關進口稅則及其解釋準則、各分類章節之類註、章註、目註等註釋及H.S.註解等規定為認定，另進口貨物貨物稅核課之規範，係依貨物稅條例相關規定認定，故進口貨物稅則號別之核定與貨物稅核課之規範，係屬二事，應分別依其相關規定認定之。是故，系爭貨物符合貨物稅條例第12條所規範之小客車，尚不得謂其必該當符合海關進口稅則第8703節所規範之小客車。又H.S.註解對稅則第87.02節詮釋為：「本節包括所有設計供載客10人及以上（包括駕駛人）之機動車輛。」其中「設計」一詞，依該詮釋原文係由design翻譯而來，而非refit，應闡釋為「原設計」，此由海關進口稅則第8703節節名原文亦係採用design一字，而H.S.註解對第87.03節機動車輛之詮釋，強調無需作結構上變動亦足證。且關稅總局100年3月1日決議：「案由二：13人座汽車改裝成9人座汽車輸往課稅區案：決議：(一)……(二)至未稅成車13人座汽車改裝成9人座汽車輸往課稅區之關稅依『國際商品統一分類制度註解』第8702節貨品之詮釋註解（第1321頁）規定按汽車之原設計核課。……」是以，此分類制度係著重「原始設計」屬性（即無需作結構上之變動）作為歸列稅則號別之依據，否則任由進口人就車輛為設計上變更逕擇所欲歸列之稅則號別，應非國際商品統一分類制度所欲維持之經濟秩序。本件系爭貨物出自由港區時形態為「原廠設計最大13人座於基隆港自由貿易港區僅安裝至9人座椅之車輛」，被上訴人以其原設計為13人座，改歸列稅則號別第8702.10.90號，自無違誤，與自由貿易港區貨物通關管理辦法第14條第1項之規定，亦無牴觸。再者，依H.S.註解對於第8703節之詮釋，可知第8703節之車輛不包括原廠設計供載客10人以上之車輛，非謂救護車、囚車及靈車即應歸列稅則第8703節，上訴人所稱顯係曲解H.S.註解之詮釋云云，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按海關進口稅則第8702節、第8703節，可知如合於第8702節「供載客10人及以上（包括駕駛人）之機動車輛」之主要特性者，即應歸列為第8702節，而不會再被歸列為第8703節之「小客車及其他主要設計供載客之機動車輛」，況第8703節更明文將「第8702節所列者除外」。且依海關進口稅則解釋準則所示，此歸列之結果亦不因進口時未組合或經拆散者而有不同，當然更不因進口時為部分之組合而異其結論。㈡系爭貨物於自德國進口進保稅倉、出倉進口、出口至自由貿易港區乃至於其中4輛進保稅倉復出倉出口，上訴人均自行申報為13人座柴油引擎巴士，則系爭貨物於自德國進口時，雖僅安裝駕駛座，惟確已具有完整或完成貨品之主要特性，即海關進口稅則第8702節之「供載客10人及以上（包括駕駛人）之機動車輛」。至於經上訴人於自由貿易港區為系爭貨物加裝8個座椅，惟此並不失其原有之主要特性「供載客10人及以上（包括駕駛人）之機動車輛」，自應依此主要特性歸列稅則號別。否則，上訴人先前何以D8、D2及F4報單申報稅則號別為第8702.90.90號？㈢依自由貿易港區設置管理條例第23條第1 項本文之規定：「自由港區事業之貨物輸往課稅區時，應依進口貨物或相關規定，課徵關稅……」，則被上訴人依關稅法及海關進口稅則之規定，就系爭貨物之稅則號別予以歸列，核無違誤。至上訴人主張應依同條項但書之規定予以歸列稅則號別，則大有誤會。蓋該條項但書所特別規定的是如何核估關稅完稅價格的問題，而不是稅則號別的問題。㈣觀諸自由貿易港區貨物通關管理辦法第14條第2項及第3項之規定，係規範關稅完稅價格如何核估的事宜，乃為實現該辦法之立法目的，故明定在自由港區內所使用之進口未稅、國產保稅及國產已退稅原料、物料及半製品價格須予以扣除，不得計入關稅完稅價格內。上訴人罔顧上開法條之規範功能，斷章取義擷取「按運出港區時形態之價格」「形態」2字主張依此歸列規則號別，此由98年7月8日自由貿易港區設置管理條例第23條修正公布之立法理由，修正但書為『按運出港區時形態之價格』，扣除自由港區內附加價值後『核估關稅完稅價格』」，亦可佐證。㈤按關稅法第3條第1項規定、自由貿易港區設置管理條例第2條第1項規定，可知關於關稅之課徵，尤其是系爭稅則號別之歸列，除非關稅法或自由貿易港區設置管理條例有特別明文規定，否則即應完全適用關稅法及相關規定，此可見自由貿易港區設置管理條例第23條第1 項本文之規定得到印證。在遍觀關稅法及自由貿易港區設置管理條例並無特別規定之情況下，則依自由貿易港區設置管理條例所授權制定之自由貿易港區貨物通關管理辦法自不能逸出母法之授權或牴觸母法，故自由貿易港區貨物通關管理辦法第14條第1項規定，所強調的應是進口貨物雖然已在地理意義上的運入境內，但在法律意義上仍在關外（境內關外），故該條例第22條第1項規定進口貨物只有從自由港區事業輸往國內課稅區（關內），始須依法課徵關稅，此際要如何歸列應屬稅則號別，自應以法律意義的「進口」時該貨物已具有完整或完成貨品之主要特性而定，而非地理意義入境時所具有完整或完成貨品之主要特性而定；簡言之，如何歸列應屬稅則號別之判斷基準並未改變，只是判斷的基準時點改變，在2個時點中間的「加工、製造、重整、簡單加工、檢驗、測試」，或許會變更該貨物的主要特性而異其稅則號別之歸列，或許不會，此均依海關進口稅則的相關規定來判定，而在2個時點中間的「加工、製造、重整、簡單加工、檢驗、測試」所生之附加價值則必須自完稅價格中扣除，上訴人並未對完稅價格另為爭議益明。㈥關於上訴人提出汽車新領牌照登記書主張系爭貨物所領取之使用牌照係小客車，且已依小客車之規章稅率繳納貨物稅，故系爭貨物不應歸列第8702節云云，亦非可採。蓋稅則號別之歸列，應依關稅法及海關進口稅則等相關規定認定，至於其他行政法領域所為之不同分類，均不得執以為稅則號別歸列之依據，本件並非上訴人對貨物稅之核課不服而提起之爭議，自無就貨物稅予以審究之必要等由，爰將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院查：（一）按「本法所稱關稅，指對國外進口貨物所課徵之進口稅。」、「關稅除本法另有規定者外，依海關進口稅則徵收之。」分別為關稅法第2條、第3條第1項前段定有明文。次按「自由貿易港區（以下簡稱自由港區）之設置及管理，依本條例之規定；本條例未規定者，適用其他有關法律之規定。但其他法律之規定，較本條例更有利者，適用最有利之法律。」、「自由港區貨物輸往課稅區、保稅區，或課稅區、保稅區貨物輸往自由港區，應依貨品輸出入規定辦理，並向海關辦理通關事宜。」、「自由港區事業自國外運入自由港區內供營運之貨物，免徵關稅、貨物稅、營業稅、菸酒稅、菸品健康福利捐、推廣貿易服務費及商港服務費。」、「自由港區事業之貨物輸往課稅區時，應依進口貨物或相關規定，課徵關稅、貨物稅、營業稅、菸酒稅、菸品健康福利捐、推廣貿易服務費及商港服務費。但在自由港區經加工、製造、重整、簡單加工、檢驗、測試者，按運出港區時形態之價格，扣除自由港區內附加價值後核估關稅完稅價格。」為自由貿易港區設置管理條例第2條第1項、第17條第2項、第21條第1項、第23條第1項所規定。又「（第1項）依本條例第23條第1項、第27條規定，自由港區事業輸往國內課稅區或保稅區之貨物，應按出區形態歸列應屬稅則號別、輸入規定，並依相關規定徵免進口稅費；其稅則號別、稅率、輸入規定之適用日期以報關日期為準。……（第3項）自由港區事業之貨物輸往課稅區時，關稅之課徵，依下列原則辦理：……二、經重整或簡單加工之貨物輸往課稅區，按運出港區時形態之完稅價格，扣除區內附加價值後課徵。」則為自由貿易港區設置管理條例第17條第6項所授權訂定之自由貿易港區貨物通關管理辦法第14條第1項、第3項第2款所規定。因課徵進口稅之程序，自由貿易港區設置管理條例，並未有特別規定。準此，自由貿易港區設置管理條例將自由貿易港區視為「境內關外」之設計下，自由港區事業之貨物，經重整或簡單加工輸往國內課稅區時，應依關稅法進口貨物之相關規定報關，並核課進口稅，而核課進口稅所據之貨物進口稅則號別，則應按「出區時」之形態歸列應屬稅則號別，已為上開規定所明定，自無可疑；惟自由貿易港區設置管理條例第23條第1項對於自由港區事業之貨物輸往課稅區時，應如何認定貨物應屬稅則號別，並無規定，依上揭自由貿易港區設置管理條例第2條第1項及第17條第2項之規定，自應依關稅法之規定認定辦理通關。（二）又按我國海關進口稅則自78年1月1日起實施，係以關稅合作理事會制定之國際商品統一分類制度為基礎編定而成，有關貨品之分類及號別之認定，應依據解釋準則及總則所載有關規定辦理。而海關進口稅則總則規定：「一、本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（HS）註解』及其他有關文件辦理。」而海關進口稅則解釋準則規定：「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：一、類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。二、（甲）稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。該稅則號別亦應包括該完整或完成之貨品（或由於本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者。……」。關稅主管機關為便於所屬作業，由財政部關稅總局國際商品統一分類制度專案工作小組完成「國際商品統一分類制度註解」之編譯，惟於其說明，載明如有疑義應以其原文為準。依上，主管機關對於進口貨物之進口稅則號別認定，自應依上揭原則作成認定。（三）查海關進口稅則第8702節節名為「供載客10人及以上（包括駕駛人）之機動車輛」，8702.10為「具有壓縮點火式內燃活塞引擎（柴油引擎或半柴油引擎）者」；8702.10.10為「機坪接駁車」；8702.10.20為「低底盤公車，其前後車門入口處無階梯，且車內地板至地面高度未超過35公分者」；8702.10.30為「油電混合動力公共汽車」；870 2.10.90為「其他具有壓縮點火式內燃活塞引擎（柴油引擎或半柴油引擎）者」。稅則第8703節節名為「小客車及其他主要設計供載客之機動車輛（第8702節所列者除外），包括旅行車及賽車」，8703.10為「特別設計之雪地旅行車；高爾夫球車及類似車輛」；8703.32為「汽缸容量超過1,500立方公分，但不超過2,500立方公分者」；8703.32.10為「轎式小客車（包括篷車、跑車）及旅行車，汽缸容量超過1,500立方公分，但不超過2,500立方公分者」。依上開規定，可知，海關進口稅則第8702節，係以供載客10人及以上（包括駕駛人）之機動車輛為其主要特性；而8703節，則係以第8702節所列者除外之小客車及其他主要設計供載客之機動車輛，包括旅行車及賽車為其主要特性。（四）再按依H.S.註解稅則第8702節原文：「This heading covers all moter vehicles designed for the transport of ten persons or more（including the driver）.……」，已表示係以「設計」供載客10人及以上；另H.S.註解稅則第8703節節名原文：「Motor cars and other motor vehicles principally designed for the transport of person（other than those of heading 87.02）,including station wagons and racing cars.」亦係以「design」一字作為說明。因此，依前揭有關貨品之分類及號別認定原則，海關進口稅則第8702節所謂「供載客10人及以上（包括駕駛人）之機動車輛」，應解釋為「原設計供載客10人及以上（包括駕駛人）之機動車輛」而言。從而，自由港區事業將原設計供載客13人之機動車輛自國外運入我國自由港區內，不問其是否已完成座位之裝設，或其已裝後之載客數是否為10人以上，其輸往國內課稅區，均不影響其屬原設計為10人以上之機動車輛，而未能變更其主要特性，仍與海關進口稅則第8702節所指之貨品主要特性相符，其稅則號別均應屬第8702節之貨物。是以，本件依原審所認定之事實，系爭貨物「出區」輸往國內課稅區報關時之形態，其稅則號別即應歸列第8702節。上訴人以本件應優先適用自由貿易港區設置管理條例第23條但書所規定之「稅基」（完稅價格），及自由貿易港區設置管理條例第23條本文、自由貿易港區貨物通關管理辦法第14條第1項所規定之「稅率」（稅則號別），無關稅法之適用餘地，尚屬誤解，是其指摘原判決有不適用法規或適用不當之違背法令，即難認為有據。（五）末按自由貿易港區設置之目的，以發展全球運籌管理經營模式，積極推動貿易自由化及國際化，便捷人員、貨物、金融及技術之流通，以提升國家競爭力並促進經濟發展，為其立法之目的，又以「境內關外」之設計，作為其營運之模式，依自由貿易港區設置管理條例第23條之規定，自由港區事業之貨物輸往國內課稅區（視同進口）時，仍應依進口貨物或相關規定，課徵關稅、貨物稅、營業稅、菸酒稅、菸品健康福利捐、推廣貿易服務費及商港服務費，並無免稅之規定，僅對在自由港區經加工、製造、重整、簡單加工、檢驗、測試者，按運出港區時形態之價格，扣除自由港區內附加價值作為優惠。是自由港區事業之貨物輸往國內課稅區時，依海關進口稅則之規定認定貨品之分類及號別，作為課徵進口稅之依據，尚與自由貿易港區設置之目的無違，亦與自由貿易港區設置管理條例第23條所謂「運出港區時形態」及自由貿易港區貨物通關管理辦法第14條第1項之規定不生牴觸。至財政部關務署100年3月1日之會議決議：「至未稅成車13人座汽車改裝成9人座汽車輸往課稅區之關稅依「國際商品統一分類制度註解」第8702節貨品之詮釋註解（第1321頁）規定按汽車之原設計核課；……」核該決議僅係財政部關務署對與其業務有關問題經討論所為之見解表示，不具法規性，被上訴人固不得逕以該決議作為處分之依據，惟其內容與前開關稅法及自由貿易港區設置管理條例之相關規定意旨，並無不符，是被上訴人依決議之見解，以相關法律為據，作成處分，則無不合。（六）綜上所述，原判決以被上訴人對系爭貨物依海關進口稅則號別第8702.10.90號徵收進口關稅，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，認上訴人之訴為無理由，予以駁回，認事用法核無違誤，並已明確論明其認定事實之依據及得心證之理由，且對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，詳為說明，其所適用之法規與應適用之法規，並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，尚無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。上訴論旨，無非就原判決業已論駁之理由，以及就原審證據取捨、認定事實之職權行使事項，執其歧異之法律見解，加以爭執，指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認為有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　102　年　　9　　月　　26　　日最高行政法院第四庭審判長法官　侯　東　昇法官　江　幸　垠法官　闕　銘　富法官　陳　心　弘法官　沈　應　南以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　102　年　　9　　月　　26　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第603號

關鍵資訊