102年度判字第689號｜行政：營業稅｜裁判日期：102 年 11 月 14 日

最　高　行　政　法　院　判　決 102年度判字第689號再審原告大船企業股份有限公司代　表　人　黃立信訴訟代理人　李永然　律師李宗瀚　律師邱明洲　會計師再審被告財政部北區國稅局代　表　人　李慶華訴訟代理人　游松輝上列當事人間營業稅事件，再審原告對於中華民國102年2月7日本院102年度判字第69號判決，提起再審之訴，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、再審原告民國90、91年間銷售機器設備，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計新臺幣（下同）2,372,181,153元（ 90年：1,973,033,443元、91年：399,147,710元），經法務部調查局新竹市調查站（下稱新竹市調查站）及再審被告查獲，通報再審被告所屬桃園縣分局核定補徵營業稅額118,609,058元，並按前開漏稅額處3倍罰鍰355,827,100元（計至百元止）。再審原告不服，申請復查，經再審被告以96年7 月17日北區國稅法一字第0960007932號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂提起行政訴訟。嗣於行政訴訟程序中，再審被告改按檢察官搜索再審原告公司所查扣之香港栢陞發展公司（下稱香港栢陞公司）出貨明細表為基礎，並以其上所載P/S銷售額（香港栢陞公司銷售系爭機械設備予臺灣客戶之金額）減除O/F進貨金額（再審原告自日本公司系爭機械設備進貨金額），並以其間差額，即收取轉付差額視為本件「佣金收入」，並以再審原告該營業收入未開立統一發票，而重行核算本件漏報銷售額及應補徵之營業稅及罰鍰，進而答辯聲明「追減營業稅額100,838,792元及罰鍰302,516,302元」；嗣原審法院審理後以97年度訴字第419號判決，將訴願決定及原處分（含原核定處分）關於補徵再審原告營業稅額逾17,770,266元及裁處再審原告罰鍰逾53,310,798元部分，均撤銷；再審原告其餘之訴駁回。再審原告對遭駁回部分不服，提起上訴，經本院99年度判字第1122號判決具體指示原審法院應行調查事項後，將97年度訴字第419號判決關於駁回再審原告其餘之訴及該訴訟費用部分均廢棄，發回原審法院更為審理。嗣經原審法院以99年度訴更一字第120號判決（下稱高行確定判決）「訴願決定及原處分（即復查決定）除確定部分外，關於科處罰鍰53,310,798元之部分均撤銷。原告（即再審原告）其餘之訴駁回。」再審原告仍不服，遂提起上訴，經本院以102 年度判字第69號判決（下稱本院原確定判決）駁回確定。再審原告不服，乃以本院原確定判決及高行確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所定再審事由，提起再審之訴。二、本院原確定判決略以：（一）本件撤銷訴訟之程序標的為補稅處分，其原因事實為再審原告就高行原確定判決事實欄所描述之（倒）三角貿易交易，是否有銷售行為存在，卻未報繳對應之營業稅款之爭議，至於該原因事實所牽涉之銷售行為在民事法上及稅法應如何定性，已屬法律涵攝議題，仍在上開同一原因事實範圍內，即使按稅務訴訟採取之爭點原則，仍為法院審理範圍所及。稅捐法制上之所以採取爭點主義，主要是基於稅法之複雜性，為減輕法院審理成本而為之制度安排，其功能僅在用以限制事實認定之範圍，而不及法律之職權適用。是以上訴意旨謂：「高行確定判決認再審被告得在原審審理中，主張在前階段行政爭訟程序（復查及訴願程序）中所未主張之勞務銷售，即屬違反爭點主義」云云，亦非可採。（二）高行確定判決乃是在認定再審原告為交易行為之實際行為主體下，依照97年10月29日台財稅字第09704550620號函釋（下稱財政部97年10月29日函釋）意旨，將再審原告與日本廠商約定買價及與國內廠商約定賣價間之價差，「視為」佣金收入，而認再審原告應以該價差金額為稅基計算對應稅額，開立二聯式之應稅統一發票予日本廠商，並向國家報繳營業稅，但再審原告未如此處理，造成稅收短收，應予追補其短收之稅額。經查：⒈高行確定判決以上之法律適用，在理由形成上並非正確，因為照財政部97年10月29日函釋意旨（即「……國內營業人（甲）接受國內買受人（乙）訂貨，轉向國外廠商（丙）訂貨，並直接以乙買受人名義報關進口之交易型態，應按其收取轉付差額『視為』佣金收入或按其所取得之佣金收入，開立以國外供應商丙為抬頭之應稅二聯式統一發票。」）乃是在法無明文授權之情況下，逕行以行政函釋，將「買賣價差」擬制為「佣金收入」，違反稅捐法定原則，其結論自非可採。⒉然而高行確定判決之法律適用結果，依本院101年度12月份第2次庭長法官聯席會議決議內容所示，則無錯誤。因為：⑴如果再審原告與日本廠商間確實存在仲介契約，則依上開決議設題B之情形，再審原告應就價差部分計算營業稅額，向日本廠商開立二聯式之應稅統一發票，並報繳營業稅。其未予繳納，構成稅捐之短收，應予補繳，故其最終之法律適用結果與高行確定判決之判斷結論相同。⑵又即使再審原告分別與日本廠商及國內廠商訂立各自獨立之買賣契約，則依本院上開決議設題A，再審原告應按出售予國內廠商之賣價全額計算營業稅額，而開立統一發票予國內廠商，因此稅額一定高於上開價差所對應之稅額，此時基於行政訴訟法第195條第2項「不利益變更禁止原則」之規定，仍應維持原定之補稅處分，是高行確定判決仍應駁回再審原告之起訴。（三）高行確定判決認定再審原告為前開（倒）三角實際交易主體，乃是分從「香港栢陞公司之組織結構特徵（包括股東成員、設立時間及執行部門有無人力執行交易活動等因素）」及「交易流程中之實際作為（是否在經濟上實際擔當出賣人角色）」與「交易相對人在交易過程中對交易主體之認知」等各種因素，由實質面、動態面之觀點為判斷，自無從因為再審原告書面資料之提出而推翻（書面資料可由再審原告透過與日本廠商之關係，取得各種文書資料，用以證明香港栢陞公司為真正交易人，但這種靜態式之文書資料實質證明力不足）。故上訴意旨指摘高行確定判決未斟酌對其有利之「日系原廠Hitachi Via於84年間即與香港栢陞公司簽訂之代理權合約」一節，自非有據。另外眾多國內廠商在沒有相互影響之情況下，「不約而同」地對「交易相對方之認知」為相同內容之陳述，可信度甚高，也無法因為其中任一廠商說詞上之差異，而被推翻。故上訴意旨謂：「高行確定判決對再審被告在臺灣廠商敬鵬公司之重核復查決定書載明『再審原告並非系爭機器設備交易之出賣人』之有利證據未予斟酌」云云，也不足以動搖高行確定判決之心證。另高行確定判決以「國內廠商支付價金留在香港」一節，來認定「前開（倒）三角貿易之實際交易主體為再審原告」乃是心證形成之補強，涉及經驗法則之運用，亦與上訴意旨所爭執之「稅捐稽徵法第12條之1 第1項及第2項規定在本案中應如何適用」一節無關等由，而駁回再審原告之訴。三、再審原告再審意旨略謂：（一）本院原確定判決不察，遽認：高行確定判決認再審被告於行政訴訟審理中，主張復查及訴願程序中所未主張之勞務銷售，未違反爭點主義云云，顯有「本院62年判字第96號判例錯誤」之違法，有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，依法自應予以廢棄。（二）本院原確定判決以101年度12月份第2次庭長法官聯席會議決議，認高行確定判決之法律適用結果並無錯誤云云，就此本院原確定判決顯有適用營業稅法第2條、第4條第1項規定錯誤之違法，有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，理由如下：再審原告既未銷售勞務與臺灣廠商或日系原廠，亦非進口貨物之收貨人或持有人，且依營業稅法第4條第1項規定，再審原告亦非系爭機器設備之銷貨人，本院原確定判決不察，無視再審原告業於前審所提102年1月29日陳述意見狀說明本件事實與本院101年度12月份第2次庭長法官聯席會議決議之「題示」並不相同，應無該決議之適用。另本院101年度12月份第2次庭長法官聯席會議決議「題示」之狀況非但與國際貿易實務不符，其現實上不可能存在，本院原確定判決不察，遽將該決議適用於案件事實全不相同之本件（本件日系原廠既非開立「1200萬元」發票，再審原告或柏陞公司亦非在收到臺灣廠商1200萬元款項前即開立1000萬元信用狀予日系原廠，臺灣廠商更非以「日系原廠」所開立之1200萬元商業發票提貨，如何能謂本件決議文題示情況相同？）亦屬判決違法，應予廢棄。（三）在無「再審原告與日系原廠簽訂買賣契約」及「再審原告與臺灣廠商所簽訂之買賣契約」等物證，甚至香港柏陞公司因系爭機器設備交易所獲利益亦未回流至再審原告下，豈能徒以再審原告之前負責人係香港柏陞公司之股東、再審原告在我國境內接受香港柏陞公司對臺灣廠商公司之股東、再審原告在我國境內接受香港柏陞公司對臺灣廠商之勞務服務，即逕以「實質課稅原則」而認定再審原告應補繳納鉅額之營業稅額，甚或罰鍰！核本院原確定判決顯有違行政訴訟法第136條及第189條等規定外，亦有適用營業稅法第2條、第4條第1項及稅捐稽徵法第12 條之1第1項至第3項規定錯誤之違法，即有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，至為彰明等語。四、本院按： (一)依行政訴訟法第273條第1項第1款規定，適用法規顯有錯誤者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。此之「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規與該案應適用之法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由（本院62年判字第610號判例參照）。原確定判決已敘明本件程序標的之補稅處分，其原因事實為再審原告就高行原確定判決事實欄所描述之（倒）三角貿易交易，是否有銷售行為存在，卻未報繳對應之營業稅款之爭議，至於該原因事實所牽涉之銷售行為在民事法上及稅法應如何定性，已屬法律涵攝議題，仍在上開同一原因事實範圍內，即使按稅務訴訟採取之爭點原則，仍為法院審理範圍所及。再審原告雖另為再審被告於行政訴訟審理中，主張復查及訴願程序中所未主張之勞務銷售，違反爭點主義之主張，惟此無非與原確定判決有法律見解之歧異，尚難據以認定原確定判決係適用法規錯誤。又本院101年12月份第2次庭長法官聯席會議決議，主要是就國內進口商向國外出口商買入機器設備後，出售予國內之第三人，及國內進口商為國外出口商居間出賣機器設備予國內之第三人，國內進口商應如何開立發票之法律問題，作成統一法律見解(見行政法院組織法第16條第3項)。本院原確定判決認本件應適用該統一之法律見解，再審原告認不應適用該統一之法律見解，亦屬於適用法律之法律上見解之歧異，亦難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。 (二)又確定判決適用法規是否顯有錯誤，係以該確定判決所確定之事實為前提，而判斷確定判決有無適用法規顯有錯誤。因而，主張認定事實錯誤，或主張與確定判決所確定之事實相異之事實，進而謂確定判決適用法規顯有錯誤，均不得認有上開之「適用法規顯有錯誤」之事由。查高行原確定判決係認定本件系爭機器之銷售，香港栢陞公司僅為形式出賣人，實際上為再審原告所銷售，本院原確定判決本於此確定之事實為法律適用。上開再審意旨所主張其非系爭機器設備之出賣人各節，係主張與確定判決所確定之事實相異之事實，進而謂確定判決適用法規顯有錯誤，依照上述說明，尚難採據。 (三)從而，本件顯無再審原告所指之適用法規顯有錯誤之再審事由，其再審之訴應予駁回。五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　102　年　　11　　月　　14　　日最高行政法院第六庭審判長法官　林　茂　權法官　楊　惠　欽法官　姜　素　娥法官　許　金　釵法官　吳　東　都以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　102　年　　11　　月　　15　　日書記官　莊　子　誼

最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第689號

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