102年度判字第636號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：102 年 10 月 11 日

最　高　行　政　法　院　判　決 102年度判字第636號上訴人　金頻道有線電視股份有限公司代　表　人　龔邦泰訴訟代理人　林瑞彬　律師陳建宏　會計師（兼送達代收人）被上訴人　財政部臺北國稅局（原名財政部臺北市國稅局）代　表　人　何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年 11月6日臺北高等行政法院101年度訴字第529號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於92年度營利事業所得稅及罰鍰暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。其餘上訴駁回。駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人辦理92年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出新臺幣（下同）64,486,372元，被上訴人原依申報數核定，嗣被上訴人接獲通報，查得上訴人於民國91年6月26日及同年7月25日虛偽出售網路設備予台力國際開發事業股份有限公司（下稱台力公司），乃將此虛偽交易於92年度沖轉之利息支出4,423,763元予以剔除，核定上訴人92年度利息支出60,062,609元，應補稅額0元，並處上訴人罰鍰547,970元。另上訴人91年度未分配盈餘申報「項次1會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」（下稱項次1）為負127,124,120元、未分配盈餘為負138,199,408元，經被上訴人剔除上訴人91年度沖轉網路設備交易利息支出2,540,710元後，核定項次1為負124,583,410元、未分配盈餘為負135,658,698元。上訴人均不服，申請復查，經被上訴人100年10月28日財北國稅法一字第1000208091號復查決定（下稱原處分）追減罰鍰457,970元，罰鍰金額變更為90,000元，其餘復查駁回。上訴人仍不服，就遭駁回部分循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）上訴人因行業特性，營業上確有資金融通之需求，但礙於財務之流動比率及償債能力偏低，乃選擇以售後租（買）回之融資租賃作為資金融通方式，因而向台力公司辦理售後租（買）回之資金融通，與一般融資租賃並無不同。而上訴人91年6月28日及7月31日因資金需求，向台力公司辦理資產售後租回之融資交易，分別以20,000,000元及30,000,000元之價格出售網路設備予台力公司，旋即於當日以23,206,000元和35,663,000元之價格向台力公司購回該網路設備，依合約書所載分別按30期各開立30張合計價款58,869,000元之支票予台力公司以支付價款，並就買賣價差額8,869,000元部分帳列「借計：預付費用－利息」及分期攤提利息費用。是上訴人與台力公司間之系爭交易係屬售後租（買）回之一般融資租賃交易，縱被上訴人依臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）96年度矚重訴字第2號、第3號、97年度金重訴字第2號及97年度金訴字第1號等刑事判決，認系爭交易為虛偽，仍不影響上訴人確有融資借款並支付利息之事實。況上開刑事判決僅認訴外人王令麟等人涉有違反商業會計法情事，與上訴人有否支付利息與台力公司之事實無涉。（二）系爭交易間之資金往來皆有實際收付款紀錄可循，上訴人確因系爭交易而按月支付利息予台力公司，實未構成行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第67條所規定應按所得稅法第110條規定處罰之要件。被上訴人未斟酌所有具體狀況，逕處以罰鍰，有行政處分不備理由之違誤。（三）被上訴人針對91年度營利事業所得稅所為剔除系爭交易所生利息支出之核定顯屬違法，而91年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅之重新核定處分又係建立在該違法處分上，自應予撤銷等語，求為判決訴願決定及原處分（復查決定）不利於上訴人部分均撤銷。三、被上訴人則以：（一）依臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）96年度偵字第12832號檢察官起訴書所載，本件係91年5月間因東森媒體科技股份有限公司（下稱東森媒體公司）資金吃緊，且已無法從正常管道取得銀行貸款，訴外人王令麟乃指示以台力公司名義，由上訴人與台力公司進行虛偽之「售後買（租）回」交易，再由台力公司持上訴人開立之不實交易支票向中華商業銀行以票貼方式取得資金後，同日轉匯予上訴人，而上訴人收取匯款後，分別以「同業往來借款」、「同業往來－償還借款」、「節目版權成本」及「預付工程款」等不實名義，以支票及匯款方式付予東森媒體公司，並由上訴人支付貸款金額約18％利潤予台力公司。又此案經臺北地檢署96年度偵字第12832號檢察官起訴書起訴後，業經臺北地院96年度矚重訴字第2號、第3號、97年度金重訴字第2號及97年度金訴字第1號等刑事判決有罪，且經臺灣高等法院98年度矚上重訴字第23號判決肯認原審認定在案。另與本件同一事實補徵營業稅及罰鍰事件，其與台力公司間「虛進虛銷」之事實，亦經原審法院98年度訴字第916 號判決駁回上訴人之訴，並經本院100年度判字第258號判決駁回上訴人本稅部分之上訴在案。（二）訴外人王令麟指示以台力公司名義，由上訴人與台力公司進行虛偽「售後買（租）回」交易，再由台力公司持上訴人等開立之不實交易支票向中華商業銀行以票貼方式取得資金供東森媒體公司使用，以規避銀行法對關係人不得為無擔保授信之限制之行為，該等融資性租賃之售後買回交易與衍生付款間，有相互依倚關係，售後買回交易既經判決認定為虛偽，則系爭利息支出，已失所依附，縱有支付之事實，亦非上訴人之「費用及損失」，上訴人猶以配合套利之虛偽交易衍生之差額列報利息支出，致漏報所得額，縱非故意亦有過失。被上訴人依所得稅法第110條第1項規定改處罰鍰90,000元，並無違誤。（三）上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人查得其虛偽出售網路設備予台力公司，台力公司再將網路設備轉售回上訴人，致虛列利息支出2,540,710元，被上訴人將上訴人91年度未分配盈餘申報，原列報之「項次1」負127,124,120元及未分配盈餘負138,199,408元，重行核定「項次1」為負124,583,410元及未分配盈餘為負135,658,698元，揆諸行為時所得稅法第66條之9第1項及第2項規定，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原判決駁回上訴人在原審之訴，係以：（一）上訴人相關同一事實之92年度補徵營業稅及裁處罰鍰事件，已經原審法院98年度訴字第916號判決，依職權調查證據並斟酌辯論意旨及調查證據之結果，依論理及證據法則判斷事實而駁回上訴人之訴。上訴人對之提起上訴，復經本院100年度判字第258號判決補徵營業稅部分駁回，確認原審法院上開判決認事用法，尚無違誤，亦無違證據法則之違背法令在案。又上訴人與台力公司間系爭售後買（租）回交易為虛偽之情，亦經臺灣高等法院98年度矚上重訴字第23號事實判決予以明確認定，載明在判決理由。參諸本院62年判字第252號判例意旨，該等判決所認定之事實，究不失為行政訴訟之重要證據資料。另審諸該等判決採認證人證詞及證物等證據，均未違證據法則，自非不得為本件認定事實之證據資料。而上訴人對此，復無法提出相當反證，僅陳述本件為營利事業所得稅之爭議，與營業稅之稅制精神不同，不應受上開判決所認定事實之拘束，主張系爭售後買（租）回交易為真實交易，非虛偽等語，即難謂有據。上訴人與台力公司間系爭售後買（租）回交易既為虛偽交易，則原處分以上訴人系爭售後買（租）回交易，不具實質資金融通利益，而剔除此部分虛列之利息支出4,423,763元，核定上訴人92年度利息支出為60,062,609元，即無不合。（二）上訴人91年度未分配盈餘申報，列報「項次1」為負127,124,120元及未分配盈餘為負138,199,408元，原依申報數核定，嗣因查獲系爭虛偽售後買（租）回交易行為，其91年度有虛列利息支出2,540,710元情事，乃依行為時所得稅法第66條之9第1項及第2項規定重行核定「項次1」為負124,583,410元及未分配盈餘為負135,658,698元，即無不合。（三）系爭虛偽售後買（租）回交易行為，目的在套利規避稅負，上訴人並無因之獲得營業上經濟利益，尚非單純資金融通交易，上訴人即難認無故意。上訴人配合套利之虛偽交易衍生之差額列報利息支出，致漏報所得額，縱非故意亦有過失，而因所得稅法第110條第3項既經修正罰鍰最高不得超過90,000元，被上訴人因而據上述規定變更罰鍰為有利上訴人之90,000元，業已考量本件情節，並無違誤等語，為其論據。五、本院查：甲、關於92年度營利事業所得稅及罰鍰部分：（一）按「（第1項）行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。……（第3項）得心證之理由，應記明於判決。」行政訴訟法第189條定有明文，而「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」「行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束。……」復經本院著有44年判字第48號、59年判字第410號判例可循。可知，行政法院就行政爭訟事件應自行認定事實，並不受刑事判決所認定事實之拘束。另「（第1項）凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。（第2項）營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。……」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」則分別為行為時所得稅法第3條第1項、第2項前段、第24條第1項、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條及第15條所明定。可知，營利事業所得稅與加值型或非加值型營業稅（下均稱營業稅）係不同之稅別，各具課徵要件，二者間並無以何者之成立作為另一稅捐之課徵要件情事。故行政法院就所審理之營利事業所得稅事件，雖得斟酌刑事法院或相關連之營業稅事件所調查之證據而為事實之認定，但依行政訴訟法第189條規定，應將依前開證據並斟酌全辯論意旨之得心證理由，記明於判決。是僅以刑事判決或相關連營業稅事件之判決為證據，逕以刑事判決或相關連營業稅判決所認定之事實採為所審理個案之事實，即與上述規定及本院判例有違，且屬判決不備理由。（二）本院經核此部分之原判決固非無見，惟查：原判決無非援引本院62年判字第252號判例，並以與本件相關連之營業稅事件，原審法院98年度訴字第916號判決所為台力公司並無資力可供上訴人融資，上訴人與台力公司係利用互開統一發票虛增彼此營業收入，藉以向中華商業銀行貸款，上訴人確與台力公司無進、銷貨事實，其開立不實統一發票及取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛增銷項稅額及虛報進項稅額而逃漏稅捐之事實認定，業經本院100年度判字第258號認定無違證據法則之違背法令在案；另上訴人與台力公司間之售後買（租）回交易為虛偽之情，亦經臺灣高等法院98年度矚上重訴字第23號判決予以明確認定。而審諸該等判決採認證人證詞及證物等證據，均未違證據法則，非不得為本件認定事實之證據資料等由，為其論據。惟查：本院62年判字第252號判例係謂：「民事確定判決雖無拘束行政訴訟之效力，就其認定之事實，究不失為行政訴訟之重要證據資料。關係事業機構間，在相互支援合作之原則下，一方委託他方承辦業務或彼此融通資金，為商場之常情，不能以此否定其機構之獨立性，而令負扣繳所得稅之義務。」即本判例係基於個案所涉事實屬私權關係，本於審判權之歸屬，而謂民事確定判決所認定之事實屬行政訴訟之重要證據資料。是依上述規定及說明，行政法院亦僅得依民事事件所調查之證據而為事實之認定，且依上述行政訴訟法第189條規定，仍應將依此等證據及斟酌全辯論意旨之得心證理由，記明於判決，尚非得以民事判決所認定之事實逕採為所審理個案之事實。而依上述關於原判決之論斷理由，足知，原判決係以刑事判決及另營業稅判決為證據，並逕以刑事判決及營業稅判決認定之事實採為原判決之事實，是依上述規定與說明，其判決已有不適用法規及理由不備之違法。加以依原判決確定之事實，原審法院98年度訴字第916號判決係以上訴人乃利用與台力公司互開統一發票虛增彼此營業收入，藉以向中華商業銀行貸款，而認上訴人與台力公司間確無進、銷貨事實，進而將補徵營業稅之處分予以維持。另刑事判決則是認上訴人與台力公司間之系爭售後買（租）回交易為虛偽。準此，上述營業稅判決及刑事判決僅是認上訴人與台力公司間之系爭售後買（租）回交易為虛偽，然未否認上訴人有因此取得中華商業銀行貸出之款項及將之轉付東森媒體公司情事。並依兩造陳述及卷附上訴人公司之轉帳傳票，系爭利息支出似係以「預付費用-利息」之科目入帳；至上訴人取自中華商業銀行而付予東森公司之款項似係分別以「同業往來借款」、「同業往來－償還借款」、「節目版權成本」及「預付工程款」等名義入帳。而「（第1項）費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。（第2項）前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110條之規定處罰。」為行為時查核準則第67條第1項、第2項所明定。是僅憑上訴人與台力公司間之系爭售後買（租）回交易屬虛偽，是否即得認定系爭利息支出係屬虛列，而合致所得稅法第110條規定之處罰要件，即非無再探究之餘地，是原判決未詳予調查審認，即逕依上述營業稅判決及刑事判決而將被上訴人所為罰鍰處分予以維持，亦有判決理由不備及不適用法規之違法。故而，上訴意旨以原判決未對上訴人提出之事實證據直接評價與論斷，並詳述得心證之理由，且未否認上訴人確有支付利息予台力公司之事實，卻認上訴人係虛列費用，指摘原判決關於92年度營利事業所得稅及罰鍰部分有理由不備及不適用法規之違法云云，即堪採取。乙、關於91年度未分配盈餘部分：（一）按「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：……（第4項）第二項未分配盈餘之計算，如於申報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之。其後經核定調整時，稽徵機關應依第100條規定辦理。」行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項及第4項分別定有明文。又「依86年12月30日修正公布所得稅法第66條之9第2項規定，……關於應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，係以『經稽徵機關核定之課稅所得額』作為核算之基礎。而就未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅處分提起之行政救濟事件，該據以核算未分配盈餘之『經稽徵機關核定之課稅所得額』因屬另一核課處分，而非受理該加徵百分之十營利事業所得稅事件之行政法院所要審查之行政處分。又行政處分除具無效事由而當然無效外，在未經撤銷、廢止或因其他事由失效前，其效力繼續存在。是該『核定課稅所得額』處分，經納稅義務人另案提起撤銷訴訟，雖經本院將該事件之高等行政法院判決廢棄發回高等行政法院更為審理，然該核定課稅所得額處分在未經撤銷確定前，即仍具行政處分之效力，故納稅義務人雖援引對該核定課稅所得額處分之爭執，於加徵百分之十營利事業所得稅之上訴事件再為指摘，本院亦不得就此爭執為實體審究，並據以廢棄高等行政法院判決。」復經本院102年度9月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。另行為時所得稅法第66條之9第5項雖規定：「第2項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」然參諸上述同條第4項規定，本項之適用自係指會計師簽證之申報數無漏報之情事。若因有漏報致稽徵機關另為課稅所得額之核定者，自仍依「經稽徵機關核定之課稅額」作為計算之基礎。（二）經查：本件上訴人91年度營利事業所得稅結算申報係屬會計師簽證申報案件，惟因遭被上訴人查得系爭售後買（租）回交易係屬虛偽，致有虛列利息支出2,540,710元情事，進而變更課稅所得額，故被上訴人乃據以將上訴人91年度未分配盈餘申報，原列報之「項次1」即「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」為負127,124,120元及未分配盈餘為負138,199,408元，重行核定「項次1」為負124,583,410元及未分配盈餘為負135,658,698元等情，業經原判決依調查證據之辯論結果，依法認定在案，並有上訴人91年度未分配盈餘申報書可按。而上訴人不服91年度未分配盈餘之核定處分，循序提起本件行政救濟，均係就被上訴人針對91年度營利事業所得稅所為剔除系爭售後買（租）回交易所生利息支出2,540,710元之核定係屬違法一節為爭執，惟上訴人91年度營利事業所得稅結算申報遭剔除系爭售後買（租）回交易所生利息支出2,540,710元之核定，非本行政訴訟事件所要審查之行政處分，且上訴人亦未敘明上述剔除利息支出2,540,710元之核定有遭撤銷確定情事。至上訴人就其91年度營利事業所得稅結算申報關於遭剔除利息支出2,540,710元之核定，縱有提起撤銷訴訟，並經本院將原審駁回其訴之判決予以廢棄發回原審法院更為審理情事，亦因該剔除利息支出2,540,710元之核定尚無遭撤銷確定之情，故依上述規定及說明，被上訴人據剔除利息支出2,540,710元之課稅所得額核定處分，而重行核定上訴人91年度未分配盈餘為負135,658,698元，即無不合。上訴意旨再執關於「剔除利息支出2,540,710 元係屬違法」之實體爭議，指摘原判決此部分違法云云，因與判決結論無影響，本院自無再予審究之必要，而其據以請求廢棄此部分之原判決，自無可採。至上訴人91年度營利事業所得稅結算申報關於遭剔除利息支出2,540,710 元之核定，若嗣後有遭撤銷或變更確定情事，因據以核算系爭91年度未分配盈餘數之「經稽徵機關核定之課稅所得額」已有所變動，則被上訴人即應依職權據以變更91年度未分配盈餘數之核定，乃當然之理，附此敘明。丙、綜上所述，原判決關於92年度營利事業所得稅及罰鍰部分，既有如上所述之不適用法規及理由不備之違法，並與判決結論有影響，故上訴論旨，指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，即有理由。並因此部分事證有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決關於92年度營利事業所得稅及罰鍰部分廢棄，發回原審更為適法之裁判。另原判決關於91年度未分配盈餘部分，上訴人之指摘均無可採，原判決將此部分之訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人此部分之訴，尚無不合。上訴論旨，就此部分仍執詞指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為一部有理由、一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　102　年　　10　　月　　11　　日最高行政法院第六庭審判長法官　林　茂　權法官　吳　東　都法官　姜　素　娥法官　許　金　釵法官　楊　惠　欽以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　102　年　　10　　月　　11　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第636號

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