102年度判字第623號｜行政：贈與稅｜裁判日期：102 年 10 月 09 日

最　高　行　政　法　院　判　決 102年度判字第623號上訴人　劉錦華訴訟代理人　蕭仲達　會計師被上訴人　財政部中區國稅局代　表　人　阮清華上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國102年6月13日臺中高等行政法院102年度訴字第38號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人依據查得資料，以上訴人於民國96年2月至8月間自其合作金庫商業銀行(下稱合庫)新中分行及臺中分行結購外匯，並匯入陳榮盛、陳詩萍、陳佳莉及陳怡君等4人設於美國之銀行帳戶共計17筆，金額計1,770,000美元（陳榮盛60,000美元、陳詩萍190,000美元、陳佳莉830,000美元及陳怡君690,000美元，下稱系爭資金），折合新臺幣（下同）58,423,950元，涉屬行為時（下同）遺產及贈與稅法第4條第2 項規定之贈與，惟未依同法第24條規定申報贈與稅，經審理違章成立，除核定上訴人96年度贈與總額58,423,950元，贈與淨額57,313,950元，應納贈與稅額19,879,775元外，並按應納稅額加處1倍之罰鍰計19,879,775元。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，提起行政訴訟，經原審法院102年度訴字第38號判決駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）上訴人因接受陳金火之建議，96年間匯款至居住美國之陳榮盛等4人之目的，在用於找尋投資理財及移民之可能機會，其金錢之支付並非上訴人對陳榮盛等4人之無償贈與。又上訴人與陳榮盛等4人並無任何血緣或姻親關係，無贈與之由。（二）被上訴人僅憑資金往來之外觀情事，並未探究實質關係為何，且未論明贈與雙方之親疏關係及債權收回之事實，何以仍屬無償贈與提出理由，顯與行政程序法第43條規定不合。且贈與稅之課徵，其立法目的本在於補充遺產稅之稽徵手段而已，陳榮盛等4人並非上訴人之繼承人，上訴人並無為規避遺產稅而有生前無償贈與陳榮盛等4人財產之動機。（三）另就舉證責任以論，依遺贈及贈與稅法第4條第2項規定，贈與稅課徵之構成要件，除資金移轉外，尚須雙方有贈與、允受贈與意思之合致事實，否則仍不能僅依外在資金移轉之表面證據，即作有贈與之認定，仍應依職權作有關證據之調查以確定贈與事實存在。惟被上訴人就贈與事實並未確實查明，其課稅處分違反舉證責任甚明。而上訴人與陳榮盛等4人之資金往來僅係單純之寄託及委任關係而已，並非無償贈與他人，被上訴人未盡舉證之責，其行政處分自屬不法。（四）被上訴人僅查得形式資金表面移轉證據，即謂符合遺產及贈與稅法第4條第2項課徵贈與稅之構成要件，卻未積極查明上訴人有無償給予他人之證據，及無法推翻上訴人與陳榮盛等4人間係屬寄託之法律關係，其處分理由自有不備之違反法令。且上訴人並非營利事業，本無記帳及保存憑證之法定義務，且陳榮盛等4人尚無實際投資行為，僅將資金暫時存放於銀行等待投資機會及上訴人決定是否同意投資，自無任何具體資料可言，亦無須要有具體投資資料，始得謂雙方並無贈與關係，被上訴人以此非難，與經驗法則實有未合。（五）本件是否為贈與關係，仍應由被上訴人負舉證責任，始合乎證據法則，蓋臆測並非證據，被上訴人不能僅憑臆測，而不作查明及說理義務；又上訴人僅是被借名而已，系爭資金係來自向大億紡織股份有限公司（下稱大億公司）之借貸，是為他人所有，贈與者另有其人，依實質課稅原則，其贈與稅之課徵對象應非上訴人等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。三、被上訴人則以：（一）贈與總額部分：1.上訴人如主張其與陳榮盛等4人並無親屬關係，純係因接受陳金火之建議，匯款用途為尋求投資理財及移民之機會，嗣因原計畫不可行且陳金火過世，乃要求渠等將資金全數匯回，並非無償贈與，自應就其主張財產之移轉非屬贈與之原因事實，提出有關證據以實其說。被上訴人依職權斟酌上訴人陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，並依論理法則及經驗法則判斷認定贈與行為成立，尚難謂於法有違。2.上訴人欲主張系爭資金之移轉非屬贈與而係寄託及委任關係，因相關證據資料僅當事人間始能知悉或持有，自應由主張推翻課稅要件事實而否定須課稅者亦即上訴人負擔舉證責任，以證明他種民事法律關係存在；倘其不履行協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，依舉證分配原則，於待證事實真偽不明所生之不利益，仍應歸於上訴人承擔。3.上訴人自稱係聽從訴外人陳金火之建議，將資金匯款至美國以等待投資及移民機會，然查系爭資金既經移轉至陳金火之子及孫女等親屬名下，渠等如有積極之投資理財行為，其獲利亦屬存款帳戶名義人所有。況查依據上訴人與陳金火間、與陳氏親屬及其家族企業間之密切關係，尚難謂無贈與動機。4.系爭資金之來源，係源自上訴人投資之大億公司，被上訴人原曾另案核定上訴人等自大億公司無償取得其他所得，嗣因該公司主張資金為貸予股東之股東往來並已更正財務報表，被上訴人遂同意註銷上訴人等原應歸課之其他所得，是系爭資金係上訴人所有且為93年自大億公司借貸而來，難謂上訴人所稱僅是被借名而已，贈與者另有其人，而應依實質課稅原則對實際贈與人課徵贈與稅，上訴人容有誤解，本件原核課並無違誤。（二）罰鍰部分：上訴人未依規定於超過贈與稅免稅額之贈與行為發生後30日內辦理贈與稅申報，且無不能注意情事，惟竟未注意申報，已構成遺產及贈與稅法第44條前段所定之處罰要件，依行政罰法第7條第1項規定，自應論罰。被上訴人考量上訴人違章程度，按其應納贈與稅額19,879,775元處1 倍罰鍰計19,879,775元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）有關補徵贈與稅部分：1.就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。2.本件被上訴人既已舉證上訴人於96年2月至8月間將系爭資金匯入陳榮盛等4人之帳戶內，亦為上訴人所不爭執，且陳榮盛等4人係以自己名義定存方式持有系爭資金，其存款即屬於陳榮盛等4人所有，乃認係屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，予以核課贈與稅，並無違誤。3.上訴人欲主張系爭資金之移轉非屬贈與而係寄託及委任關係，因相關證據資料僅當事人間始能知悉或持有，自應由上訴人負擔舉證責任，以證明他種民事法律關係存在；倘其不履行協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，依舉證分配原則，於待證事實真偽不明所生之不利益，仍應歸於上訴人承擔。4.上訴人既要投資於美國之房地產，何以於93年間即已借款，然卻至96年間方將款項匯出，又系爭資金既經移轉至陳金火之子及孫女等親屬名下，渠等如有積極之投資理財行為，其獲利亦屬存款帳戶名義人所有。況依上訴人與陳金火間、與陳金火親屬及其家族企業間之密切關係，尚難謂無贈與動機。5.系爭資金之來源，係上訴人所有且為93年自大億公司借貸而來，自難謂上訴人僅是被借名而已，贈與者另有其人，而應依實質課稅原則對實際贈與人課徵贈與稅，上訴人此部分主張顯有誤解。（二）有關罰鍰部分：上訴人未依規定於超過贈與稅免稅額之贈與行為發生後30日內向被上訴人辦理贈與稅申報，且無不能注意情事，惟竟未注意申報符合遺產及贈與稅法第44條前段所定之處罰要件，依行政罰法第7條第1項之規定，自應論罰；依稅捐稽徵法第48條之3及98年1 月21日修正公布遺產及贈與稅法第44條規定，並參據新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表遺產及贈與稅法第44條之裁罰參考倍數，按應納贈與稅額19,879,775元處以1倍之罰鍰計19,879,775元，並無違誤等語，為其論據。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院按：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財產價值之計算，以……贈與人贈與時之時價為準。」遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項及第10條第1項前段定有明文；另按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。……」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」則為稅捐稽徵法第48條之3、遺產及贈與稅法第24條第1項、第44條及98年1月21日修正公布遺產及贈與稅法第44條所明定。本件被上訴人前因辦理結購外匯資金選案查核作業，於查調上訴人結購外匯相關資料，查得上訴人於96年2月2日至8月24日間自合庫新中分行及臺中分行結購外匯，匯出17筆至陳榮盛等4人之國外銀行帳戶，金額計美金1,770,000元（匯款時間、金額及存入帳戶詳如原判決附表），依當時匯率計算，折合新臺幣計58,423,950元，認上訴人涉有遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，乃援引上開規定，核定上訴人96年度贈與總額58,423,950元，贈與淨額57,313,950元，應納贈與稅額19,879,775元並參據新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表遺產及贈與稅法第44條之裁罰參考倍數，按應納贈與稅額19,879,775元處以1倍之罰鍰計19,879,775元，上訴人雖不諱言有匯款之事實，惟辯稱其係大億公司之股東，一直襄助前負責人陳金火經營事業，雙方曾共同生活多年，因接受陳金火生前之建議，於96年間匯款至居住美國之陳佳莉等4人之目的在於找尋投資理財及移民之可能機會，其金錢之支付並非上訴人對陳佳莉等4人之無償贈與等語。原審本於職權調查證據後，認既有匯款移轉資金之事實，上訴人自應盡協力義務就其主張財產之移轉非屬贈與之原因事實，提出相關之事證以實其說，因上訴人無法或未能為上開之舉證，致無從為上訴人有利之認定，乃維持原處分及訴願決定並駁回上訴人在原審之訴，並於原判決理由欄就上訴人之主張一一論駁，並詳述其得心證之理由，經核尚與經驗法則與證據法則無違，亦無判決不備理由之違法。上訴人徒執前詞主張：陳佳莉等4人雖擁有上訴人所匯資金之所有權，惟負有為上訴人購買不動產並移轉予上訴人之義務，本件非屬贈與甚明；又上訴人與陳佳莉等4 人並無親屬關係，且事後渠等亦將前開款項匯回，足見贈與之事實並非常態，被上訴人應負證明有贈與之事實，原審反將舉證責任倒置予上訴人，違反舉證責任原則云云，無非重述為原審所不採之陳詞，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，自無可採。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形；原判決所適用之法規與本件應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形。上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　102　年　　10　　月　　9　　日最高行政法院第五庭審判長法官　黃　合　文法官　許瑞助法官　林　惠　瑜法官　帥　嘉　寶法官　鄭　忠　仁以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　102　年　　10　　月　　9　　日書記官　王　福　瀛

最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第623號

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