最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第673號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 102年度判字第673號上訴人　財政部北區國稅局代　表　人　李慶華訴訟代理人　詹素滿被上訴人　林繼蔚輔　佐　人　許惠雯上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國102年4月18日臺北高等行政法院101年度訴字第2000號判決關於其不利部分，提起上訴，本院判決如下：主文原判決除確定部分外廢棄。廢棄部分，被上訴人在第一審之訴駁回。廢棄部分，第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。理由一、被上訴人民國99年度綜合所得稅結算申報，原列報所有新北市○○區○○路○段○○○○○號7樓之1房屋（下稱系爭房屋）之財產交易所得新臺幣（下同）957,201元，嗣補申報更正為5,000,000元及補繳稅款1,201,640元，嗣上訴人依查得資料核定財產交易所得5,129,126元，歸戶核定其綜合所得總額6,348,583元，補徵應納稅額51,650元。被上訴人不服，申請復查，經上訴人101年8月23日北區國稅法二字第1010018498號復查決定駁回（下稱原處分）。被上訴人不服，提起訴願，經財政部101年10月25日台財訴字第10100200580號訴願決定駁回，被上訴人仍不服，遂提起行政訴訟，經原審法院以101年度訴字第2000號判決將訴願決定及原處分（含復查決定）關於財產交易所得5,129,126元之核定，超過3,939,695元部分均撤銷，並駁回被上訴人其餘之訴。上訴人對其不利部分不服，遂提起本件上訴。至於原審判決關於被上訴人敗訴部分，被上訴人並未上訴已告確定。二、被上訴人起訴主張略以：(一)被上訴人原始取得系爭房屋之成本為17,500,000元，惟出售系爭房屋及其土地時，因未將房屋及土地分離計價，故於申報財產交易所得時無法提出系爭房屋出售價額之完整證明文件，爰依所得稅法施行細則第17條之2規定，按財政部100年1月12日台財稅第09904906800號令（下稱財政部100年1月12日令）核定之「99年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」，以房屋評定現值的21％計算財產交易所得為957,201元，並如期申報財產交易所得。(二)上訴人依財政部83年1月26日台財稅第831581093號函（下稱財政部83年1月26日函釋），以房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益，則系爭房屋評定現值之比例約為33.32％，亦即買進時上訴人認列之房屋成本約13,661,200元（即41,000,000×33.32％），但被上訴人買進時實際房屋成本是17,500,000元，二者相差383萬餘元卻不能被認列。前開函釋不分向前手買入房屋價格有無偏低，只要買進及賣出合約處理方式不同，一律依據房地現值比例計算應稅成本，完全不考慮實際發生且有證明之成本，不採所得稅法施行細則規定，徒增賦稅不公等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。三、上訴人則以：(一)被上訴人於96年4月16日向麗寶建設股份有限公司購買系爭房屋及坐落新北市○○區○○段○○段○○ ○號土地，房屋價款17,500,000元，土地價款23,500,000元合計41,000,000元，嗣被上訴人於99年4月5日簽訂不動產契約書，將系爭房地以總價款57,350,000元轉讓予訴外人曾文振，原查以系爭房地總售價57,350,000元減除原始取得成本41,000,000元及不動產登記費用60,800元、仲介費60,000元及簽約手續費1,000元等相關費用合計121,800元後餘額，按出售時房屋評定現值4,558,100元占土地公告現值9,121,838元及房屋評定現值4,558,100元之比例計算，再減除房屋印花稅4,558元及契稅273,486元合計278,044元，核定財產交易所得5,129,126元〔（57,350,000－41,000,000－121,800）×4,558,100÷（9,121,838＋4,558,100）－278,044〕。惟依財政部101年8月3日台財稅字第10100568250號函（下稱財政部101年8月3日函釋）規定，經再減除土地增值稅94,093元，重行核定財產交易所得為5,283,176元〔（57,350,000－41,000,000－121,800－278,044－94,093）×4,558,100 ÷（9,121,838＋4,558,100）〕，較原核定5,129,126元為高，基於行政救濟不得為更不利於被上訴人之決定，原核定財產交易所得5,129,126元並無不合。(二)財政部83年1月26日函釋係就個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，稽徵機關已查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格，致無法合理計算出售房地各別交易損益時，以政府部門揭示之公開資訊土地公告現值與房屋評定現值為比例，據以計算應稅及免稅損益，乃屬可行之公平標準。財政部基於職權，就所得稅法第14條所定財產交易所得損益計算所為之釋示，未逾越法律規定，原查於辦理相關稅捐稽徵事務自得援用等語，資為抗辯，並求為判決駁回被上訴人在原審之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)為因應出售房地之社會交易習慣與我國現行稅制上之落差，使出賣人有透過法律概念之操作，在同一筆收益中，增加土地獲利比例、減少房屋獲利比例，以減低所得稅負擔。財政部為此先後作出財政部83年1月26日函釋、財政部83年2月8日台財稅第831583118號函（下稱財政部83年2月8日函釋）及財政部 101年8月3日函釋強調：如房地買進及賣出之總價經查核明確，僅因買進及賣出均未劃分，或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，由於無法具體認定房屋之買進或賣出之價格，則應自房地賣出總額及買進總額之差額，再按「出售時」之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。惟原審法院認為：關於房屋之財產交易損益，仍應以「核實認定」為最優先原則，如當事人能將一筆房地之買入、賣出價格，按照具有公信力之證據方法，確實劃分房地之買入、賣出價格者，即可核實認定。若當事人僅能提供買入及賣出之總價格，但房地各自價格無法用明確之證據方法判然劃分者，則若要以房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益，亦應分別以買入及賣出之總價格，按「買入時」及「賣出時」之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算其房屋之買入及賣出價格，而非一律以「賣出時」之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算。上訴人依財政部上開函釋，以系爭房地總售價57,350,000元減除原始取得成本41,000,000元及不動產登記費用60,800元、仲介費60,000元及簽約手續費1,000元等相關費用合計121,800元後餘額，按「出售時」房屋評定現值4,558,100元占土地公告現值9,121,838元及房屋評定現值4,558,100元之比例計算，再減除房屋印花稅4,558元及契稅273,486元合計278,044元，核定財產交易所得5,129,126元，於法即非完全相合。(二)關於上訴人稱系爭房屋自99年1月起核課房屋稅，尚無96年房屋評定現值，惟被上訴人向麗寶建設股份有限公司購買系爭房屋後，曾以納稅義務人名義繳交契稅273,486元，其契稅繳款書載明「契稅標準現值為4,558,100元」，與被上訴人於99年4月5日將系爭房地出售訴外人曾文振時，曾文振之契稅繳款書亦載明「契稅標準現值為4,558,100元」完全相同，故系爭房屋96年之評定現值與99年之評定現值應屬相當，應以建築完成後之評定現值4,558,100元作為96年之房屋評定現值。又系爭土地96年公告現值為每平方公尺308,000 元，系爭土地面積為26.137平方公尺，則土地之公告現值為8,050,196元（308,000×26.137），依上開說明，買入之房屋價格應為14,822,153元〔41,000,000×4,558,100÷（8,0 50,196＋4,558,100）〕。(三)賣出之房屋價格，由於房地總價為57,350,000元，扣除必要之稅捐及費用，包括：不動產登記費用60,800元、仲介費60,000元、簽約手續費1,000 元、房屋印花稅4,558元、土地增值稅94,093元，合計220,451元（60,800＋60,000＋1,000＋4,558＋94,093）。則被上訴人賣出房地總價僅餘57,129,549元(57,350,000－220,451)，則按「賣出時」之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算，房屋賣價應為19,035,334元〔57,129,549×4,558,100÷（9,121,838＋4,558,100）〕。綜上，將房屋賣價19,035,334元，扣除房屋買價14,822,153元，及被上訴人買入時繳納之契稅273,486元，被上訴人出售房屋之財產交易所得應為3,939,695元（19,035,334－14,822,153－273,486），上訴人核認被上訴人財產交易所得為5,129,126元，超過3,939,695元部分，於法未合，訴願決定予以維持亦有未洽等情，因將訴願決定及原處分（含復查決定）關於財產交易所得5,129,126元之核定，超過3,939,695元部分均撤銷，並駁回被上訴人其餘之訴。五、上訴意旨略以：(一)財政部83年1月26日函釋、財政部83年2月8日函釋及財政部101年8月3日函釋，係財政部本於中央財稅主管機關職權，就財產交易所得所為之細節性、補充性規定，符合所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2第1項前段意旨，上訴人自得援用。是以，被上訴人出售房地，其原始取得成本及出售總價格之金額，已經稽徵機關查核明確，惟因僅劃分買進房地之各別價格，未劃分賣出房地之各別價格，無法核實計算應稅房屋交易損益及免稅土地交易損益，被上訴人依上開財政部函令規定以房地買進總額及賣出總額之差額，減除其所支付之相關必要費用（如：仲介費、代書費、土地增值稅、契稅等）計算之房地交易損益，再按出售時（收入實現時）政府部門揭示之公開資訊土地公告現值與房屋評定現值為比例，據以計算應稅及免稅損益，乃屬可行之公平標準。原判決未指摘上訴人依上開法令計算房屋交易損益何以違反所得稅法規定，有判決不備理由之違誤。(二)原判決雖就系爭房屋交易所得之計算方式另有見解，惟本件被上訴人96年4月16日購買系爭房屋（預售屋），已分別約定建物及土地買賣價金17,500,000元及23,500,000元，即為建物及土地之實際取得成本，約定建物買賣價金並未查得有偏低情事，僅因被上訴人99年4月5日出售系爭房地，未劃分賣出房地之各別價格，致賣出房屋價格無法核實認列，上訴人遂依財政部上開函釋計算房屋之財產交易所得，洵屬有據。又系爭房屋96年尚未建築完成（屬預售屋），原判決以房屋建築完成後之99年房屋評定現值4,558,100元作為96年房屋未建築完成之房屋評定現值；另依系爭房屋坐落土地96年公告現值每平方公尺308,000元，土地面積26.137平方公尺，土地之公告現值為8,050,196元(308,000×26.137)，計算買入之房屋價格為14,822,153元﹝41,000 ,000×4,558,100÷(8,050,196+4,558,100)﹞，並據以核算系爭房屋之財產交易所得應為3,939,695元，與事實未合且於法無據，有判決不適用法規或適用不當情形等語，求為廢棄原判決不利於上訴人部份，並駁回被上訴人在第一審之訴。六、本院按：㈠「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」、「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」為所得稅法第14條第1項第7類第1款、同法施行細則第17條之2第1項所明定。財政部100年1月12日令核定之「九十九年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」規定：「……二、準用直轄市之縣（99年12月25日改制之新北市）部分：（一）市：依房屋評定現值之21％計算。……。」。㈡現行稅制架構下，出售土地所生之財產交易所得，採取分離課稅方式，另行課徵土地增值稅，所得不計入所得稅之稅基內，因此，所得稅法第4條第1項第16款乃將出售土地所生之財產交易所得，規定為免稅所得。惟社會一般交易習慣，出售不動產時，是將房屋與所座落之基地一併出賣，計價過程亦以涵蓋土地與房屋之一個價格為之。為此，即有使出售房地不動產之人，試圖透過法律概念的操作，在同一筆收益中，增加土地獲利之比例，減少房屋獲利之比例，俾減低其所得稅之負擔。財政部為因應上揭問題，先後作出如下函釋：1、財政部83年1月26日函釋：「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」；2、83年2月8日函釋：「核釋個人出售房屋，計算其財產交易所得可減除之成本及費用項目疑義。說明：二、有關成本及費用之認列規定如下：（一）成本方面：包括取得房屋之價金、購入房屋達可供使用狀態前支付之必要費用（如契稅、印花稅、代書費、規費、公證費、仲介費等），於房屋所有權移轉登記完成前，向金融機構借款之利息暨取得房屋所有權後使用期間支付能增加房屋價值或效能非2年內所能耗竭之增置、改良或修繕費。（二）移轉費用方面：為出售房屋支付之必要費用如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費等。（三）至取得房屋所有權後，於出售前支付之各項費用，除前述轉列房屋成本之增置、改良或修繕費外，其餘如使用期間繳納之房屋稅、管理費及清潔費、金融機構借款利息等，均屬使用期間之相對代價，不得列為成本或費用減除。」；3、財政部101年8月3日函釋：「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因買進及賣出均未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，於依本部83年1月26日台財稅第831581093號函規定計算財產交易損益時，其所支付之相關必要費用（如：仲介費、代書費、土地增值稅、契稅等），得自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」已明揭房地買進及賣出之總價如經查核明確，僅因買進及賣出均未劃分，或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，由於無法具體認定房屋之買進或賣出之價格，則應自房地賣出總額及買進總額之差額，再按「出售時」之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益，經核並無違背所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第 17條之2第1項規定，自得援用。從而，上訴人以系爭房地總售價57,350,000元減除原始取得成本41,000,000元及不動產登記費用60,800元、仲介費60,000元及簽約手續費1,000元等相關費用合計121,800元後餘額，按出售時房屋評定現值 4,558,100元占土地公告現值9,121,838元及房屋評定現值4,558,100元之比例計算，再減除房屋印花稅4,558元及契稅273,486元合計278,044元，核定財產交易所得5,129,126元〔（57,350,000－41,000,000－121,800）×4,558,100÷（9, 121,838＋4,558,100）－278,044〕。惟依財政部101年8月3日令釋規定，經再減除土地增值稅94,093元，重行核定財產交易所得為5,283,176元〔（57,350,000－41,000,000－121,800－278,044－94,093）×4,558,100÷（9,121,838＋4,5 58,100）〕，較原核定5,129,126元為高，基於行政救濟不得為更不利於被上訴人之決定，原核定財產交易所得5,129,126元，經核並無不合。原判決以：若當事人僅能提供買入及賣出之總價格，但房地各自價格無法用明確之證據方法判然劃分者，則若要以房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益，亦應分別以買入及賣出之總價格，按「買入時」及「賣出時」之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算其房屋之買入及賣出價格，而非一律以「賣出時」之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算云云；但原判決並未說明上開計算方法，為何是核實認定，並據為不適用財政部83年1月26日函釋之理由，自屬無據。㈣從而，原判決將原處分（含復查決定）及訴願決定逾3,939,695元部分予以撤銷，自屬違誤，上訴論旨指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，即有理由。爰將原判決此部分予以廢棄，並將被上訴人在第一審此部分之訴予以駁回。七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　102　年　　10　　月　　31　　日最高行政法院第四庭審判長法官　侯　東　昇法官　江　幸　垠法官　沈　應　南法官　陳　心　弘法官　闕　銘　富以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　102　年　　10　　月　　31　　日書記官　賀　瑞　鸞

最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第673號

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