最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第641號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 102年度判字第641號上訴人統一時代股份有限公司代表人羅智先訴訟代理人吳小燕律師李榮唐律師蘇傳清律師被上訴人高雄市西區稅捐稽徵處代表人李瓊慧上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國102年5月29日高雄高等行政法院100年度訴字第542號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人(原為開南木業股份有限公司，民國99年10月6日經高雄市政府核准變更為統一時代股份有限公司)所有坐落高雄市○○區○○段(下稱○○段)178-1、178-2、178-3、178-4、178-6、178-7、178-8、178-9、178-13、179、179-1、17 9-2、179-3、179-4、179-5、179-6、179-7、179-8、179-9、179-10、179-11、179-12、179-18、179-19、180地號等25筆土地(下稱系爭土地)，地上房屋門牌為高雄市○○區○○○路1-1號，土地使用分區原編定為甲種工業區，上訴人於85年間以出租予訴外人力發貨櫃企業有限公司(下稱力發貨櫃公司)設置貨櫃儲放場使用為由，申請按工業用地特別稅率核課地價稅，依財政部86年7月31日台財稅字第860435241號函（下稱財政部86年7月31日函）及行為時工業主管機關高雄市政府工務局86年12月2日86高市工務都字第32411號函意旨，力發貨櫃公司所承租之系爭土地已按核定規劃之用途使用，乃核准系爭土地自85年起按工業用地特別稅率核課地價稅。嗣被上訴人所屬前鎮分處(下稱前鎮分處)99年執行地價稅稅地清查時，發現原承租人力發貨櫃公司已於92年10月30日與上訴人終止租約並遷移該址，系爭土地自91年起陸續分別出租予訴外人泓維企業工程有限公司(下稱泓維公司)、林明忠、顏聰明、魏錦全、海吉貨櫃實業有限公司(下稱海吉貨櫃公司)、上億貨櫃實業有限公司(下稱上億貨櫃公司)、得統企業有限公司(下稱得統公司)、杰克交通事業股份有限公司(下稱杰克公司)、旭輝交通有限公司(下稱旭輝公司)、傑運企業有限公司(下稱傑運公司)等使用，該等承租人之營業項目並無貨櫃倉儲之登記，且無工業主管機關核准上開承租人承租系爭土地已按核定規劃用途使用之證明文件，經前鎮分處以99年8月26日高市稽前地字第099881552 8號函，核定自93年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵94至98年5年之差額地價稅分別為新臺幣(下同)15,750,138元、15,750,138元、16,039,533元、16,039,533元、16,039,533元，合計共79,618,875元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：㈠土地稅法第18條第1項第1款及同法施行細則第13條第1款規定得適用優惠稅率者，不以土地使用分區為「工業區」之土地為限，尚包含「依其他法律規定之工業用地」及「工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地」。㈡系爭土地雖於88年12月20日由「工業區」變更為高雄市多功能經貿園區之「特倉二」，惟「特倉二」具有「工業製造」及「倉儲運輸」之發展目標，應屬「政府核准工業或工廠使用之土地」而有土地稅法第18條第1項第1款優惠稅率之適用。㈢依財政部83年7月6日台財稅字第831600209號函釋（下稱財政部83年7月6日函）意旨，可知原本適用優惠稅率之土地，如實際使用情形未變且仍符合目的事業主管機關核定使用者，縱使所有權有所變動，無需重新申請，仍得繼續適用優惠稅率。舉重明輕，上訴人於85年間將系爭土地出租予力發貨櫃公司，該公司獲高雄市政府工務局核准在系爭土地設置貨櫃儲放場，嗣經上訴人據以向被上訴人申請適用工業用地優惠稅率經核准自85年起適用在案；雖上訴人與力發貨櫃公司間之租約於92年間終止，惟新承租人泓維公司、海吉貨櫃公司等所從事者亦為倉儲貨運，土地使用情形並無不同，上訴人依財政部上開函釋及86年7月31日函意旨，即不用重新申請而得繼續適用土地稅法第18條第1項第1款之優惠稅率。㈣被上訴人於92年間即知悉力發貨櫃公司已搬離系爭土地，並由上訴人另租予泓維公司、海吉貨櫃公司等之事實，被上訴人乃於93年間通知上訴人系爭土地自93度起改按一般用地稅率課稅，經上訴人以93年3月17日開南字第93003號函申請復查，文中已說明新承租人之使用符合系爭土地「特倉二D」使用類別之事實，倘被上訴人不認同而即時告知上訴人應重新申辦減徵地價稅，上訴人自當迅向工業主管機關取得按核定規劃使用之證明，惟被上訴人並未為之，93年迄98年間均維持以優惠稅率課徵地價稅，使上訴人信賴該處分所形成之法秩序，乃被上訴人事後竟以99年間執行地價稅稅地清查為由，推翻其先前已作成具有實質效力之認定，又悖於事實指稱上訴人隱瞞使用分區變更之情節，向上訴人回溯補徵94年至98年按一般用地稅率計算之地價稅，違反信賴保護原則、誠信原則及明確性原則等，求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：㈠系爭土地使用分區於88年12月20日經高雄市政府發布都市計畫土地使用分區變更編定為「特倉二」，故其使用分區並非法定之工業區或工業用地，與土地稅法施行細則第13條第1 款規定之要件不符，自無法適用土地稅法第18條按工業用地優惠稅率課徵地價稅，且與財政部86年7月31日函所稱工業區內土地之情形不同，前鎮分處依法補徵94至98年地價稅於法並無不合。次查，系爭土地是否仍屬土地稅法所稱工業用地，並未取得工業主管機關之認定，且依土地稅法第10條第2項、第18條第1項第1款及土地稅法施行細則第13條第1款規定，系爭土地並非屬工業用地，自無土地稅法第18條按工業用地課徵地價稅之適用。㈡上訴人所引用財政部83年7月6日函，已未列入96年版「土地稅法令彙編」，免列理由為「本案應否重新申請，文義不明，易滋生適用上之疑義，爰予免列」，是以本案無前揭函之適用。又系爭土地原承租人92年底與上訴人終止合約，並改由其他廠商或個人繼續承租，上訴人主張繼續適用工業用地稅率課徵地價稅，依司法院釋字第537號解釋及財政部87年1月22日台財稅字第871925951號及93年6月14日台財稅字第0930452593號函意旨，該其他廠商或個人應踐行申報協力義務，亦即主張適用優惠稅率之舉證責任是上訴人而非被上訴人，該其他廠商或個人既未依土地稅法第41條及同法施行細則第14條第1項第1款規定向前鎮分處提出申請，渠等並未踐行申報協力義務，是以前鎮分處既經查明發現上訴人原有應繳納之地價稅短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，乃依稅捐稽徵法第21條及財政部74年12月4日台財稅字第25805號函意旨，依法補徵94至98年5年之差額地價稅，於法並無不合。㈢被上訴人86年12月31日(86)高市稽財字第096546號函核准上訴人所有系爭土地自85年起按工業用地稅率課徵地價稅，該核准函說明二載明：「本案土地使用嗣後如不符本市都委會審定之會議決議及主管機關高雄市政府工務局認可之規劃使用，請即向本處申報改按一般用地核課地價稅。」系爭土地使用分區自88年12月20日起變更為非工業用地，且使用情形變更(承租人自91年起分別出租予力發貨櫃公司等以外之第三人)，上訴人均未依土地稅法施行細則第15條規定，於適用特別稅率之原因、事實消滅時起30日內向前鎮分處申報。上訴人先後2次違法在先，其信賴基礎即有瑕疵。再者前鎮分處在93年3月10日既已告知系爭土地已不符合工業用地稅率課徵要件，上訴人已違法在先，是以嗣後機關之消極不作為自不得成為信賴之基礎，上訴人之作為即不值得保護。退萬步言，本案縱使有信賴保護之爭議，然系爭土地於88年12月20日由「甲種工業區」變更為「特倉二」，已非工業用地，89年起即應改按一般用地稅率核課地價稅，93年間縱經上訴人重新取得目的事業主管機關核准已按核定規劃用途使用之證明文件，亦因系爭土地已非工業區土地而無法適用工業用地稅率課徵地價稅。㈣前鎮分處就系爭土地，自93至98年間仍按工業用地稅率課徵地價稅，固具有形式上之確定力，惟該事實未經行政救濟並無實質確定力(上訴人對於前鎮分處93年核定改課僅提出異議而非申請復查)，現既經前鎮分處執行99年地價稅稅地清查，查明發現上訴人原有應繳納之地價稅短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，前鎮分處依行政程序法第117條規定及財政部74年12月4日台財稅字第25805號函釋意旨，於99年8月26日以高市稽前地字第0998815528號函，核定系爭25筆土地應依稅捐稽徵法第21條及財政部80年5月25 日台財稅字第801247350號函釋規定，自次期(93年)起改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵94至98年共5年之差額地價稅，合計79,618,875元，於法並無不合。㈤上訴人提出員工內部報告作為佐證，因該報告內容並未經前鎮分處確認，純屬上訴人內部資料，尚難證明吳主任及前鎮分處同仁92年間與上訴人員工就系爭土地地價稅課稅疑義所表達之內容與上訴人員工內部報告一致。㈥系爭土地自91年起陸續分別出租予泓維公司、林明忠等公司或個人使用，而該等承租公司或個人所營業項目並無貨櫃倉儲之登記，又未取得工業主管機關核准上開承租公司或個人承租系爭土地已按核定規劃用途使用之證明文件，不符合工業主管機關原先核定規劃使用。縱使系爭土地承租人承租後使用情形符合土地稅法第18條之規定，仍應依同法第41條第1項規定檢具土地稅法施行細則第14條規定之證明文件向前鎮分處申請核准後，始有特別稅率之適用。渠等既未依規定再申請核准適用特別稅率，依司法院釋字第537號解釋理由書、財政部68年9月14日台財稅字第36472號函、69年6月13 日台財稅第34700號函、87年1月22日台財稅第871925951號函、93年6月14日台財稅字第0930452593號函、94年4月15日台財稅字第09404523640號函、本院97年度判字第396號判決及100年度判字第531號判決意旨，前鎮分處自得逕依職權調查事證後，通知自次期(93年)改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵94至98年之差額地價稅，於法並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：㈠系爭土地原屬之甲種工業區用地，已於88年12月20日經高雄市政府發布都市計畫，將土地使用分區變更編定為「特倉二」，而為高雄多功能經貿園區特定區範圍，且承租人力發貨櫃公司已於92年10月30日與上訴人終止租約遷出系爭土地等情，為兩造所不爭。是系爭土地已非土地稅法第10條第2項及同法施行細則第13條第1款前段所稱之依法核定之工業區土地甚明。則系爭土地能否再適用工業用地特別稅率課徵地價稅，自應視其是否符合上述條文後段所述「政府核准工業或工廠使用之土地」及「工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地」之要件。而所有權人就使用分區不屬工業用地之土地主張符合「政府核准工業或工廠使用之土地」及「工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地」而申請適用土地稅法第18條第1項第1款之優惠稅率時，依同法施行細則第14條規定，應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件；就其他特別稅率計徵地價稅之土地，則應檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖或組織設立章程或建築改良物證明書。查，系爭土地經變更為高雄市多功能經貿園區之「特倉二」區後，未曾經政府核准作為工業或工廠使用，亦非工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地；且上訴人亦未檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件，或者目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖或組織設立章程等文件，並填具申請書向土地所在地稅捐稽徵機關申請核定，是系爭土地自不得依土地稅法第18條規定按工業用地特別稅率課徵地價稅。㈡高雄市政府多功能經貿園區係配合亞太營運中心政策，整合經濟部加工出口區轉型及高雄港整體計畫，而以製造、倉儲、工商經貿、金融、會展中心、辦公大樓、觀光旅館、購物中心為主要發展，住宅為輔，結合大眾運輸系統，形成南高雄臨港次核心發展為目的。依據「高雄多功能經貿園區特定區細部計畫案」之「土地使用分區管制要點允許使用原則對照表」，「特倉二」允許之使用方式固有倉儲業(第28組)、物流加工業(第33組)、加工出口區設置管理條例所規定之區內事業(第35組)，惟尚得供教育設施(第3組)、社教設施(圖書館、社會教育館、藝術館、博物館、科學館、陳列館、水族館，第4組)、文康設施(音樂廳、體育場所、集會場所、文康活動中心、歌劇院、電影院，第5組)、社區遊憩設施( 第6組)、醫療保健服務業(第7組)、社會福利設施(第8組)、社區通訊設施(第9組)、社區安全設施(第10組)、大型遊憩設施(第11組)、水岸遊憩設施(第11組之1)、公用事業設施(第12組)、公務機關(第13組)、人民團體(第14組)、零售業(第15組)、餐飲業(第16組)、綜合零售業(第17組)、批發業(第18組)、顧問服務業(第19組)、租賃業(第20組)、訓練服務業(第21組)、金融、保險及不動產業(第22組)、電影事業、廣播電視服務業(第23組)、娛樂業(第24組)、個人服務業(第25組)、觀光旅遊及服務業(第26組)、陸上、水上、航空運輸業(第27組)、電信業(第29組)、會議中心(小型會議中心、國際會議中心，第30組)、工商展覽中心(第31組)、世界貿易展覽中心(第32組)、資訊服務業(第34組)等使用，要言之，除雙併住宅、多戶住宅、商務住宅及學前教育設施外，其使用方式包羅萬象，核與都市計畫法高雄市施行細則第14條至第16條之工業區土地主要以供工業有關之業務使用者不同。抑且，從「變更高雄多功能經貿園區特定區細部計畫(第二次通盤檢討)案計畫範圍圖」顯示，其內之工業區係另以「工業區」之使用分區編定。是以不能以「特倉二」允許使用類別中包含倉儲業、物流加工業、加工出口區設置管理條例所規定之區內事業等，即謂系爭土地為土地稅法第10條第2項「政府核准工業或工廠使用之土地」而得依工業用地特別稅率課稅。上訴人上開主張，顯無可採。㈢核財政部83年7月6日函釋意旨，係指土地所有權移轉，惟使用情形仍按原核定規劃使用者而言；然系爭土地已由工業用地變更為「特倉二」，且主管機關原係核准力發貨櫃公司在系爭土地設置貨櫃儲放場，然該公司已於92年間與上訴人終止租約遷離他處，則上訴人就此已變更為「特倉二」之土地另供他人從事倉儲運輸之情形，顯與財政部上述函釋係就土地所有權變動之情形不同，自難相提併論。況財政部上開函釋已未列入96年版「土地稅法令彙編」，免列理由為「本案應否重新申請，文義不明，易滋生適用上之疑義，爰予免列」，故上訴人援引與本案事實不同之上開函釋，主張本件免再重新申請云云，即非可採。㈣另財政部86年7月31日函釋意旨，係就工業區土地所為之釋示，系爭土地既已於88年12月20日經高雄市政府發布都市計畫，將土地使用分區由工業區變更編定為「特倉二」，而為高雄多功能經貿園區特定區範圍，自不得再適用該等函釋規定，主張依工業用地特別稅率課徵地價稅。是系爭土地縱仍繼續供倉儲業使用，惟既非「政府核准工業或工廠使用之土地」亦非「工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地」，上訴人又未符土地稅法施行細則第14條之申請規定，仍無土地稅法第18條第1項第1款特別稅率適用之餘地。㈤上訴人於原審法院審理時提出之93年3月17日開南字第93003號函，其陳述之內容與被上訴人存檔之有加蓋被上訴人收文日期(93年3月23日)之函文內容不同，此外，上訴人又未能舉證證明其提出之函文曾於93年間提交被上訴人之事實，是上訴人主張其於93年間提出於被上訴人審查者與提出於原審法院者相同云云，即非可採。因而，本件應就被上訴人卷存之資料加以判斷。惟查，前鎮分處內部擬稿說明二所稱土地稅法第18條規定工業用地於註銷工廠登記後出租如符規定可繼續適用特別稅率等語，均為土地稅法第18條及其施行細則第14條所無之規定，故前鎮分處乃決定重新研議而未准上訴人之申請，洵堪認定。至被上訴人於研議過程中因未對上訴人之93年3月17日函文加以回覆，連帶電腦檔資料亦未更檔，而仍沿用以前力發貨櫃公司終止租約前適用工業用地稅率之檔案，致陸續於93年至98年對上訴人發出按工業用地稅率計徵之地價稅單，惟此乃錯誤發單，尚不能因此使系爭土地變成符合土地稅法第18條第1項第1款適用工業用地稅率之要件，否則即與租稅法律原則有違。是綜上所述，上訴人主張被上訴人業已肯認系爭土地已按核定規劃用途使用並准其適用工業用地稅率之申請云云，即無可採。㈥被上訴人固於92年間發現原核准系爭土地按工業用地稅率課稅之原因事實即供力發貨櫃公司使用之適用特別稅率之情形已不存在，而曾於93年3月10日以高市稽前地字第0930004097號函告上訴人自93年度起按一般用地稅率課稅，後因上訴人提出前述之93年3月17日開南字第93003號函謂系爭土地新承租戶亦以貨櫃倉儲及交通運輸為主，符合「特倉二」土地使用類別，致被上訴人內部擬稿一度擬准其適用工業用地稅率，惟經仔細審酌，認仍有疑義而擬重新研議而未函復上訴人，並因電腦沿用舊檔致仍誤以力發貨櫃公司時期之特別稅率發出93年以後之稅單。惟縱係如此，充其量僅可認被上訴人於93年間已知悉者僅為其93年度按工業用地稅率核定系爭土地地價稅為違法行政處分之事實，至於94年度以後之適用特別稅率事由是否存在，仍應個別審酌認定，不能一概而論。是被上訴人就94年至98年按工業用地稅率課徵地價稅之處分既屬違法，則被上訴人嗣於99年間辦理地價稅稅地清查時發現其情，旋於同年發單對上訴人補徵94年至98年度地價稅，則被上訴人之自行撤銷自即與行政程序法第117條規定無違，並其係於行政程序法第121條之2年期間，依職權撤銷原「適用工業用地稅率課徵地價稅」之違法處分，並依稅捐稽徵法第21條規定於核課期間內對上訴人為補徵之處分，於法並無不合。㈦綜上，上訴人亦有因重大過失而不知被上訴人就94年至98年「適用工業用地稅率課徵地價稅」為違法之情事。是上訴人對被上訴人原「適用工業用地稅率課徵地價稅」之處分，縱有信賴，其信賴亦不值保護。至上訴人雖提出其內部報告主張其承辦經理李俊德曾於92年間與高雄市政府財政局人員一同拜訪前鎮分處之吳光繁主任，嗣並再次請教前鎮分處人員，均據回覆祇要仍係從事貨櫃倉儲使用，即便力發貨櫃公司不再承租，仍對所有廠商均一體用，均得繼續適用工業用地稅率乙節。惟查，此乃上訴人內部文件之片面之詞，並無其他證據足證其為真實，且果若如此，被上訴人何以會在93年3月10日以高市稽前地字第0930004097號函告上訴人自93年度起按一般用地稅率課稅？則上訴人此部分主張，即難採信。從而綜上各情，上訴人主張被上訴人違反信賴保護原則、誠信原則及明確性原則云云，均無可取。㈧綜上所述，上訴人之主張均不可採。被上訴人以系爭土地已非工業用地，且無工業主管機關或目的事業主管機關核准力發貨櫃公司之後之新承租人承租系爭土地已按核定規劃用途使用之證明文件，乃按一般用地稅率計徵地價稅，依稅捐稽徵法第21條規定補徵94至98年5年之差額地價稅分別為15,750,138元、15,750,138元、16,039,533元、16,039,533元、 16,039,533元，合計共79,618,875元，並無違誤。復查及訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。五、上訴人上訴意旨略以：㈠原判決僅以「系爭土地經變更為高雄市多功能經貿園區之『特倉二』區後，未曾經政府核准作為工業或工廠使用，亦非工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地」，逕作結論，卻未型塑所以如此認定之理由。況查主管機關既編定「特倉二區」得發展製造業及倉儲業，為何此一編定不屬「經政府或主管機關核准作為工業或工廠使用」，亦未說明。又原判決縱使認定所謂「經政府或主管機關核准作為工業或工廠使用」，須有特殊之證明方式，亦應於判決理由中為清楚之論述，而非單純從皮相之用語，驟然認定系爭土地變更為「特倉二區」，非屬「工業區」亦未「經政府或主管機關核准作為工業或工廠使用」，認為無土地稅法第18條規定之適用。反之，就上訴人主張之「特倉二區」得發展製造業及倉儲業，符合「經政府或主管機關核准作為工業或工廠使用」一節，並未說明為何不可採，原判決自有行政訴訟法第243 條第2項第6款之判決不備理由之違法。其次，系爭「特倉二區」土地具有發展製造業及倉儲業之特性，與傳統「工業區」土地實質上相同，且上訴人將系爭土地出租予倉儲業者作為貨櫃倉儲使用，前後一致，並無更易，迺原判決不查，亦未說明理由，率認「特倉二區」土地非「經政府或主管機關核准作為工業或工廠使用」，實有違反實質課稅原則之嫌，其判決亦有不備理由之違法。㈡原判決未否定系爭土地仍繼續供倉儲業使用（亦即原核定使用之方式未變更），卻僅單純以出租人（力發貨櫃公司）變更為所有權人（即上訴人），或土地分區由「工業區」變更為「特倉二區」，即認定上訴人應重行檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件，申請適用優惠稅率，亦有行政訴訟法第243條第1項規定「判決不適用法規及適用不當」之嫌。㈢上訴人於93年就本件地價稅爭議申請復查，經被上訴人審酌後，維持以工業用地特別稅率課徵地價稅，被上訴人亦未告知上訴人應重新申請。卻於事隔多年後再命上訴人補繳地價稅，顯已違反信賴保護原則、誠信原則及明確性原則。原判決卻僅以「上訴人有因重大過失而不知被上訴人就94年至98年『適用工業用地稅率課徵地價稅』為違法之情事，……其信賴亦不值保護。」等寥寥數語即謂原處分未違反信賴保護原則，而對於原處分是否違反誠信原則及明確性原則之理由，甚至隻字未提，原判決自有行政訴訟法第243條第2項第6 款之判決不備理由之違法。㈣系爭土地周圍之臺灣肥料股份有限公司、東南水泥股份有限公司以及中美嘉吉股份有限公司之廠房土地均坐落於特倉二D使用分區之土地內，而至今仍適用工業用地之優惠稅率。顯然被上訴人就系爭土地是否為「工業用地」，是否屬「依其他法律規定之工業用地」或「工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地」等重要事實，於原審期間為不實之陳述。而同屬特倉二D區之土地，其他公司得以適用工業用地之優惠稅率，卻針對上訴人之土地刻意為差別待遇，顯已違反平等原則。而被上訴人於原審卻刻意隱匿此一有利於上訴人之事實，此一事實不但牽涉上訴人所有之系爭土地得否適用優惠稅率，亦攸關原處分（補稅處分）是否具有合法性，應否予以撤銷之爭議。原審法院未盡職權調查義務，即率予駁回上訴人之請求，顯有違反行政訴訟法第125條第1項及第133項之判決不適用法規之判決違背法令等語。六、本院按：㈠本件上訴爭點之確立： ⒈針對上訴人所有之上開25筆土地，於94年度至98年度之5 個稅捐週期，究竟應按一般稅率（被上訴人作成核課處分之規範基礎，並為原判決所肯認），還是應按工業用地稅率（上訴人），課徵地價稅，為本案之上訴爭點。 ⒉而該25筆土地在前開5個年度之稅捐週期內，其客觀存在狀態則如下述： ⑴其上座落有特定建物（門牌為高雄市○○區○○○路1-1號）。 ⑵該等土地在公法上土地規範管制（即都市計畫之土地使用分區）為「特倉二」。 ⑶該等土地由上訴人出租予第三人使用，供其等從事營業活動，又該等承租人之登記營業項目並無「貨櫃倉儲」之記載，且無工業主管機關核准上開承租人承租系爭土地已按核定規劃用途使用之證明文件。 ⒊又該25筆土地曾按工業用地稅率課徵地價稅，其歷史經過如下： ⑴該等土地在「土地使用分區被編定為甲種工業區」之情況下，曾經上訴人於85年間出租予第三人力發貨櫃公司，供該公司以設置貨櫃儲放場之方式使用。 ⑵為此上訴人申請按工業用地特別稅率核課地價稅，而稅捐機關受理申請後，依財政部86年7月31日函及行為時工業主管機關高雄市政府工務局86年12月2日86高市工務都字第32411號函，認定「力發貨櫃公司承租系爭土地已按核定規劃之用途使用」，而核准系爭土地自85年起按工業用地特別稅率核課地價稅。 ⑶以上歷史狀態分別於下述時日終結： ①88年12月20日該25筆土地之土地使用分區由「工業區」，變更為「特倉二」。 ②92年10月30日力發貨櫃公司與上訴人終止租約，並遷移他處。因此上訴人將該等土地連同地上建物，轉租第三人。 ⒋在上開客觀事實基礎下，上訴人提出以下之法律爭點，主張系爭25筆土地，在94年度至98年度之5個稅捐週期內，仍應依工業用地稅率課徵地價稅，被上訴人不得在原先核課處分已作成之情況下，事後再依稅捐稽徵法第21條第1 項第1款之規定，補徵「適用一般稅率與工業用地稅率間」之差額稅款，而認原判決上開法律見解違法。 ⑴從稅捐實體法律關係之觀點主張，本案系爭25筆土地在上開稅捐週期內，確實符合土地稅法第18條第1項第1款所稱之「工業用地」定義。 ⑵從稅捐稽徵法律關係之觀點主張，被上訴人早在94年度以前即知悉上開25筆土地在該稅捐週期之客觀存在狀態，並且在此事實認知基礎下，先作成「按一般稅率課徵地價稅」之核課處分，經上訴人提出復查後，被上訴人改按工業用地課徵地價稅，並在隨後4個稅捐週期中持續相同之核課處分（即認為在上開客觀事實基礎下，仍應按工業用地稅率課徵地價稅）。事後相隔多年後再行追徵，有違行政處分之羈束力。 ⑶從行政法上一般法律原則之觀點主張：基於「信賴保護原則」及「平等原則」之要求，亦應維持原來工業用地稅率之核課處分，而其理由可簡述如下： ①原來按工業用地稅率作成的核課處分即使否認其處分之羈束力，但一樣構成可信賴保護基礎，因此上訴人得主張信賴保護原則，維持原來之核課處分。 ②與系爭土地座落相同「土地使用分區」（特倉二D區）之土地，亦有按工業稅率課徵地價稅者，則基於平等原則，本案亦應比照辦理。㈡本院對前開上訴爭點的判斷結論及其理由形成： ⒈稅捐實體法律關係之爭點部分： ⑴此部分爭點所涉相關法理之說明： ①按土地稅法第18條第1項第1款所定、適用固定稅率之「工業用地」，其立法解釋規定於同法第10條第2項，依該條規定可分2種類型，即： A.依法核定之工業區土地。 B.政府核准工業或工廠使用之土地。 ②這二種類型之區分，依字義為詮釋，第1種類型有通案之意涵，以土地在都市計畫法或區域計畫法中規劃為「工業區」，明白表示區域內之全部土地一律供工業用途使用。而第2種類型則有個案式「量身打造」之意涵，是在特定土地有多種可能使用途徑，而在特別使用規劃基礎下，由負責土地使用管理之主管機關個案決定其特定之使用方式（例如特定使用編定之土地，依法規有多種之可能使用方式，但每種使用方式所需具備之要件不一）。 ③其次對工業用地之認定，在解釋上尚須進一步探究：「土地稅法上所稱之工業用地，是否尚需所屬稅捐週期內，現實持續供工業使用為必要（即將規範層次上預計做工業使用，但現實閒置，沒有實際使用之土地排除在外），並在使用前先經主管機關之同意」。此項議題依土地稅法第18條第1項但書之規定內容（即「……但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之」）觀之，應採取肯定之見解，而此等「需事前核准」且「現實持續使用中」之規範意旨，於土地稅法施行細則第13條第1項規定中（即「……指左列各款土地經按目的事業主管機關規劃使用者」）被具體化下來。 ④而有關如何證明「經目的事業主管機關許可使用」待證事實之程序事項，則規定於土地稅法施行細則第14條第1項第1款之規定中。然而這裡值得補充說明者，此處之主管機關是對土地使用活動持續性進行管控之目的事業主管機關，與前面審查土地是否許可從事該項使用活動之土地管理機關，概念上非同一。 ⑤更重要而應分辨之法律觀點則為：上開土地使用管理機關及土地使用活動本身之主管機關，只能決定該土地能否為特定使用，以及持續使用活動所應具備之先決條件及控管標準。但此等使用活動在土地稅法上能否被評價為「工業活動」，而適用工業用地稅率，則屬稅捐機關對職掌法律之解釋職權，必須稅捐主管機關既有先例所持之法律見解為基礎進行認定，但此等解釋是否符合規範本旨，行政法院具有審查權，此乃法理上之當然。 ⑵在前開法理基礎下，本案有關稅捐實體法爭點部分，依現行司法實務見解，原判決並無錯誤，理由如下： ①本案上訴人主張上開25筆土地為「工業用地」，是依土地稅法第18條第1項第1款所定之第2類型，即「政府核准工業或工廠使用之土地」，但本院在詮釋前開財政部86年7月31日函釋之規範意旨時認：「必須是使用編定屬工業區之土地，其實際供貨櫃運輸倉儲用使用者」，方可符合工業用地之定義。換言之，如果土地之使用編定不屬工業區，即無工業用地稅率適用餘地。 ②而本院採取此等法律見解，其理由不外是：「倉儲批發業」經營之事項為貨物批發買賣，性質上為商業活動，而不屬於具有生產性之「工業」活動，自然不能被歸類為「工業」。而土地主管機關准許「倉儲批發業」設立在「工業用地」內，只是考慮到目前臺灣地區土地資源稀少，「倉儲批發業」又須較大之經營空間，所以將工業用土地對「倉儲批發業」開放，但不能因此反過來推論：因為「倉儲批發業」設在工業用地上，所以「倉儲批發業」之性質也從「商業」變質為「工業」（本院97年度判字第366號判決意旨參照），事實上稅捐機關運用其對土地稅法第10條第2項之解釋權限時，已擴張了法條用語文義之最大範圍，有超越「稅捐法律原則」之嫌（對不應適用工業稅率之土地，給予適用工業用地稅率之法律效果），此等法律見解自應採取限縮解釋。 ③在上開先例法律見解基礎下，本案系爭土地在上開5 個稅捐週期其使用編定既非「工業區」，即不得主張適用「工業用地稅率」。 ⒉有關稅捐稽徵法律關係之爭點部分： ⑴此部分爭點所涉相關法理之說明： ①按稅捐稽徵法第21條第2項所指「核課期間內另發現應徵之稅捐者，得以補徵稅款」之規定內容，其正確解釋，應從稅捐法制採取之「爭點主義」觀點下理解。在爭點主義之基礎下，行政爭訟之範圍只及於當事人有爭執之稅捐要件事實，而不及於當事人未主張之稅捐要件事實。其結果即是不在爭訟範圍內之項目，徵納雙方均可另為爭執，稅捐機關並可就不在爭點範圍內之項目，另為認事用法，並考量認事用法之結果其對終局稅額所產生之影響，依稅捐稽徵法第21條第2項之規定另為補稅處分。至於已在爭點範圍內之事項，因已為核課處分羈束力所涵蓋，稅捐機關自不可依稅捐稽徵法第21條第2項之規定，另為不同之認定，而補徵稅捐。此即本院92年5月份庭長法官聯席會議決議內容（即「行為時稅捐稽徵法第21條第2項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，……」）之規範意旨所在。 ②至於稅捐核課處分爭點範圍之特定，在自動報繳之稅捐（例如所得稅或營業稅案件），由於初核處分建立在自動報繳之基礎下，處分內容不附理由，難以決定其爭點內容，所以通常會以復查決定之記載來界定其爭點內容。而對發單課徵之稅捐（例如本案之地價稅），爭點如何決定，理論上不無疑義。但現行司法實務見解對此並未區分，仍採取與自動報繳稅捐相同之標準。換言之，只要爭點未經由復查決定呈現，稅捐機關即可核定期間，以發現新事實為由，補徵初核處分所短課之稅款。而且解釋上，稅捐稽徵法第21條為行政程序法第117條之特別規定，其追補稅款處分並無任何限制，故上訴人主張「信賴保護」，而爭執補稅處分之合法性，依本院對稅捐稽徵法第21條之認知，其主張自非有據。 ⒊有關行政法一般法律原則之爭點部分：此部分爭點，其中信賴保護原則之適用部分，已在前述稅捐稽徵法律關係中，依本院對稅捐稽徵法第21條規定之詮釋，說明其主張不可採之理由。而平等原則所立基之事實基礎，則為上訴人在上訴程序中所新提出者，本院無從審究，亦併予說明。㈢綜上所述，上訴人之各項主張，依現行司法實務見解，尚非可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，並駁回上訴人在原審之訴，結論尚無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　102　年　　10　　月　　24　　日最高行政法院第五庭審判長法官　黃　合　文法官　林樹埔法官　鄭　忠　仁法官　林　惠　瑜法官　帥　嘉　寶以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　102　年　　10　　月　　24　　日書記官　葛　雅　慎

最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第641號

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