102年度判字第642號｜行政：退還稅款｜裁判日期：102 年 10 月 24 日

最　高　行　政　法　院　判　決 102年度判字第642號上訴人財政部中區國稅局代表人阮清華訴訟代理人李玲珊被上訴人經唐實業股份有限公司代表人劉圳田訴訟代理人陳鴻飛律師上列當事人間退還稅款事件，上訴人對於中華民國102年5月16日臺中高等行政法院101年度訴更一字第44號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於不利於上訴人部分廢棄，發回臺中高等行政法院。理由一、被上訴人於民國82年12月16日設立，經營不動產投資興建及租售業，90年3月5日擅自歇業他遷不明，經經濟部以91年8 月27日經商字第09102184830號函，廢止公司登記。被上訴人於90至91年間遭臺灣臺中地方法院強制執行拍賣其存貨及固定資產，拍定價額合計新臺幣（下同）730,440,000元，經上訴人核定補徵營業稅34,782,857元，被上訴人於95年11月22日申請將該應納之營業稅自累積留抵稅額中扣抵。被上訴人截至92年10月底止累積留抵稅額53,205,614元，扣除前開應納營業稅34,782,857元暨抵繳營利事業所得稅29,967元及地方稅欠稅345,087元後，結存累積留抵稅額18,047,703 元。嗣被上訴人於97年12月16日具文主張略以，其業已清算完結，經臺灣臺中地方法院97年12月11日中院彥民誠97司379字第134388號函准予核備等，申請退還留抵營業稅額。上訴人所屬臺中分局審核結果，以被上訴人無法提供完整帳證資料，否准所請。被上訴人不服，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回。被上訴人仍不服，遂提起上訴，經本院101年度判字第895號判決（下稱本院發回判決）廢棄原判決，發回原審法院更為審理。經原審以101年度訴更一字第44號判決（下稱原判決）將訴願決定及原處分均撤銷，上訴人對被上訴人請求作成發還被上訴人溢付18,047,703元及利息部分應依原判決之見解另為處分，被上訴人其餘之訴駁回，上訴人不服而提本件上訴。二、被上訴人起訴主張：㈠被上訴人86至89年間均依照加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第35條檢附相關帳證文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，均經稽徵主管機關認可，而累積留抵稅額結存18,047,703元亦經上訴人承認，上訴人即負有將留抵稅額返還被上訴人之義務。㈡被上訴人88、89年度營業稅已於該年至遲於91年度業經勾稽查核無誤，該等年度之營業稅早已確定，上訴人無從要求重新查核認定營業稅，應無待申請即主動退稅。㈢被上訴人退稅請求權尚未罹於時效：依營業稅法第39條第1項第3款條文意旨可知，如查明合併、轉讓、解散、廢止之情形，尚必須申請註銷登記此要件具備，始得申請退還溢付留底稅款；即便有廢止登記之情形，未於15日內辦理申請註銷登記，亦無任何行政上之處分，並不生影響被上訴人申請退還溢付稅額之權利。準此，既然未「申請註銷登記」，當然尚不得請求退還溢付稅額，故請求權時效也尚未開始進行。故本件被上訴人以廢止並申請註銷登記，其時效應自98年1月23日起算。況上訴人於95年11月22 日承認被上訴人尚有留抵稅額53,205,614元，並經其扣抵被上訴人大樓被拍賣之營業稅；97年11月26日並以中區國稅中市三字第0970010722號函簽發一紙營業稅退稅支票348,087 元交付被上訴人，上訴人對於被上訴人營業稅請求權因承認而未罹於時效。㈣本件留抵稅額18,047,703元為訴訟時兩造所不爭執，亦為上訴人多次確認在卷，被上訴人已盡舉證責任。有關營業稅法第39條第1項第3款，依本院發回判決意旨，被上訴人已經證明於98年1月23日經臺中市政府准予歇業並註銷營利事業登記證，與留抵稅額為18,047,703元，舉證責任已足。㈤依營業稅法第1條規定可見營業人並非支付價款後才開立發票，而是有交易就須開立發票繳納營業稅；因此，上訴人所謂因為被上訴人公司帳簿內有多項股東往來，所以有高度懷疑，認為並無交易云云，其說詞與是否應依營業稅法第39條申請退還稅款無關。㈥關於備位聲明，按溢付稅額其本質上為納稅義務人之財產，只因法律規定於特定情形下，始得請求行政機關返還，此類似於民法上附條件之債權，亦即行政機關於法律規定之一定條件成就時，負有給付義務。今上訴人拒絕返還溢付稅款，首應審究為該一定條件是否成就，倘若條件成就，上訴人即負有返還義務。然上訴人以時效消滅認為被上訴人請求權罹於時效，亦即自被上訴人請求退還溢付營業稅，上訴人即已經否准，因此，被上訴人依行政訴訟法追加不當得利請求權並聲明。上訴人所謂罹於時效，係指被上訴人依法有權請求退還稅款，但因已逾時效而拒絕給付，若果如此，被上訴人公法上退還稅款之請求權因罹於時效而不得請求，亦自罹於時效之時起，上訴人為無法律上原因受利益，致被上訴人受損害，被上訴人此時得請求公法上不當得利，即相當於應退稅款之金錢。準此，因營業稅法之請求權與公法上不當得利請求權不能並存，故以先備位聲明請求判決等語，求為判決⒈先位聲明： ⑴原處分及訴願決定均撤銷。 ⑵上訴人應依被上訴人申請，作成發還被上訴人溢付18,047,703元，及自95年11月22日起算至填發收入退還書日止，按依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。 ⑶訴訟費用由上訴人負擔。 ⒉備位聲明： ⑴上訴人應給付被上訴人18,047,703元，及自起訴狀繕本送達之翌日起算至清償日止，按年息5％計算之利息。 ⑵訴訟費用由上訴人負擔。三、上訴人則以：㈠本件被上訴人之累積留抵稅額大部分產生於88及89年度，主要進貨廠商為訴外人靖晟營造股份有限公司（下稱靖晟公司）、勛晟股份有限公司（下稱勛晟公司）及靖銓工程顧問有限公司（下稱靖銓公司）等，依營業稅年度資料查詢進項來源明細表，前揭公司之稅籍狀態均為廢止或撤銷登記，前二者營業地址均設於臺中市○區○○路24號8樓，並同時於90 年1月1日擅自歇業他遷不明等異常情形。又依被上訴人89年底資產負債表及95年11月22日說明存貨及固定資產截至89年底帳載餘額明細，其89年底房屋在建工程帳載金額合計1,625,048,445元，惟上揭半成品屋經臺中地方法院民事執行處 90年8月29日第1次公開拍賣最低價額為1,190,343,200元，兩者金額差異甚大，顯不合理。凡此異常均攸關被上訴人留抵稅額事實認定，從而上訴人以被上訴人申請退還營業稅係對其有利之事項，應負舉證責任，惟其僅概括說明系爭留抵稅額為其營業所需產生，並無法提供完整帳簿憑證及收支貨款之資金文件佐證及就上揭不合理情事，提供有利反證及合理說明，以實其說，上訴人乃否准其退還溢付營業稅之申請，自無不合。㈡被上訴人開始營業後自行停業6個月以上，經經濟部依公司法第10條第2款規定於91年5月7日以經（091）商字第09101706530號函命令解散，惟被上訴人未依公司法規定於期限內申請解散登記，經濟部乃於91年8月27日以經商字第09102184830號函逕予廢止被上訴人之公司登記在案。是被上訴人應依營業稅法第30條規定，於前述廢止事實發生之日起15日內（即91年9月10日前）提具申請書，向臺中市政府地方稅務局（原臺中市稅捐稽徵處，92年1月1日起營業稅由國稅局自徵）申請註銷營業登記，因被上訴人未於該期限內辦理註銷登記，其申請退還營業稅法第39條第1項第3款規定之溢付營業稅，應自營業稅法第30條所定辦理註銷登記之時限屆滿日（即91年9月10日）起5年內提出申請（即96年9月9日前），惟其遲至97年12月16日始提出申請，依行政程序法第131條規定，該退稅請求權於96年9月10日已罹時效而當然消滅，其申請退還溢付營業稅額18,047,703元，於法不合，原處分及訴願決定自無違誤。㈢再者，被上訴人於97年9月24日向訴外人臺中市政府地方稅務局申請其所滯欠之地方稅345,087元，由該局向上訴人就其所留抵之稅額辦理抵欠，經該局對該筆欠繳稅捐以97年10月9日中市稅管字第0970053842號函向上訴人辦理抵繳，上訴人雖以97年11月26日函送退稅支票345,087元交付該局，然其他剩餘部分，被上訴人仍未據以向上訴人請求退還，自仍有行政程序法第131條公法請求權逾5年時效期間不行使而消滅規定之適用，即系爭退稅請求權於96年9月10日已罹時效而當然消滅。是被上訴人本次申請退還營業稅溢付稅額與抵繳地方稅退稅支票345,087元，分屬兩事，尚無時效中斷之問題，被上訴人對此即有誤解。退萬步言，縱本件被上訴人主張請求權時效中斷成立，然其仍無法提示完整之帳簿憑證及收支貨款資金證明文件以實其說，則被上訴人系爭退稅請求仍無由成立，併予敘明。㈣本件被上訴人興建房屋係為將來作為出售或出租營業用，其建物建造完成前即因強制執行遭拍賣，雖尚無發現有本院發回判決理由中被上訴人有不開立統一發票予後手而開立他人統一發票予後手，而漏報銷項稅額之情形，惟高度懷疑進項憑證與進貨之真實性，即被上訴人涉有「虛進」之嫌疑等情，理由如下： ⒈查訴外人靖晟公司、勛晟公司及靖銓公司之稅籍狀態於90年1月起即陸續停業或擅自歇業他遷不明等異常情形外，經對照被上訴人股東名冊、前揭3家公司及業豐公司等營業人營業稅年度資料查詢進項來源及銷項去路明細等資料；並查得靖晟公司之代表人朱國安及其配偶張秀枝均為被上訴人之股東，且87年3月11日前該公司之代表人葉俶宜除為被上訴人之股東外，並為被上訴人代表人葉臣棟之弟。又靖晟公司、靖銓公司、勛晟公司及業豐公司於88及89年間主要銷售對象為訴外人經典建設股份有限公司（代表人葉俶宜）、友發建設股份有限公司（代表人蔡錫井）、祐安建設股份有限公司（代表人蔡錫井）及京展建設股份有限公司（代表人林世欣）之公司負責人均為被上訴人股東，又勛晟公司（代表人佟振孝）、靖銓公司（代表人葉俶宜）兩家公司之代表人均分別間接或直接持有被上訴人股份為被上訴人股東，即被上訴人與前揭公司相互間之業務往來屬關係人交易，且88、89兩年度各公司相互間之關係人交易金額占全年開立發票金額比率，有高達99％之情形。 ⒉次查申請人主要建造房屋為現今亞緻飯店大樓（「國泰金融」大樓），其原由被上訴興建之未完工程，嗣經訴外人世華國際租賃股份有限公司（下稱世華公司）得標後重新發包與麗明營造股份有限公司（下稱麗明公司）繼續完成大樓工程（辦公大樓），並於93年底取得使用執照，依臺中市政府建造執照及使用執照所載，工程造價為479,684,785元，又依監造人張秀龍建築師事務所之說明，該工程營建迄89年間因財務問題而停工，是時除結構體外，所有管線均未安裝，外牆帷幕安裝至15樓左右。是被上訴人所投入之成本何以除高於全部完工之工程造價外，且僅訴外人靖晟公司等4家公司於88、89年共開予被上訴人之發票金額即高達1,007,869,483元，自非無可議之處。 ⒊又查訴外人勛晟公司係87年12月18日設立，主要營業項目為「管道工程、冷凍、通風、空調系統裝修工程」，其於88、89年度共開立統一發票金額合計136,411,355元予被上訴人，其用途為何？與被上訴人之工程有何關聯，是否為必要材料？亦有疑問。依監造人之說明該大樓工程既然管道均未安裝，則被上訴人取得之進貨憑證是否確為其所必要之進貨事實即不無可疑之處（倘應由他人取得，而開予被上訴人者，仍非屬可列為進項扣抵之憑證），是在在均有查核之必要。 ⒋另查依市府建造執照勘驗紀錄迄88年12月1日即停止，被上訴人迄89年6月又何以會有高達64,130,341元之營業稅留抵稅額？ ⒌再查勛晟公司89年度進銷申報紀錄1至8月僅進貨18,420,731元，卻開出100,660,644元之統一發票，其中100,494,782元係開給被上訴人。 ⒍是依現行加值型營業稅之稅制設計，營業稅是依納稅義務人各別之行為定之，不以國家稅收總額有無短少為準，即應以該特定營業人即被上訴人有無實際向國家繳納營業稅為其判斷標準，即被上訴人倘無進貨事實而以不可扣抵之不實統一發票扣抵銷項稅額（例如原應開給最終消費者而開出三聯式發票予營業人），其取得進項憑證者即無實際向國家繳納營業稅之事實。況依被上訴人帳簿內容均未載明進項科目（如：「外包工程」）之交易對象、品名，且其貸方科目大部分為「股東往來」，亦即被上訴人營業成本及費用均係由股東墊款支付，又究何股東所墊支及何以渠等均未參與強制墊行分配，亦有疑問。再查本件被上訴人與進貨對象相互間為關係人交易已如前所述，則被上訴人所取得之進項憑證是否有交易事實及實際支付貨款，均攸關留抵稅額事實之認定。㈤基上理由，上訴人對被上訴人之留抵稅額產生「高度之懷疑」，被上訴人自有依法提出其實際進貨之事實，且因該進貨而繳納可供扣抵稅額之「本證」證明資料以實其說，並對上訴人之懷疑，盡協力義務提示證明文據供查核。上訴人所屬臺中分局為暸解系爭留抵稅額之產生原因，於97年12月24日以中區國稅中市三字第0970051570號函請被上訴人提供86至89年度帳簿憑證相關資料供核，惟被上訴人於99年7月27日僅提示88及89年度日記帳、分類帳7冊，其餘案關進貨內容、工程合約、工程進度管制等資料均付之闕如，自難認其所取得之進項憑證有確實進貨事實。基於職權調查之義務，凡此等異常情形上訴人均應予以查明，始得依營業稅法第39條規定予以退還其累積留抵稅額，故上訴人以被上訴人申請退還營業稅係對其有利之事項，應負舉證之責，惟其無法提供完整帳簿、憑證及收支貨款之資金文件佐證，而否准其退還溢付營業稅之申請，自無不合。㈥綜上所述，本件被上訴人89年底帳載固定資產-未完工程（現今亞緻飯店大樓）1,257,883,508元既有可議之處，縱依使用執照之工程造價479,684,785元為最高限額估算，則其差額778,198,723元，核算營業稅額38,909,936元已超過留抵稅額18,047,703元。從而本件上訴人原核定否准退還留抵稅額，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件之爭執重點厥為：被上訴人申請退還系爭溢付稅額，有無罹於時效而請求權消滅之情形？被上訴人是否已就申請退還溢付稅額請求權成立之待證事實已盡舉證責任？上訴人是否提出可使該待證事實重新陷入真偽不明狀態之反證？上訴人提出之反證是否已達「高度懷疑」被上訴人有虛增進項憑證之程度？被上訴人是否有申報協力義務？就被上訴人申請退還系爭留抵稅額有無理由？茲分述如下：㈠現行營業稅法是「加值型」之稅制設計為主體，而加值型稅制之設計下，本來最終應由消費者負擔之營業稅，在稽徵技術上被安排為：由產銷流程中各階段中之營業人，形式上負擔在該階段加值部分之稅額，但該加值部分之稅款實際內含於取自出售貨物或勞務時向後手收取價格中。故各營業人之營業稅報繳金額，乃是2個月為一稅捐週期，將該期間內因銷售而向後手收取之「銷項稅款」（內含由其實質負擔，經由前手已向國家繳納之稅款），減除其已支付稅款予前手，並由前手報繳予國家所生之進項稅款，經由前手開立統一發票等進項憑證予以表彰之「進項稅額」，而以其餘額為當期應納稅額。在上開報繳制度下，並不要求進、銷項間要有明確之對應關係（其間有成本之考量），而是以稅捐週期（2 個月），全部之進、銷項匯總後再總額相抵減，因此發生匯總進項稅額大於銷項稅額之情形，此時營業稅法第39條第2 項之規定，此等溢付稅額應留抵供以後稅捐週期來扣抵。因此留抵稅額是每期為增減計算後之「累積存量」概念。但當營業人停止營業，而不再為銷售行為時，如果其還有累積下來之溢付進項稅額，由於其非消費者，不是營業稅之最終歸屬對象，即有把累積之溢付留抵稅額退還予實質代墊營業人之必要，此即營業稅法第39條第1項第3款之規範意旨所在。依此規範意旨，營業稅法第39條第1項第3款所定之退稅（退還溢繳營業稅款）請求權，其消滅時效之起算點，自應從「營業人客觀上已無銷貨行為存在之可能，致無銷項稅額可供扣抵」之時點起算。而「營業人客觀上無銷貨行為存在可能」等情之判定，依營業稅法第39條第1項第3款之規定，就本件而言，其標準應為營業人實質上已「解散」，且形式上已「（實際）申請註銷（稅籍）登記」。雖營業人實質上是否已解散，而停止營業，在判斷上存有困難，但一旦其形式上已實際申請註銷稅籍登記，則其無法再領用空白統一發票充為開立銷貨憑證之用，此時在通常情況下，其已再無銷貨之可能，以此時點作為「營業人客觀上已無銷貨行為存在之可能，致無銷項稅額可供扣抵」之消滅時效起算時點，應較明確。據此，被上訴人退稅請求權可得行使之時點應為其實際於98年1月23日經臺中市政府以98年1月23日府經商字第0980601408號函准予歇業並註銷營利事業登記證時起算。又雖被上訴人早於97年9月24日即提出退稅請求，而當時請求權尚未成立生效，然被上訴人始終持續為請求，並與上訴人多方交涉，而延至99年12月28日始由上訴人作成否准之原處分，此時被上訴人請求權實體要件已具備，被上訴人為請求之意思復持續進行，並經上訴人實體否准，即無逾法定消滅時效期間之問題。至於營業稅法第30條所定解散事實發生後，應於15日內申請註銷稅籍一節，乃是應然面之規範要求，違反者應依營業稅法第46條第1款之規定加以處罰。但此等應然面規定，並無法作為認定「前開退稅請求權可得行使」之時點，再者從國家之利益言之，只要退稅請求權無法行使，國家即可保有上開「營業人暫納而應由消費者最終負擔」之稅款，故以上之解釋亦符合徵納雙方之利益。上訴人認為本件要依營業稅法第30條規定來認定退稅請求權可得行使之時點等語，其見解並非妥適，洵非可取。㈡復按本院發回判決廢棄理由之法律上判斷，依行政訴訟法第260條第3項規定，原審法院自應受其拘束。故被上訴人對於留抵稅額退稅請求權成立之待證事實負擔舉證責任，但其只要證明有溢付稅款存在及其數額多寡即應初步認其已盡其舉證責任，而為請求權成立之判斷。至於上訴人部分，則應於被上訴人已盡其舉證責任之後，提出可使待證事實重新陷入真偽不明狀態之反證，始得發動命被上訴人盡申報協力義務之權利，而其證明標準應達足以「高度懷疑」被上訴人有「虛增」進項憑證之程度。經查，被上訴人於95年11月22日向上訴人所屬臺中分局申請將該應納之營業稅自累積留抵稅額中扣抵，並表明其89年底帳載在建工程金額含存貨367,164,937元及固定資產-未完工程1,257,883,508元，合計1,625, 048,445元，存貨-待售房屋18,119,109元及出租資產房屋9,241,737元。經上訴人所屬臺中分局以截至92年10月底止累積留抵稅額53,205,614元，除經扣抵應納營業稅34,782,857元外，並抵繳營利事業所得稅29,967元及地方稅（即地價稅及房屋稅）欠稅345,087元後，結存累積留抵稅額18,047,703元。嗣被上訴人之清算人劉圳田於97年12月16日具文向上訴人所屬臺中分局申請退還該留抵營業稅額。依據首揭見解，足認被上訴人已就留抵稅額退稅請求權成立之待證事實盡其舉證責任，是本件上訴人能否發動命被上訴人盡申報協力義務之權利，端視其是否能提出使待證事實重新陷入真偽不明狀態之反證為斷。㈢經查： ⒈靖晟公司、勛晟公司及靖銓公司固然分別於90年1月起即陸續停業或擅自歇業他遷不明，惟被上訴人及靖晟公司係於82年12月16日、77年2月22日即已設立，另勛晟公司及靖銓公司則分別自87年12月18日、86年12月22日設立，有營業稅稅籍資料查詢作業單可資比對。彼等實際營業時間少則近3年，多則數十年，皆非短暫經營之公司，亦無證據顯示彼等為虛設行號，係為斂財而設立。況自由市場，競爭激烈，且景氣循環，瞬息萬變，眼下因經營不善而倒閉之公司所在多有，遇有天災人禍，公司因而歇業者，更是時有所聞，是本件尚難以該等公司事後皆有停業或擅自歇業他遷不明之情形，遽爾推論該等公司皆屬異常。又公司營業登記處所，除違反法令規定外，並無所在位置之限制，更無不得設在同一門牌內之禁止。而一般商業經營，關係企業為能方便營業及聯繫，將所屬公司設在同一處所，亦符合一般常情。因此，上訴人上開主張，尚難作為認定被上訴人已有「虛增」進項憑證之依據。 2.本件靖晟公司之代表人朱國安及其配偶張秀枝均為被上訴人之股東，且87年3月11日前該公司之代表人葉俶宜除為被上訴人之股東外，並為被上訴人前代表人葉臣棟之弟，及同時為靖銓公司之代表人、勛晟公司之股東；另勛晟公司之代表人佟振孝亦為訴外人擎天投資股份有限公司之代表人，擎天投資股份有限公司為被上訴人之股東，而佟振孝並為靖銓公司之股東；又勛晟公司股東林光隆亦為被上訴人公司股東；經典公司、友發公司、祐安公司及京展公司之公司代表人葉俶宜、蔡錫井、林世欣均為被上訴人股東等情，固有被上訴人股東名冊及靖晟公司、勛晟公司、靖銓公司等3家營業稅稅籍資料查詢作業單、投資人明細及分配盈餘表、個人戶籍資料等件可資佐證。惟上開關係人交易行為中，並非全部應禁止，只有在經證明營利事業確有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務之情形，始得由稽徵機關經報請財政部核准後，就有關收益、成本、費用與損益之攤計，按營業常規予以調整，此觀所得稅法第43條之1規定自明。系爭訴外人靖晟公司、勛晟公司及靖銓公司等3家公司之代表人，固為被上訴人公司直接或間接之股東，惟該等公司均為獨立之法人，尚有其他股東投資，基於營利及自保之考量，並非當然為不合營業常規之交易，以「虛增」被上訴人進項憑證之方式幫助被上訴人逃漏營業稅。其間若有因果關係，尚應觀察被上訴人在相同期間之未完工程或銷項金額之對應情形，始得為正確判斷。然本件從被上訴人89年底帳載固定資產-未完工程等資料顯示，並未有被上訴人為逃漏營業稅，故意為不合營業常規交易之「高度懷疑」，是本件尚難以訴外人靖晟公司、勛晟公司及靖銓公司等3家公司之代表人，分別為被上訴人公司直接或間接之股東，即遽予推論被上訴人從該等公司取得進項發票，必屬「關係人交易」，而全非實在。從而，上訴人將被上訴人與前揭公司相互間之業務往來情形作比較，以其間之交易金額占全年開立發票金額比率高達99％之情形，即認定被上訴人與前揭公司間之交易顯非實在，亦稍嫌率斷。再者，被上訴人88及89年度主要進貨對象即為訴外人靖晟公司、勛晟公司、業豐公司及靖銓公司等4家公司，此觀被上訴人各該年度營業稅年度資料查詢進項來源明細表即可知，若被上訴人在相同期間有相當之未完工程或銷項金額可資對應的話，則其從上開公司取得大量之進項憑證，自屬當然。是本件亦不能以該4家公司2年內共開立給被上訴人之發票金額高達1,007,869,483元，稅額多達50,393,474元，即推論各該交易為不實在。 ⒊本件系爭之累積留抵稅額既大部分產生於88及89年度，主要進貨對象為訴外人靖晟公司、勛晟公司、業豐公司及靖銓公司等4家公司，而該4家公司各有不同營業項目，且均與系爭產生留抵稅額之營業行為，就形式外觀而言，並無不合理之處。雖上訴人主張系爭未完工大樓工程（辦公大樓），依臺中市政府建造執照及使用執照所載，工程造價僅為479,684,785元，而被上訴人所投入之成本何以除高於全部完工之工程造價，且僅訴外人靖晟公司等4家公司於88、89年共開予被上訴人之發票金額即高達1,007,869,483元，顯不合理云云。但查，經調取臺灣臺中地方法院 90執字第23767號、第7558號執行卷，查知90執字第7558 號執行卷執行標的為「國泰金融大樓」47層樓未完成建物，並含土地及大樓附屬動產，其中土地因不必繳納營業稅，故不在本件探討範圍，而建物鑑定價格為1,090,074,945元，動產鑑定價格為20,253,200元，經減價至第3次拍賣，建物拍定價格為698,007,872元，動產拍定價格為12,992,128元，兩項合計711,000,000元；另90執字第23767號執行卷執行標的為臺中市○○區○○段3958、3959、3960、3961、3962、3963建號4筆建物與所坐落之土地，其中建物部分經減價至第3次拍賣，拍定價格建物為19,440,000元，其中營業稅為925,714元。上開兩件執行案合計應稅營業稅之標的為730,440,000元，與上訴人主張之金額一致。惟上開拍賣物鑑價之時間約為90年4月至9月間，其中系爭未完成建物「國泰金融大樓」47層樓含大樓附屬動產，經鑑定之價格為為1,110,328,145元（1,090,074,945元＋20,253,200元＝1,110,328,145元）。上開鑑價結果，係臺灣臺中地方法院民事執行處囑託臺灣省建築師公會、財團法人中華民國企業技術鑑定委員會參考市場行情所作成，以為進行拍賣程序之用，該鑑定機構均屬相關領域之專業機構，經法院囑託後所為之鑑定結果自具有一定公信力，頗值參考。又該鑑定時間適值88年「九二一大地震」之後，房價大跌，乏人問津，尤其是高樓層之大樓建物，且尚未完工，依照經驗法則，市場行情理應屬於低點，是其鑑定價格低於建造成本，並非不可能。此從該未完工建物事後僅拍得711,000,000元，亦可獲得印證。本件被上訴人於95年11月22日向上訴人所屬臺中分局申請將該應納之營業稅自累積留抵稅額中扣抵時，已表明其89年底帳載在建工程金額含存貨367,164,937元及固定資產-未完工程1,257,883,508元，合計1,625,048,445元，存貨-待售房屋18,119,109元及出租資產房屋9,241,737元。其中固定資產-未完工程1,257,883,508元，即指上開未完成建物「國泰金融大樓」47層樓含大樓附屬動產，為上訴人所不否認。被上訴人之89年底帳載之固定資產-未完工程經上開專業機構鑑價後，仍有1,110,328,145元，參酌其鑑價時機及各種主客觀條件，尚難認被上訴人之89年底帳載之固定資產-未完工程1,257,883,508元有過高或顯不合理情形。至於本件最後拍定價格，係歷經2次減價之結果，自不能據此認定系爭固定資產-未完工程無此價值。 ⒋另有關上訴人所主張系爭未完工程（辦公大樓）依臺中市政府建造執照及使用執照所載，工程造價僅為479,684,785元一節。查房屋使用執照之工程造價，基本上係依各縣（市）政府所訂定的標準計算，僅為法定工程造價，因採固定單價核算方式，故非真正的工程成本，行政機關基於行政管理需要所為之記載，未經實質調查，與上開民事法院囑託之專業機構鑑定結果不同，故難作為本件系爭固定資產-未完工程價格之認定依據。又本件被上訴人89年底帳載之固定資產-未完工程1,257,883,508元之記載，既無過高或顯不合理情形，則上訴人主張被上訴人所投入之成本高於全部完工之工程造價顯不合理之論證，即非可採。從而，上訴人以此為由主張被上訴人之「虛增」進項憑證行為，已達「高度懷疑」之程度云云，自屬無據。又本件在相同期間既有相當之未完工程可資對應，則其從上開公司取得大量之進項憑證，自屬當然。上訴人主張僅訴外人靖晟公司等4家公司於88、89年共開予被上訴人之發票金額即高達1,007,869,483元，自非無可議之處云云，要屬誤解，洵非可採。 ⒌系爭未完工程建物之監造人張秀龍建築師事務所固以說明書表明：「89年間原告（即被上訴人，下同）及靖晟公司因財務問題，大樓正式停工，此時除結構體外，所有管線均未安裝，外牆帷幕安裝至15樓左右。」等語。但查，依其所提供之建造執照建築勘驗紀錄所載，系爭未完工程建物已完成地上47層樓、地下6層之結構體，雖所有管線均未安裝，但管線工程並不僅限於安裝管線，尚包括與板模工程及灌漿、壓送工程配合之管道預留工程等。系爭未完工程建物既已完成47層樓之結構體，其管道預留工程數量自非少數。本件訴外人勛晟公司係於87年12月18日設立，主要營業項目為「管道工程、冷凍、通風、空調系統裝修工程」，自有承包相關工程之可能性。又勛晟公司89年度進銷申報紀錄1至8月雖僅進貨18,420,731元，但非不能以存貨辦理。是上訴人之主張尚難令原審法院產生被上訴人有「虛增」進項憑證之「高度懷疑」。況且，上訴人所質疑勛晟公司於88、89年度共開立統一發票金額高達136,411,355元，有該公司營業人營業稅年度資料查詢銷項去路明細表可資核對，縱認此部分金額皆屬虛增，而從前揭被上訴人之89年底帳載之固定資產-未完工程1,257,883,508元中減除，其金額亦與前揭經專業機構鑑價後之價格1,110,328,145元相去不遠。故上訴人此部分主張並不能令原審法院對被上訴人產生其有「虛增」進項憑證之「高度懷疑」。另系爭未完工程建物之監造人張秀龍建築師事務所係表明「89年間原告及靖晟公司因財務問題，大樓正式停工」，而非稱該建物於88年間停工，是上訴人復主張「依市府建造執照勘驗紀錄迄88年12月1日即停止，原告迄89 年6月又何以會有高年達64,130,341元之營業稅留抵稅額？」云云，亦有所誤認，並不能作為認定被上訴人已有「虛增」進項憑證之依據。 ⒍至於上訴人所主張「依原告（即被上訴人，下同）帳簿內容均未載明進項科目（如：『外包工程』）之交易對象、品名，且其貸方科目大部分為『股東往來』，亦即原告營業成本及費用均係由股東墊款支付，又究何股東所墊支及何以渠等均未參與強制墊行分配，亦有疑問。」等語，則屬被上訴人申報協力義務之問題。然本件被上訴人業已就有溢付稅款存在及其數額多寡盡其舉證責任，而上訴人卻未能提出使待證事實重新陷入真偽不明狀態之反證，則本件使被上訴人應盡申報協力義務之條件即未成就，上訴人此部分主張，即難為有利上訴人事實之認定，允無疑義。㈣綜上所述，本件上訴人所提出之反證，既未達到足以「高度懷疑」被上訴人有「虛增」進項憑證之程度，本件即不得以被上訴人未盡申報協力義務為由，否准其退還系爭溢付之營業稅額之申請。惟原處分以被上訴人無法提供該公司86至89年度憑證，且所提示帳簿未臻齊全，致無法查明溢付稅額之正確性等為由，即認其退稅請求權之實體構成要件不具備，其認事用法即有違誤。訴願決定未予糾正，遞予維持，亦有未合。從而被上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分，為有理由，應予准許。又本件上訴人係以被上訴人未盡申報協力義務為由否准其退還系爭溢付之營業稅額之申請，顯未經實體性審查，因該部分涉及上訴人之行政裁量決定，尚待上訴人參考既有之資料為認定，依行政訴訟法第200條第4款規定之意旨，原審法院自應認被上訴人先位聲明有關「被告（即上訴人）應依原告（即被上訴人，下同）申請，作成發還原告溢付18,047,703元，及自95年11月22日起算至填發收入退還書日止，按依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。」部分之起訴，並未達全部有理由之程度。因此，被上訴人在請求命上訴人遵照原判決之法律見解對被上訴人作成行政處分部分為有理由，應予准許；其餘部分則無理由，應予駁回。五、上訴人上訴意旨略以：㈠從事營造業界均知，從事「管道工程、冷凍、通風、空調系統裝修工程」之公司，即俗稱「風管」，係不可能從事「板模工程及灌漿、壓送工程配合之管道預留工程」等工程，該「板模工程及灌漿、壓送工程配合之管道預留工程」係另有灌漿壓送工程業者，係屬營造廠所管轄範疇，與「風管」業者不相關，原審法院認為：「但管線工程並不僅限於安裝管線，尚包括與板模工程及灌漿、壓送工程配合之管道預留工程等。」及「本件訴外人勛晟公司……主要營業項目為『管道工程、冷凍、通風、空調系統裝修工程』……自有承包相關工程之可能性。」認事用法顯與經驗法則不符，自有行政訴訟法第243條第1項之判決不適用法規或適用不當之違背法令。㈡勛晟公司88、89年度營利事業所得稅結算申報書之資產負債表列報存貨金額分別為35,197,995元及0元，89年度營利事業所得稅結算申報書僅列報營業收入19,037,089元、全年所得額-4,754,158元等情形，倘全部銷售被上訴人，則88年底存貨35,197,995元及89年度進貨18,420,731元，合計僅53,618,726元，勛晟公司卻開立統一發票金額高達100,494,782 元予被上訴人，顯然有違常規，顯足以「高度懷疑」被上訴人有虛增進項稅額之情事，而原審法院未先調查「是否有存貨存在」或「存貨及進貨與銷貨是否相當」，即以「但非不能以存貨辦理」立論，驟下判斷上訴人之上開主張尚難令該院產生被上訴人有「虛增」進項憑證之「高度懷疑」。故原審法院未依職權調查，即下違反論理法則及經驗法則之判斷，自有行政訴訟法第133條、第243條第1項之判決違背法令。㈢本院發回判決見解亦認為，有關退稅請求權之舉證責任為被上訴人，而上訴人只需提出反證，使法院心證陷入真偽不明狀態即可。換言之，被上訴人應舉證證明，其退稅請求權之形式發生要件及實質發生要件均確實存在，就稽徵機關高度懷疑之「實質上有無進貨」之事實疑點，被上訴人拒絕協力，或僅提示簡略帳載交待，原審法院完全不顧「囿於課稅資料存於營業人管領力所及範圍」之事實，一昧要求上訴人應提出更多具體明確之反證，對於「被上訴人拒絕提示資料或證據」之事實，一概不論，顯然已將舉證責任倒置於上訴人，而非被上訴人，原審法院自屬判決不適用法規或適用不當之違背法令。㈣雖然有關「退稅請求權之有無及或其金額之多寡等情（特別是其所掌握到被上訴人有「虛進」或「漏銷」嫌疑等事實）」上訴人原應提出反證，但反證之提出，若有行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條但書規定，「依其情形顯失公平」之情事，仍可舉證責任倒置，由被上訴人負舉證責任，質言之，囿於課稅資料存於營業人管領力所及範圍，就「權利領域理論」，就虛進或漏銷事實之資料，係在被上訴人權利領域範圍，應由被上訴人負責舉證。㈤上訴人要求被上訴人提示帳證以釐清事實，但被上訴人拒絕協力，或僅提示簡略帳載交待，蓋依營業人從事營業活動，應依規定保存相關帳簿憑證，以供稽徵機關查核之經驗法則，縱使交易相對人已擅自歇業他遷不明，稽徵機關已無法向第三人查證（該第三人與被上訴人具有直接或間接股東之關係），惟被上訴人仍應有依規定保存帳簿憑證之義務，猶以勛晟公司與被上訴人之交易資料，勛晟公司89年度營業收入列報未達2仟萬元，卻開立統一發票金額高達1億餘元予被上訴人，其差額約8仟萬元，其調整原因僅勾選其他，未敘明內容顯有異常，如被上訴人因妨礙他造使用，故意將證據滅失、隱匿或致礙難使用者，原審法院自應依行政訴訟法第135條第1項規定，審酌情形認定「被上訴人取得勛晟公司所開立統一發票為虛進」之應證事實為真實，故原審法院自有行政訴訟法第243條第1項之判決不適用法規或適用不當之違背法令等語。六、本院按：㈠本件上訴爭點之確立： ⒈經查本案訴訟曾經事實審法院（臺中高等行政法院）以100年度訴字第201號判決，判決駁回被上訴人就退還營業稅留抵稅額請求權所提起之課予義務訴訟，被上訴人對該案提起上訴後，經本院以101年度判字第895號判決，將原判決廢棄，發回事實審法院更為審理，並在判決理由說明本案實體爭點事實之客觀舉證負擔配置及其與協力義務間之關係，爰在此簡單引述如下： ⑴營業稅法第39條第1項第3款所定退稅請求權之行使，由停止營業而請求退還留抵稅款之營業人對其有留抵稅款存在之事實負擔客觀舉證責任。 ⑵稅捐機關在調查前開待證事實時，上開退稅請求人有協力義務，而協力義務之課予，則以對待證事實之真實性有合理懷疑基礎為前提，其義務內容並需符合比例原則之要求。 ⑶一旦進入行政訴訟中，稅捐機關可以舉反證方式，使前開待證事實之真實性陷入真偽不明，使退稅請求人無法取得稅款。而反證途徑不外證明請求退稅營業人在營業期間內有「虛進」及「漏銷」事實，導致正確計算之留抵稅額較名目上之金額有短少，或因此根本沒有留抵稅額存在。事實上本案中之爭點實集中在「虛進」部分，「虛進」項下又可再分為二大類型：一為「取得虛設行號之統一發票」，一為「取得非實際交易對象之統一發票」（前者國家實際暫收之稅收較依法應暫收之稅款為少，而後者則實際暫收與應該暫收之稅款相等）。 ⑷法院面對徵納雙方之攻防結果，應將「稅捐機關舉反證成功，致使留抵稅額真實性受懷疑」部分予以扣除，而以其餘額作成准予退稅之判決。 ⒉而本院發回後，事實審法院續行受理本案，並作成101年度訴更一字第44號判決，認上訴人對待證事實所舉反證，不足使法院對待證事實之真實性有所懷疑，而以「被上訴人主張於法有據，且退多少稅款涉及行政裁量」為由，將訴願決定及原處分均撤銷，發回上訴人重為處分。為此上訴人提起本件上訴。而其上訴理由，主要集中在事實認定部分，主張被上訴人取自勛晟公司之進項統一發票，基於以下之反證，有極高之可能是「虛進」之不實統一發票（從徵納雙方前後主張觀之，此等虛進類型應該是「取自非實際交易對象之統一發票」，因為徵納雙方均未曾主張過「靖晟、勛晟及業豐三家公司在歇業前有逃漏營業稅」之事實存在）。 ⑴被上訴人從事之營業活動（即建物工程施作）於89年間停工，停工時點僅完成建物結構體，管線尚未安裝，當然也就沒有有關管線施作之進項。而勛晟公司從事「管道工程、冷凍、通風、空調系統裝修工程」之公司，即俗稱「風管」，也不可能從事「板模工程及灌漿、壓送工程配合之管道預留工程」等工程，可是被上訴人之進項憑證中卻有高達100,494,782元銷售額之統一發票來自勛晟公司，足使上訴人高度懷疑「進項不實」。 ⑵此項懷疑配合以下事證，更趨強烈： ①勛晟公司88年底存貨金額為35,197,995元，89年度進貨金額為18,420,731元，合計僅53,618,726元。 ②但勛晟公司89年度卻開立予被上訴人之統一發票金額高達100,494,782元。 ③此二項金額差距過大，被上訴人很難自圓其說，合理推測應屬「非實際交易對象所開立之統一發票」，非屬合法而可扣抵稅額之進項憑證（營業稅法第19條第1款參照）。 ⑶原判決卻沒有正視此等明顯不合理之跡證，而認上訴人所舉反證未達「使待證事實陷於真偽不明之程度」云云，有採證違反經驗法則之違法情事。㈡本院對前開上訴爭點之判斷及將原判決廢棄發回更審之理由： ⒈在此首應指明，上訴理由中對原判決認定事實違反經驗法則之指摘，於法有據，因此原判決無可維持。事實上，由上訴人所主張之情況事證，外觀上可明顯推測「前開進項憑證有可能取自非實際交易對象」，然而原判決卻僅以「仍有其他可能」為由，一語帶過，即行論斷此等反證主張，無法動搖「進項憑證為真實」的心證，自屬判決違反論理法則及經驗法則，構成違法，而有發回重為調查之必要。 ⒉其次應說明者為： ⑴本院前次發回意旨已指明，事實審法院應依調查結果，自行認列被上訴人得請求之金額（本院101年度判字第 895號判決書第24頁參照），而原判決以「本案涉及行政裁量決定」為由，將原處分及訴願決定撤銷，發回上訴人重為處分。實則本案完全不涉及裁量問題，僅涉及「進項憑證是否取自真實交易人」待證事實之調查。則參酌本院102年度判字第473號判決意旨所示：「我國行政訴訟係採取職權調查原則（行政訴訟法第125條第1項及第133條規定參照），其具體內涵包括事實審法院有促使案件成熟，亦即使案件達於可為實體裁判程度之義務，以確定行政處分之合法性及確保向行政法院尋求權利保護者能得到有效之權利保護。在撤銷訴訟，行政機關如就行政處分要件事實之主要事證已予調查認定（行政機關不得怠為事實調查），事實審法院原則上應依職權（包含行使闡明權促使兩造當事人主張事實及提出證據）查明為裁判基礎之事實關係，以作成實體裁判，不得不確定事實，僅指出行政機關調查事實有如何缺失，而撤銷行政處分，要求行政機關自行查明事實（即「不為本案決定之撤銷行政處分」），否則未盡職權調查義務，不適用行政訴訟法第125條規定不當，是在本院此等法律見解基礎下，本案事實審法院仍應本院所揭示之上開調查途徑，自行依職權調查事實作成裁判，不得僅以事證不明為由，逕行發回原處分機關重為事實調查。⑵又本案中上訴人所主張之反證情況事證，也需讓被上訴人有論駁之機會，並命其履行協力義務，此時縱然被上訴人之帳證因已過保存期限，以致客觀上無法提出，但在反證主張具有高度合理性之情況下，被上訴人仍然要儘量舉出其他旁證，解釋其向勛晟公司進貨之原因事實。 ⑶最後本院還要提醒上訴人，其有義務協助法院剔除「進貨真實性有高度可疑之進項憑證及其對應進項稅額」，使法院便於決定本案應退之具體稅額（以被上訴人結存累積留抵稅額18,047,703元計算，其對應之進貨金額應為360,954,060元，就算扣除上訴人懷疑不實之100,494,782元，仍有260,459,278元之合法進貨金額，對應之可退稅金額仍高達13,022,964元，何況上開100,494,782元是否全部不可信，亦有再行調查認定之餘地），上訴人不可用「一部不可信，即全部不可信」之形式邏輯，完全否認被上訴人之退稅權利，如其再忽視行政程序法第9條所定之「有利不利一律注意原則」，協助法院決定正確之退稅金額，法院勢必被迫縮小「懷疑」範圍（因為對上訴人反證主張之信任度降低），而作成較高退稅金額之判斷，此點務必請上訴人注意。㈢總結以上所述，原判決所為撤銷訴願決定及原處分之諭知，其所立基之事實，依上所述，尚有違反論理法則及經驗法則之違法情事，上訴意旨就此為指摘，其訴為有理由，且有上述仍應調查之事實，方能為法律適用，爰將原判決不利於上訴人部分廢棄，發回原審法院更為審理。七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　102　年　　10　　月　　24　　日最高行政法院第五庭審判長法官　黃　合　文法官　林　樹　埔法官　鄭　忠　仁法官　林　惠　瑜法官　帥　嘉　寶以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　102　年　　10　　月　　24　　日書記官　葛　雅　慎

最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第642號

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