102年度判字第69號｜行政：營業稅｜裁判日期：102 年 02 月 07 日

最　高　行　政　法　院　判　決 102年度判字第69號上訴人大船企業股份有限公司代表人黃立信訴訟代理人李永然律師李宗瀚律師被上訴人財政部北區國稅局代表人李慶華送達代收人林月于上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國100年11月17日臺北高等行政法院99年度訴更一字第120號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國90、91年間銷售機器設備，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計新臺幣（下同）2,372,181,153元（90 年：1,973,033,443元、91年：399,147,710元），經法務部調查局新竹市調查站（下稱新竹市調查站）及被上訴人查獲，通報被上訴人所屬桃園縣分局核定補徵營業稅額118,609,058元，並按前開漏稅額處3倍罰鍰355,827,100元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以96年7月17 日北區國稅法一字第0960007932號復查決定書駁回（下稱原處分）（嗣於原審法院前程序判決審理程序中，將本件「租稅客體」從系爭之「機器設備」本身，更正為「銷售勞務」如下述，為敘明方便，以下所稱原處分均為更正後之原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂提起行政訴訟。嗣於行政訴訟程序中，被上訴人改按檢察官搜索上訴人公司所查扣（如外放證物欄）之香港栢陞發展公司（下稱香港栢陞公司）出貨明細表為基礎，並以其上所載P/S銷售額（香港栢陞公司銷售系爭機械設備予臺灣客戶之金額）減除O/F進貨金額（上訴人自日本公司系爭機械設備進貨金額），並以其間差額，即收取轉付差額視為本件「佣金收入」，並以上訴人該營業收入未開立統一發票，而重行核算本件漏報銷售額及應補徵之營業稅及罰鍰，進而答辯聲明「追減營業稅額100,838,792元及罰鍰302,516,302元」；嗣原審法院審理後以97年度訴字第419號判決，將訴願決定及原處分（含原核定處分）關於補徵上訴人營業稅額逾17,770,266元及裁處上訴人罰鍰逾53,310,798元部分，均撤銷；原告（即上訴人）其餘之訴駁回（下稱前程序判決）。上訴人對遭駁回部分不服，提起上訴，經本院99年度判字第1122號判決具體指示原審法院應行調查事項後，將前程序判決關於駁回原告其餘之訴及該訴訟費用部分均廢棄，發回原審法院更為審理。嗣經原審法院以99年度訴更一字第120號判決「訴願決定及原處分（即復查決定）除確定部分外，關於科處罰鍰53,310,798元之部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。」，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：㈠本件之銷售模式係臺灣廠商就其所需機器設備，向香港栢陞公司下單訂購機器設備，香港栢陞公司再向日系原廠訂購機器設備，而上訴人僅係接受香港栢陞公司委託處理臺灣地區售後服務等事項，故上訴人並非系爭機器設備之出賣人，自不負繳納營業稅之義務。㈡本件被上訴人對上訴人所為補徵營業稅及罰鍰之處分，實於法無據： ⒈就上訴人為香港栢陞公司於臺灣提供售後服務等勞務所獲之勞務收入，上訴人均已誠實繳納營業稅，業提出90、91年度勞務收入開立發票明細表及統一發票影本，供被上訴人核對。準此，被上訴人再就「香港栢陞公司銷售系爭機器設備所獲款項，與上訴人轉付日系原廠之差額」對上訴人為補稅及罰鍰處分，實有違加值型及非加值型營業稅法（下簡稱營業稅法）第1條規定。 ⒉按財政部97年10月29日台財稅字第09704550620號函釋（下稱財政部97年10月29日函釋）之適用係以「國內營業人即上訴人接受國內買受人（乙）訂貨」、「國內營業人即上訴人轉向國外廠商（丙）訂貨」為前提。惟本件上訴人既未接受國內買受人即臺灣廠商訂貨，向國外廠商即日系原廠訂貨者亦係香港栢陞公司，而非上訴人，已如前述，而被上訴人亦未提出任何「上訴人接受國內買受人即臺灣廠商訂貨」、以及「向國外廠商即日系原廠訂貨者係上訴人」之證據，故被上訴人以財政部97年10月29日函釋對上訴人為補稅及罰鍰處分，實於法有違。且在90年及91年度如有交易行為，行為時之營業稅法第2條僅規定「進口貨物」之納稅義務人僅為「進口貨物之收貨人或持有人」；而財政部97年10月29日函釋，卻針對「進口貨物」之交易行為，另對收取轉付差額或佣金收入之銷售仲介者（更遑論上訴人並非有收取佣金收入之銷售仲介者），再規範其亦為納稅義務人應予課稅，實屬對納稅義務人不利之函釋，不應適用於尚未核課確定之案件。況倘依財政部97年10月29日函釋，則進口貨物收貨人既已針對「買受進口貨物之價金」報繳營業稅，而收取轉付差額，原包含於進口貨物收貨人所申報之營業稅稅基即進口貨物之完稅價格內，因此，如再對進口貨物之收取轉付差額者課徵營業稅，實有重複課稅之情形而有違租稅公平原則。另依統一發票使用辦法第4條第1項第32款規定，營業人外銷貨物、與外銷有關之勞務或在國內提供而在國外使用之勞務免開立統一發票。因此，財政部97年10月29日函釋規定國內營業人（甲）要將收取轉付差額（佣金收入）開立二聯式應稅統一發票給國外廠商（丙），此無非即認定國內營業人（甲）是對國外廠商（丙）提供勞務，然依上開統一發票使用辦法第4條之規定，國內營業人（甲）係免開立統一發票。由此，更足明財政部97年10月29日函釋顯屬違法。故被上訴人以財政部97年10月29日函釋，對上訴人為補徵營業稅及罰鍰之處分，亦於法有違。 ⒊被上訴人認定上訴人90、91年度間銷售機器設備，未依規定開立統一發票，核定補徵營業稅及處以所謂漏稅額3倍罰鍰乙事，核其認事用法，誠違營業稅法第2條及第4條之規定，此亦為受理被上訴人課徵上訴人88年及89年營業稅等之原審法院99年度訴更一字第24號判決所認定。 ⒋被上訴人以實質課稅原則認定上訴人為系爭機器設備之出賣人，進而對上訴人為課稅及罰鍰處分，並非適法： ⑴被上訴人既未舉證系爭機器設備交易之利潤回流至上訴人公司，故以實質課稅原則認定上訴人為系爭機器設備之出賣人，進而對上訴人為課稅及罰鍰處分，並非適法。 ⑵香港栢陞公司確實係一實際對外營運之公司法人，且與上訴人係屬各自獨立之法人，故被上訴人以實質課稅原則認定上訴人為系爭機器設備之出賣人，進而對上訴人為課稅及罰鍰處分，並非適法。 ⑶如上所陳，在在可明香港栢陞公司非但是黃立達自行投資、實際對外營運之自負盈虧經營風險之公司，並確實取得日系原廠之機器設備代理權，且香港栢陞公司亦有相當之人力配置實際經營販賣所代理之高價位之機器設備，殊無疑義。被上訴人實早已認定香港栢陞公司係一實際營運之公司，否則豈會認定蕭員等3人為香港栢陞公司員工，而將該等人員之薪資自上訴人申報薪資總額中剔除。故被上訴人以實質課稅原則認定上訴人為系爭機器設備之出賣人，進而對上訴人為課稅及罰鍰處分，自非適法。㈢「上訴人是否因系爭機器設備交易獲佣金收入，而有銷售勞務之事實」此項爭點既未經復查或訴願程序審究，被上訴人現於行政訴訟中主張上訴人有銷售勞務之事實、並進而對上訴人為補稅及罰鍰處分，自有違目前稅務爭訟實務所採之爭點主義。㈣就下列與本件有關之重要爭點，被上訴人之主張顯然前後不一，自不足採，茲分述理由如下： ⒈本件被上訴人對上訴人為補稅及罰鍰處分，究係因上訴人係系爭機器設備之銷售人、或上訴人因系爭機器設備交易獲有佣金收入，被上訴人之主張顯然前後不一。 ⒉就香港栢陞公司是否為紙上公司，被上訴人之主張顯然前後不一。 ⒊上訴人究應開立發票予日系原廠、抑或臺灣廠商，或上訴人應開立者係二聯式或三聯式發票，被上訴人之主張顯然前後不一。㈤退步言之，縱認被上訴人得對上訴人為補稅處分（假設語），被上訴人對上訴人所為罰鍰處分，亦違反營業稅法第51條第3款規定： ⒈上訴人並無稅捐規避、或逃漏稅之行為：系爭機器設備之交易，係香港栢陞公司出賣予臺灣廠商，上訴人並無稅捐規避之情事。況無論上訴人係自行進口報關提貨後再銷售給國內買受人（假設語）、或由國內買受人自行進口報關提貨，依行為時營業稅法之規定，對上訴人而言均無營業稅的負擔，亦即營業稅是由國內買受人負擔，且二種交易形式的營業稅均是相同的，故上訴人自毋須為規避營業稅，而設立香港栢陞公司並無任何規避營業稅之實益可言。⒉稅捐規避行為本身既與逃漏稅不同，而並不該當違反稅捐秩序罰之構成要件，稽徵機關自不得對稅捐規避行為處以「逃漏稅捐」之行政罰，故縱認上訴人有為稅捐規避之行為（假設語），被上訴人據以對上訴人科處逃漏稅捐之行政罰，亦無理由。㈥再退萬步言，縱原審法院認被上訴人得依財政部97年10月29日函釋對上訴人為補稅處分，被上訴人所為補稅處分亦應減除上訴人已申報之勞務收入等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分除確定部分外關於補徵上訴人營業稅額17,770,266元、以及科處上訴人罰鍰53,310,798元之部分。三、被上訴人則以：㈠本件依相關人於新竹市調查站製作筆錄、日本供應商開立予上訴人之商業發票（INVOICE）、上訴人與臺灣客戶訂立之訂單確認書、買賣合約書、上訴人負擔瑕疵擔保責任之事證、進貨與銷貨相關帳載紀錄等，可確認系爭交易係由上訴人接受客戶訂單後，以其名義向日本供應廠商下訂單進貨，處理進出口作業，並由上訴人以信用狀或電匯方式支付進貨款予日本供應廠商，再以買受人名義報關進口（臺灣客戶為進口貨物提貨人），又由上訴人取得日系廠商代理權之事證及日本供應廠商出具之交易憑證如商業發票抬頭為上訴人，益足證實日本供應廠商實際洽接訂貨者為上訴人，依財政部97年10月29日函釋，上訴人應按收取、轉付之差額，開立以日本供應商為抬頭之應稅二聯式統一發票，惟查上訴人並未依規定開立統一發票，是本件乃以上訴人之國內買受人臺灣客戶付款金額與上訴人向日本供應廠商下訂單所給付之進貨款之差額（即收取、轉付之差額），並經核對新竹市調查站查獲相關銀行往來資料認剔（剔除不明確者）後，重新編表核算本件漏報銷售額（佣金收入）355,405,324元，應補徵營業稅額17,770,266元，並按所漏稅額17,770,266元處3倍罰鍰53,310,324元應無違誤。本件違章事證明確，原按更正後所漏稅額17,770,266元處3倍罰鍰53,310,798元，應符合營業稅法第51條第1項第1款規定，則本件有關罰鍰之倍數，並無與應適用之法規顯然違背或不合法之情形，並予陳明。㈡上訴人主要供貨來源都是日本廠商，最主要係向日本的日立HITACHI集團進貨，其接受國內買受人訂購單後，即轉向日本廠商訂貨，並直接以國內買受人名義報關進口事證明確，並經上訴人國內買受人及簽證會計師確認。㈢又查上訴人公司股東全部同意授權上訴人前負責人黃立達至香港設栢陞公司，而僅由黃立達及其配偶2人組成，足見香港栢陞公司100％由上訴人所控制，香港栢陞公司之人力、財力、物力全部由上訴人提供，亦即上訴人可以獨立處理系爭交易，是香港栢陞公司如不存在仍會得到同樣之經濟結果，設立香港栢陞公司即可以達到逃漏國內營業稅及營利事業所得稅之結果。又查上訴人負瑕疵擔保責任（有查獲上訴人開立10％之保證履約支票及部分買賣契約上載有上訴人係代理商並負保固責任），香港栢陞公司雖或於法律形式、名義或案關合約書上為系爭交易之銷售人，惟審酌系爭交易之事實、實態或經濟負擔，香港栢陞公司除於事後取具日本原廠出具之授權代理說明書外，並無其他具體事證證明其有經濟上實際給付及負擔能力。本件在香港栢陞公司不存在之情形下，系爭交易過程於經濟實質上已具備課稅構成要件（即營業稅法第1條），雖上訴人後來於香港設立栢陞公司並以香港栢陞公司名義與國內客戶簽約，使外在之外觀或形式不具備課稅要件，惟依實質課稅原則，仍須對其課稅，以維課徵租稅之租稅公平正義。㈣我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，是應以各階段之納稅義務人本身有無實際繳納營業稅為準。則依財政部97年10月29日函釋規定，上訴人即應按收取轉付差額視為佣金收入或按其所取得之佣金收入，開立以日本供應商為抬頭之應稅二聯式統一發票，惟查上訴人並未依規定開立統一發票，即屬漏開漏報銷售額，並發生逃漏稅之結果，尚不因該貨物於進口時已繳納稅捐，即免除上訴人應繳納營業稅之納稅義務，此亦有本院87年7月份第1次庭長法官聯席會議決議可參，是原審法院99年度訴更一字第24號判決顯有判決不適用法律及判決不依法律之違法情事，刻由被上訴人提起上訴中。㈤被上訴人對於本件核課稅捐之「租稅客體」（原以出售機器設備核課，後又改以銷售勞務核課）並非矛盾。蓋若依財政部90年9月20日台財稅字第0900455748號令（下稱財政部90 年9月20日函釋）規定，因自91年1月1日起，進口貨物除符合免稅者外，均應於進口時課徵營業稅，是以如認屬國內營業人甲之進、銷貨行為，則甲應按銷貨金額開立統一發票予另一營業人乙，而乙於該貨物進口時亦已繳納進口貨物之營業稅，造成其同ㄧ筆交易取具兩筆進項憑證，致重複負擔進項稅額，乙必須另行向稽徵機關申請退稅，造成徵納雙方困擾。且乙若為兼營營業人時，將造成無法全額扣抵或退還該筆重複負擔的進項稅額之情形，形成不公平現象。為解決上開問題，財政部發布97年10月29日函釋，重新規定國內營業人（甲）接受國內買受人（乙）訂貨，轉向國外廠商（丙）訂貨，並直接以乙買受人名義報關進口，則甲應按其收取轉付差額視為佣金收入或按其所取得之佣金收入，開立以國外供應商丙為抬頭之應稅二聯式統一發票，至財政部90年9月20日函釋自新解釋令發布日起廢止。財政部為解決是類交易即「事務本質為買賣」，因此類交易衍生變化，其訂單流程如同上述，惟物品之交付改以國外廠商（丙）直接將貨物送交國內買受人（乙），即改由國內買受人（乙）自行報關進口，無須再由國外廠商（丙）將貨物交付與國內營業人（甲），國內營業人（甲）先行報關進口後，再由國內營業人（甲）將貨物交付國內買受人（乙），此物品交付模式的改變，除簡化物品交付及進口報關手續之流程外，且節省營業人之營運成本，惟於此交易模式中，就國內營業人（甲）而言，自始並未改變其交易之事務本質為買賣方式。而衍生變化之交易模式，基於稽徵機關核課稅捐之公平性，遂以「迂迴方式」比照佣金收入模式予以核課稅捐。準此，本件被上訴人對於系爭交易之核課，係遵循財政部新釋令之規定為之，絕非被上訴人核課之「租稅客體」前、後矛盾。㈥本件上訴人為營業人，於接受本國客戶的委託訂單後，即以其名義向日本製造廠商下訂單進貨轉賣給本國客戶，並收取本國客戶之訂貨貨款，已有銷售貨物收取貨款之事實，應有依營業稅法第1條、第2條及第32條規定，開立統一發票予買受人，並以之申報繳納營業稅之義務，事實上其完全無作為，既未開立統一發票，亦未依規定申報繳納營業稅，完全泯滅銷項資料及事實，並逕安排以本國客戶名義報關進口（本國客戶為進口貨物提貨人），肇致本件漏進漏銷之事實，案經新竹市調查站搜索查扣得本件之相關事證，則上訴人確實賺得差價即佣金收入（其經營3億5千萬餘元之銷售額並非義務做白工），卻未依規定報繳營業稅，其逃漏稅捐之意圖，已臻彰顯等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠查原審法院前程序判決本於被上訴人重新核定之原處分為審理裁判，即已依被上訴人重新核定之「佣金收入」未開立統一發票為原處分予以審理，因此本件經本院發回原審法院後，上訴人再主張被上訴人重新核定之原處分，並非爭點主義範圍云云，本有誤解。次按稅捐法制上之所以採取爭點主義，主要是基於稅法之複雜性，為減輕法院審理成本而為之制度安排，其功能僅在用以限制事實認定之範圍，而不及法律之職權適用，本件訟爭之交易行為究係屬上訴人主張之四方交易行為，亦或被上訴人主張之實質課稅原則應涵蓋之三方交易行為，核為本件訟爭重點，亦為原審法院審理事實認定之範圍，從而「上訴人90、91年間銷售機器設備予國內廠商，未依規定開立統一發票」與「銷售機器設備受有佣金收入，未依規定開立統一發票」，乃同一基礎事實，究應適用銷售機械設備買賣利潤或服務佣金利潤之法律適用問題，從而本件並無違爭點主義問題，上訴人主張原處分重新核定有違爭點主義云云，容有誤會，應先敘明。㈡本件兩造間爭執之首要爭點，乃被上訴人以實質課稅原則，認定系爭機器設備之交易模式，上訴人接受國內廠商訂單後，轉向日本廠商訂貨，並直接以國內廠商（買受人）名義報關進口，被上訴人就上開交易「價差」認屬上訴人佣金收入是否合法？ ⒈本件被上訴人就系爭機器設備按實質課稅之公平原則，就檢察官搜索查扣之香港栢陞公司出貨明細表等帳載記載及相關證人證詞及證物，按上訴人帳載收取、轉付間差額計算，並剔除相關往來銀行資料中不明確部分，核定上訴人之佣金收入並計算應繳納之營業稅，核屬有據並未違法。⑴被上訴人提出「上訴人所編香港栢陞公司出貨明細表」確為記載上訴人公司本件系爭機器設備實際買賣交易之證物。經查新竹市調查站於93年7月27日據臺灣桃園地方法院核發之搜索票至上訴人公司及上訴人當時負責人黃立達戶籍地搜索，查扣銀行存摺、現金收支簿、資金預算、公司轉帳資料、銀行交易記錄、公司總帳、上訴人公司開狀資料、貨經香港栢陞公司出貨明細、香港栢陞公司買賣契約、上訴人公司買賣契約等物，有扣押物品清單附原處分卷可查，復為兩造所不爭執，另證人鄭美理、李玉玲及黃立達之陳述，亦足證上開「上訴人所編經香港栢陞公司出貨明細表」確為其等製作且於刑事案件中遭查扣；上訴人主張非其製作云云，自不足採。⑵又查：香港栢陞公司係黃立達擔任上訴人公司負責人任內所設立，香港栢陞公司並未僱傭任何員工，有關臺灣客戶向日本購貨，形式上雖與香港栢陞公司訂立買賣契約，但交易過程中有關客戶開發、與臺灣客戶之接洽、向日本廠商下單、貨物進口之處理、安裝等，均係由黃立達指示上訴人員工執行等情，亦有被上訴人提出之證據資料足以證明。 ⒉依據前述之交易實質，並參照租稅規避之說明，上訴人本件實質交易過程中，賺取國內客戶支付上訴人購貨之價金，及上訴人向日本原廠進貨之價金差額，即為本件佣金收入，故更正後原處分，認依財政部97年10月29日函釋之前段情形，上訴人應按收取（國內客戶付款金額）、轉付（轉付給日本製造商金額）之差額核算佣金，並以之為仲介勞務之收入（佣金），依法開立統一發票與國內廠商，並計算繳納營業稅，並未違法。依此，核算上訴人90年至91年間依同樣方式銷售機器設備予本國客戶金額，再核對新竹市調查站查獲相關銀行往來資料，將不明確部分剔除後，重新計算本件漏報銷售額355,405,324元，應補徵營業稅額17,770,266元，核無不合。 ⒊被上訴人認本件經濟實質上，已具備課稅構成要件（即認為上開交易金額之「差價」，為本件上訴人之「佣金收入」，應課徵營業稅），雖上訴人主張香港栢陞公司有實際營業，並取得日本廠商代理權，同時提出相關契約等證物，核均屬上訴人刻意安排，故意使本件系爭機器設備之交易外在之外觀或形式不具備課稅要件之用，核自不足採。因此被上訴人原處分以上訴人90年、91年間，依查扣之「上訴人所編經香港栢陞公司出貨明細表」，並以系爭年度內所載P/S銷售額（香港栢陞公司銷售系爭機械設備予臺灣客戶之金額）減除O/F進貨金額（上訴人自日本公司系爭機械設備進貨金額），並以其間差額，扣除不明確部分，認屬上訴人訟爭年度之「佣金收入」，上訴人對上開佣金收入未依規定開立統一發票，被上訴人乃依前述應納行為時營業稅法第35條第1項、第43條第1項第4款、第51條第3款等規定，為原處分，經核有關補徵營業稅部分，核無違誤（有關裁罰部分，因法令變更而應予撤銷詳下述）。㈢查上訴人本件交易之主張，即系爭機器之銷售模式，乃臺灣廠商就其所需機器設備，向香港栢陞公司下單訂購機器設備，香港栢陞公司為一實質營運公司，且為日系9家原廠公司之代理人，故向日系原廠訂購機器設備，並約定將機器設備直接運至臺灣交臺灣廠商完成交易；至上訴人與香港栢陞公司間，僅受託處理系爭機器設備臺灣地區售後服務等事項，且依約收取之報酬，並依法申報，故本無另行取得「佣金收入」不開立統一發票之事實云云，核並不足採。 ⒈經查本件上訴人上開主張乃人為故意安排以規避稅捐，本件採實質課稅原則，詳如上述，因此上訴人此部分主張不足採。 ⒉次查，香港栢陞公司係黃立達擔任上訴人公司負責人任內所設立，香港栢陞公司並未僱傭任何員工，有關臺灣客戶向日本購貨，形式上雖與香港栢陞公司訂立買賣契約，但交易過程中有關客戶開發、與臺灣客戶之接洽、向日本廠商下單、貨物進口之處理、安裝等，均係由黃立達指示上訴人員工執行等事實，業據黃立達於新竹市調查站調查陳述明確，核與上訴人公司相關員工等如蕭傳冠等人陳述相符。另查卷附上訴人開立10％之保證履約支票及部分買賣契約上亦載有上訴人係代理商並負保固責任等證據；及上訴人公司股東初僅同意上訴人前負責人黃立達至香港設香港栢陞公司，且香港栢陞公司僅由黃立達及其配偶陳玲秀2人組成，即100％由上訴人所控制，香港栢陞公司之人力、財力、物力全部由上訴人提供，而上訴人可以獨立處理系爭交易。綜上可知，香港栢陞公司如不存在仍會得到同樣之經濟結果。香港栢陞公司雖或於法律形式、名義或被上訴人提出之訟爭合約書上為系爭交易之銷售人，惟審酌系爭交易之事實、實態或經濟負擔，香港栢陞公司除於事後取具日本原廠出具之授權代理說明書外，並無其他具體事證證明其有經濟上實際給付及負擔能力。因此本件訟爭機器設備之交易之接單、訂約、後續維修及保固均由上訴人負責，香港栢陞公司並無僱用任何員工，所有交易均由上訴人一手所操控，依實質課稅原則，自足認本件上訴人提出之授權代理書、委任契約書等資料，至多僅能敘明上訴人藉由上開脫法安排，於香港設立栢陞公司並以香港栢陞公司名義與國內客戶簽約，使本件交易外觀或形式不具備課稅要件而已，實難認可得為上訴人有利之認定。 ⒊又依系爭年度買受人等於調查站之陳述，亦足證本件上訴人之上開主張香港栢陞公司，僅為規避稅捐之故意安排。綜上，臺灣廠商即系爭機器設備之買受人，與香港栢陞公司「形式」契約之簽立，無論是否為系爭年度，其交易模式概係由上訴人接洽並主導無誤。系爭由香港栢陞公司銷售之外觀乃係經上訴人當時負責人黃立達刻意規畫而成，實質上所有交易進銷流程均係上訴人派員所為，已足認定。因此上訴人主張被上訴人僅因上訴人與香港栢陞公司負責人同一，即將日系原廠公司出售貨物的對象認係上訴人云云，容有誤解，尚無可採。 ⒋又本院本件發回意旨（上訴人亦同時主張）有關李穎川曾於94年6月24日在被上訴人談話記錄等語，要求原審法院查明李穎川之證詞是否可採等情。經查： ⑴依卷內查獲上訴人檢送南亞電路板股份有限公司（下稱南亞電路板公司）之聲明書明載：「長期承蒙貴公司（南亞電路板公司）支持與照顧，不勝感激，非常感謝貴公司評估敝公司（上訴人）代理之日立預熱機……」，足證上訴人亦自認南亞電路板公司是向上訴人購買機器設備，而非向香港栢陞公司黃立達購買。 ⑵次查依經檢警查扣之「上訴人所編經香港栢陞公司出貨明細表」中，（舉例言）第100頁編號9、10、11、12筆交易，即屬南亞電路板公司之交易，核與燿華等公司交易模式，完全相同。 ⑶而本件交易模式，依行為時上訴人公司負責人黃立達及處理系爭交易相關業務之員工蕭傳冠、鄭美理、林繼遠、李玉玲、陳亮積、楊賢增、陳志仲，及國內買受人客戶（下游廠商）燿華公司執行總經理陳正雄等人陳述可知，香港栢陞公司是黃立達於83年11月在香港成立，93年1月已核准註銷，存續期間依香港政府核定免稅，香港栢陞公司並無實際僱用員工，相關業務由上訴人人員協助處理，系爭交易之交易模式，係應上訴人要求，形式上透過香港栢陞公司與國內客戶簽訂買賣契約，惟實際上係由上訴人接洽主導並負責向日本原供應廠下單等情明確。 ⑷綜上，本件證人李穎川之證詞，顯然就包含系爭機器設備交易行為之相對人，為「自然人」黃立達能清楚說明，然對黃立達於行為時代表上訴人或香港栢陞公司，則未能予以區辨，更與上開原審法院查證之事實不相符，從而李穎川之證詞，並不能為上訴人有利之認定。 ⒌上訴人再主張行為時上訴人公司負責人黃立達因背信案件，經桃園地檢署檢察官以94年度偵字第10365號不起訴處分書確定，足證本件上訴人主張之交易事實為真云云。然刑事偵查案件不起訴處分書，乃就上訴人前負責人黃立達被移送背信案件，所為之不起訴處分，核與本件上訴人有無逃漏營業稅之案情及要件均不相同。次查上開不起訴處分書之理由，僅憑黃立達所操控之上訴人及香港栢陞公司間，所簽立之勞務契約及日系原廠事後出具之代理權證明書，並未依實質課稅原則，探究本件上訴人欲規避之法律及交易實質之進銷流程，核與原審法院前開認定不符，不能採據。 ⒍上訴人雖主張係依其與香港栢陞公司間之勞務契約約定執行，且據該公司依約給付勞務報酬云云。然按凡企業與其他個體（含機構與個人）之間，若一方對於他方具有控制能力或在經營、理財政策上具有重大影響力者，該雙方互為關係人；受同一個人或企業控制之各企業亦互為關係人，而具有公司董事長或總經理與他公司之董事長或總經理為同一人，或具有配偶或2親等以內關係之他公司，通常即為企業之關係人，財務會計準則公報第6號著有規定。經查： ⑴系爭由香港栢陞公司銷售之外觀乃係經上訴人當時負責人黃立達刻意規畫而成，實質上所有交易流程均係上訴人派員所為，香港栢陞公司本身並無人力物力及營業場所執行本件訟爭交易，此參該公司登記處所係「黃志文會計師事務所」益明如上述。 ⑵依上訴人之勞務代理報酬收入明細表中「轉收」欄之總額（即上訴人主張代香港栢陞公司轉收金額）與查核簽證申報調整所得額說明書之「三角貿易免開立發票數」金額相同可知，該轉收金額即係三角貿易數額，上訴人帳載與香港栢陞公司之交易係三角貿易而非勞務報酬。⑶上訴人於系爭年度（90、91年度）財務報表暨會計師查核報告，業已揭露香港栢陞公司為其關係人，並就90、91年度銷貨予香港栢陞公司金額依序登載為1,904,112,000元、319,087,000元，對照上訴人所提出系爭年度由香港栢陞公司給付之佣金乃分別為16,111,352元、2,425,667元，差距均逾百倍以上，顯有不符。 ⑷再依上訴人提出之勞務合約第6條規定上訴人為香港栢陞公司提供勞務之報酬，係按售予客戶之成交價額1％至3％之代價計算比對反推可知，系爭年度上訴人帳載仍非上訴人所稱之銷售勞務之收入，而係上訴人向日本廠商進貨再銷予香港栢陞公司之銷貨收入益明；況上訴人與香港栢陞公司因均由黃立達負責，彼此間並未簽立合約，且據證人蕭傳冠及鄭美理證述於前，是上揭勞務合約所載，顯與事實不符，洵無可取。 ⑸況查有關香港栢陞公司依上訴人所稱之勞務合約給付上訴人佣金部分，僅據上訴人提出發票明細表，而上訴人亦未能提出原始憑證，致無從勾稽確認，無可採信。 ⑹故形式上由香港栢陞公司出售臺灣客戶之日本進口貨品，實質係由上訴人向日本廠商進貨銷售，亦足認定。至上訴人固於86年1月4日與耀文公司簽立工程契約書，由上訴人就該公司所購機器設備提供勞務服務，有該工程書附卷可考，然由該契約僅得明上訴人依其與耀文公司之約定，有提供勞務服務之義務，尚不足證上訴人該等勞務之提供與上揭上訴人與香港栢陞公司間之勞務合約有何關聯。又查上訴人負瑕疵擔保責任，然香港栢陞公司雖於法律形式、名義或案關合約書上為系爭交易之銷售人，惟審酌系爭交易之事實、實態或經濟負擔，香港栢陞公司除於事後取具日本原廠出具之授權代理說明書外，並無其他具體事證證明其有經濟上實際給付及負擔能力。本件香港栢陞公司在實質課稅原則下，可以認定實質不存在之情形下，系爭交易過程於經濟實質上已具備課稅構成要件（即營業稅法第1條），雖上訴人於香港設立栢陞公司並以其名義與國內客戶簽約，使外在之外觀或形式不具備課稅要件，惟依實質課稅原則，仍須對其課稅，以維課徵租稅之租稅公平正義，應併敘明。⒎本院廢棄發回部分另再以：「……上訴人若確有其所主張如上述之開立統一發票及報繳營業稅事實，則上述所報繳之勞務報酬收入，是否為原判決所認定實質屬上訴人之交易行為而產生之佣金收入範圍？若屬此情，則該等金額是否屬上訴人關於本件銷售已申報之銷售額，而應自被上訴人所核定上訴人漏報之銷售額中減除」等語。 ⑴本件被上訴人依實質課稅原則，認定形式上屬臺灣廠商與香港廠商間之系爭機器設備之交易行為，實為臺灣廠商與上訴人間之交易行為，因而以原處分就實質上由上訴人向日本廠商進口價格，與臺灣廠商實質上支付上訴人金額之差價，認定為本件課稅標的「佣金收入」，核與上訴人本件主張之已就其提供勞務代理報酬收入明細表、勞務收入發票影本，且已報繳營業稅之事實，二者之間對上訴人言雖均屬營業收入，但並不相同。 ⑵查本件上訴人僅提示其申報之統一發票明細表，並未提示此部份相關帳簿憑證及所開立之二聯式應稅統一發票等資料，致無法審酌其主張勞務報酬收入開立對象及金額歸屬之正確性，或是否確屬本案各筆交易所應開立之佣金收入發票等，迄未提示有關帳簿憑證及買賣合約書等資料，致無法審酌其（已報繳）勞務報酬收入開立對象及金額之歸屬正確性，或是否確屬本案所應開立以日本供應商為抬頭之應稅二聯式統一發票，及據以計算系爭年度各筆交易之佣金收入，綜合上述，上訴人此部分主張，亦無可採。 ⒏上訴人雖主張香港栢陞公司為合法公司，且取得日本廠商之代理權，主張系爭交易係香港栢陞公司所為云云，並提出公司註冊證書、商業登記證及日本原廠Rayon、HitachiVia、Adtec、Hoya、Daiwa、Softex、日立HIC、Motornics及日立AIC等9家公司出具之確認書為證。惟香港栢陞公司於香港合法登記，與系爭交易實質係上訴人所為係屬二事。 ⒐假設實際上係香港栢陞公司出售系爭日系貨品予臺灣客戶，則其收取臺灣客戶開立之信用狀後，依商業常態，自應逕由其轉開信用狀予日系原廠，以為買賣價金之給付；而香港栢陞公司以取得之信用狀供擔保，另開立信用狀予上訴人，既無法為除系爭交易以外之資金調度，則其轉開信用狀予上訴人，再由上訴人開立信用狀予日系原廠，核亦與以較小資金經營較大生意無關，更不涉資金調度靈活問題。而所謂由上訴人先取得提供勞務予香港栢陞公司之佣金收入，更屬無稽；蓋上訴人於取得香港栢陞公司開立之信用狀當日即另開立信用狀予日系原廠，縱其非按香港栢陞公司開立之信用狀全額開立予日系原廠，然因其已另開立信用狀，扣款部分亦得待出貨後始得兌領（日系原廠出貨後，出具出貨單、商業發票等予上訴人，上訴人再據以向香港栢陞公司開狀銀行辦理押匯，並嗣國內客戶開狀銀行付款予香港栢陞公司後，復由香港栢陞公司開狀銀行押匯付款予上訴人，上訴人開狀銀行再將貨款付予日本原廠），以香港栢陞公司股東為黃立達與陳玲秀夫妻，而此2 人自87至91年間均係上訴人股東，上訴人亦不生款項無法收取之慮，是上訴人自無從執此不合交易常情之資金流程，為系爭交易係由香港栢陞公司所為之論據。綜上，上訴人此部分主張核無足取。 ⒑本件被上訴人乃依實質課稅原則認定，並依財政部97年10月29日函釋，以上訴人應按收取（國內客戶付款金額）、轉付（轉付給日本製造商金額）之「差額」核算佣金收入，開立以日本供應商為抬頭之應稅二聯式統一發票即本件「租稅客體」乃為「銷售勞務」。與原審法院99年度訴更一字第24號判決認定上開「佣金收入」已包括在進口完稅價格中，似認「租稅客體」為系爭進口之「機器設備」本身；而非認定被上訴人主張之「三角貿易」行為上訴人與國內廠商間之實質交易所產生之佣金收入，故核與本件認定之事實並不相同。且查被上訴人對原審法院99年度訴更一字第24號判決業已提起上訴，且該個案判決見解，尚不能拘束本案，應併敘明。因此上訴人此部分主張，亦不能對其為有利之認定。㈣被上訴人原處分命上訴人補稅部分並未違法。 ⒈本件除已經確定部分外，被上訴人依據前述證人在新竹市調查站製作筆錄、日本供應商開立予上訴人之商業發票（INVOICE）、上訴人與臺灣客戶訂立之訂單確認書、買賣合約書、上訴人負擔瑕疵擔保責任之事證、進貨與銷貨相關帳載紀錄（主要為「上訴人所編香港栢陞公司出貨明細表」）等，認定系爭交易係由上訴人接受客戶訂單後，以其名義向日本供應廠商下訂單進貨，處理進出口作業，並由上訴人以信用狀或電匯方式支付進貨款予日本供應廠商，再以買受人名義報關進口（臺灣客戶為進口貨物提貨人），及上訴人取得日系廠商代理權之證物、日本供應廠商出具之交易憑證如商業發票抬頭為上訴人等，足證日本供應廠商實際洽接訂貨者為上訴人，乃依實質課稅原則及財政部97年10月29日函釋，上訴人應按收取、轉付之差額，開立以日本供應商為抬頭之應稅二聯式統一發票；因此原處分（確定部分外之更正處分）以上訴人並未依規定開立差價佣金收入統一發票，並經核對新竹市調查站查獲相關銀行往來資料後，認剔不明確部分，重新編表核算本件漏報銷售額（佣金收入）355,405,324元，應補徵營業稅額17,770,266元，核並未違法。上訴人執前詞訴請撤銷，核無理由，應予駁回。 ⒉再按依財政部90年8月21日台財稅第0900455584號令，不論是在營業稅法修正前或修正後，本件上訴人依前述說明，均屬營業稅法第4章第1節計算稅額之實質納稅義務人，亦應敘明。㈤本件罰鍰部分除確定部分外，應予撤銷： ⒈按營業稅法第51條業經立法修正「按所漏稅額處5倍以下罰鍰」（修正前規定「按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰」），並經總統於99年12月8日以華總一義字第09900331431號令公告；另依據行政院100年1月31日院臺財字第1000005685C號函依營業稅法第60條規定，定自100年2月1日施行。準此，尚未裁罰確定前，即仍在復查、訴願、或行政訴訟中之案件，均有稅捐稽徵法第48條之3之「從新從優原則」之適用。因此對尚繫屬於行政訴訟程序，裁罰尚未確定之案件，若營業稅法第51條所訂「按所漏稅額處1倍至10 倍罰鍰」經立法修正為「按所漏稅額處5倍以下罰鍰」，依上開說明，自以適用修正後之營業稅法規定有利於當事人。又按有關依營業稅法第51條處罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，故原處罰鍰既經撤銷命由原處分機關依法重為處分，則由其依職權裁罰即可，固毋須由司法機關之行政法院為逕定科罰金額之變更判決。 ⒉經查，依原審法院認定之事實，本件上訴人既知香港栢陞公司僅為形式出賣人，實際上係由其所銷售，竟未依法申報並繳納系爭營業稅，自有違章之故意，即自有藉脫法行為之稅捐規避達到逃漏營業稅之故意行為，且至少亦有疏失之過失責任，上訴人自應受罰；然查本件原處分（含更正前處分）、訴願決定時，均未及適用新法（新修正之營業稅法第51條），且上訴人雖未執此指摘，惟此為原審法院應依職權調查事項，參照上開說明，自應由原審法院將原處分科處上訴人罰鍰之部分予以撤銷，以資適法。又被上訴人雖稱上開罰鍰倍數（3倍）仍在裁量範圍內云云，核與上開見解，認營業稅法第51條變更，當然影響被上訴人裁量權見解不符，不能採據。㈥綜上所述，本件除確定部分外（即原審法院前程序判決撤銷部分：關於補徵上訴人營業稅額逾17,770,266元部分），被上訴人認香港栢陞公司雖於法律形式、名義或相關合約書上為系爭機器設備交易之銷售人，惟審酌系爭交易之事實、實態及經濟負擔，認上訴人接受國內買受人訂貨，轉向日本廠商訂貨，並直接以國內買受人名義報關進口之交易型態，有違反前揭行為時營業稅法第32條、第35條規定情事，基於實質課稅之公平原則，乃依同法第43條第1項第4款規定及財政部97年10月29日函釋規定，按上訴人帳載收取轉付差額計算營業稅額，並依查獲相關銀行往來資料後，認剔不明確部分後，以原處分（按更正後）核算本件漏報銷售額（佣金收入）355,405,324元，應補徵營業稅額17,770,266元部分，核未違法，復查及訴願決定，就該部分，遞予維持，亦無不合，上訴人起訴意旨執詞就該部分，請求撤銷，尚非有據，為無理由，應予駁回；又罰鍰部分處分，訴願決定及原處分未及適用新修正之營業稅法第51條第1項第3款有利上訴人法律而為裁量，因此除確定部分以外之罰鍰53,310,798元部分，自應將此部分訴願決定及原處分部分予以撤銷，由被上訴人重新依法行使裁量權而為適法罰鍰處分。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊或防禦方法，均與原審法院判決結果無涉，爰不一一論列，併此敘明。五、上訴人上訴意旨略以：㈠原判決無視上訴人已提出「日系原廠Hitachi Via於84年間即與香港栢陞公司簽訂之代理權合約」、以及「被上訴人對臺灣廠商敬鵬公司之重核復查決定書載明：『上訴人並非系爭機器設備交易之出賣人』」此等有利於上訴人之證據，亦未敘明此項證據何以不足為有利上訴人認定之理由，就此原判決實有判決不備理由之違法。㈡原判決就「納稅義務人未提起『復查』或『訴願』之爭點，能否於行政訴訟中復加以爭執」、以及「租稅客體為系爭進口之『機器設備』本身，或係佣金收入，是否為『同一基礎事實』」等事項，其判決理由內之說明顯然前後矛盾，就此原判決實有判決理由矛盾之違法。㈢原判決認定：「財政部97年10月29日函釋對上訴人實質交易言，並無不利」，就此原判決實有「判決不備理由」、以及「不適用稅捐稽徵法第1條之1第1項、第2項、第3項規定」之違法。㈣原判決徒以「上訴人於原審所提供之勞務代理報酬收入明細表、以及勞務收入發票影本之品名並非『佣金收入』」，遽認：「上訴人不得主張『其已報繳之勞務報酬收入金額即係上訴人關於本件銷售已申報之銷售額，而得自被上訴人所核定上訴人漏報之銷售額中減除』」，就此原判決實有「判決不備理由」之違法。㈤系爭機器設備進口的交易模式所生之收取轉付間差額留存在香港栢陞公司銀行帳戶，並非歸屬於上訴人公司帳戶由上訴人公司所享有，就此「收取轉付間差額」乙節，本件原判決「顯有規避情形」，不援用稅捐稽徵法第12條之1第2項規定，竟援用稅捐稽徵法第12條之1第1項（即司法院釋字第420 號解釋），顯有應適用而不適用法令違誤之違法，也未敘明不援用的理由，而有理由不備的違法。㈥財政部97年10月29日函釋陳述之事實，與本件案情不同，故本件機器設備進口交易模式並無該財政部函釋的適用：系爭機器設備的進口年度90、91年間，適用營業稅法第41條的修正前或修正後，均「全額」報繳營業稅，並無短漏報，只是報繳時間之先後而已，國家稅收並無損失。要問的是系爭機器設備交易所生「收取轉付間之差額」有無包括在上開報繳營業稅的稅基範圍？如果有，就國家稅收而言，並無損失。惟被上訴人復援用財政部97年10月29日函釋認系爭機器設備交易所生「收取轉付間差額」仍應報繳營業稅，結果將造成對同一租稅客體（系爭機器設備之進口）產生「部分」重複課稅情形，因「收取轉付間之差額」，稅捐稽徵機關一方面對臺灣買受廠商課徵進口貨物「全額」營業稅，被上訴人另方面又對上訴人公司同一進口貨物課徵「收取轉付間差額價金」營業稅，產生同一進口貨物有「部分」重複課稅之違法。臺灣買受廠商既在機器設備進口時將系爭收取轉付間差額包括在全部進口值報繳營業稅，上訴人公司是否屬營業稅法第4章第1節所稱一般營業人（加值型營業人），並無關聯。㈦本件原判決違誤之處在於一方面未對證人李穎川為進一步調查，有應調查、能調查而不調查之違法；另方面復將證人李穎川談話記錄已明確指出交易行為人確為香港栢陞公司且由香港栢陞公司代表人黃立達為交涉對象等語，誤解為李穎川無從區分「自然人」黃立達是代表上訴人公司或代表香港栢陞公司云云，而有解讀違背事實之違法外。原判決一方面認香港栢陞公司具有機器設備銷售代理權之人，另方面竟認上訴人公司是本件系爭機器設備的實質銷售人，顯然自相矛盾，而有認定事實自相矛盾之違法。㈧香港栢陞公司的股東成員，與上訴人公司的股東成員並不相同，上訴人公司股東成員中，除黃立達家族成員外，尚有日立化成商事株式會社及日本人稻見和明等人，股東成員既不同，其經營利益享受人（股東）自不同，香港栢陞公司與上訴人公司間利害關係自非一致，惟原判決認香港栢陞公司只作為上訴人公司租稅規避的工具，意謂兩家利害關係一致之見解，即有與事實不符之理由矛盾情形。何況系爭收取轉付間差額355,405,324元實際上是留在香港栢陞公司在香港的銀行帳戶，並非在上訴人公司。㈨本件補徵營業稅之法條依據為營業稅法第43條第1項第4款，罰鍰法條依據為第51條第3款，兩者課稅和罰鍰之要件事實不同，惟原判決認只要補徵營業稅就有罰鍰，將補稅和罰鍰的要件事實認係同一事，有適用法令錯誤之違法。㈩原判決既未載明其認定「上訴人為系爭機器設備交易『實質經濟利益之歸屬與享有者』」所憑之理由，逕以實質課稅原則對上訴人為補稅及罰鍰處分，就此原判決實有「判決不備理由」、「不適用行政訴訟法第136條規定」、以及「不適用稅捐稽徵法第12條之1規定」之違法。 依營業稅法第2條、第4條第1項規定，上訴人既非「銷售貨物或勞務之營業人」、或「進口貨物之收貨人或持有人」，上訴人就系爭機器設備交易並不負繳納營業稅之義務，惟原判決竟無視中央法規標準法第11條規定：「命令不得牴觸法律」之規定，以法位階較法律為低、且違背營業稅法第2條、第4條第1項規定之「財政部97年10月29日函釋前段」，作為本件對上訴人補稅及罰鍰之依據，就此原判決實有不適用營業稅法第2條、第4條第1項規定以及不適用中央法規標準法第11條規定之違法，依法自應予以廢棄。 原判決就「上訴人應依財政部97年10月29日函釋前段或後段，開立發票與國內廠商或日本原廠」乙事，於理由欄內之說明顯然前後矛盾，就此原判決實有判決理由矛盾之違法，依法自應予以廢棄。 原判決在理由項三(二)2援以黃立達於「新竹市調查站93年7月27日訊問」而載以:「原告（即上訴人，下同）原任負責人黃立達於刑事案件偵查時，在新竹縣調查站調查時陳稱略以:……臺灣客戶會先向香港栢陞公司下單，再透過大船企業公司中轉向日本供貨商下單……香港栢陞公司業務大部份由大船企業公司協助……。』」，即明黃立達在新竹市調查站無非陳明臺灣客戶係先向香港栢陞公司下單，亦即系爭機器設備之出賣人確實為香港栢陞公司，並非上訴人，殊不知何來原判決:「由原告接受臺灣廠商即客戶訂單後，以原告名義向日本供應廠商下訂單進貨……」云云之結論。故而原判決當有判決不備理由之違誤。 原判決僅依證人臆測之詞即認定「系爭機器設備之交易，係由上訴人接受臺灣廠商訂單後，以上訴人名義向日本供應商下單訂貨」、「香港栢陞公司並無僱用任何員工，所有交易均由原告一手所操控」，實有違背改制前行政法院61年判字第70號判例、62年判字第402號判例以及行政法院75年判字第309號判例之違法。 財政部97年10月29日函釋既違反司法院釋字第415號解釋理由書所揭示之「租稅法律主義」、中央法規標準法第11條規定、營業稅法第1條、第2條、第4條第1項、第32條規定以及統一發票使用辦法第4條第1項第32款、第7條第1項第2款等規定，惟被上訴人仍以違法之財政部97年10月29日函釋，作為本件對上訴人補稅及罰鍰之依據，而原判決亦未將原處分及訴願決定予以撤銷，就此原審判決實有不適用該等規定之違法。 稅捐規避行為既與逃漏稅不同，縱認本件上訴人有稅捐規避之行為(假設語)，惟被上訴人對上訴人所為罰鍰處分亦違反營業稅法第51條第3款規定，而原判決未將原處分罰鍰部分全部均予撤銷，就此原判決實有適用營業稅法第51條第3款規定錯誤之違法，依法自應予以廢棄。 原判決並未於判決理由欄內具體指明上訴人究係「銷售貨物之營業人」、「銷售勞務之營業人」、「進口貨物之收貨人或持有人」，而應依營業稅法何規定負繳納營業稅之義務，就此原判決實有判決不備理由之違法。 原判決以上訴人有賺取國內客戶委託購貨之佣金（即轉訂單所收之銷售勞務收入）云云，進而認被上訴人所為課稅及罰鍰處分均屬合法。原判決顯已就被上訴人不得於第一審行政訴訟主張之「上訴人有於系爭交易銷售勞務」之爭點為審酌，顯有違改制前行政法院62年判字第96號判例所揭示之「爭點主義」甚明，而有判決不適用該判例之違法。被上訴人所為顯已侵害上訴人於復查、訴願階段之救濟程序，即有違稅捐稽徵法第35條第1項、第38條第1項及憲法第16條之規定。原判決之認定容有判決不適用法規之當然違背法令。 由本件被上訴人與各該管國稅局以及財政部間之函文，可證本件被上訴人所為課稅及罰鍰處分實有違營業稅法第2條第1款及第2款規定，依法自應予以撤銷。原判決未將原處分及訴願決定撤銷，有判決適用法規不當之違法。 財政部97年10月29日函釋自身既有違反「租稅法律主義」、並涉「重複課稅」等諸多違法之處，原不得作為課稅之依據，故被上訴人以該函釋對上訴人為補稅及罰鍰處分，適於法有違，遑論該函釋係屬對於上訴人不利之函釋。足明原判決之認定，顯有判決不適用法規、適用不當及有違司法院釋字第705號解釋等違背法令情事等語。 就本院101年12月份第2次庭長法官聯席會議決議，其案情與本件案情尚有不同，因為： ⒈香港栢陞公司與國內營業人與日本廠商間各別成立機器設備買賣契約關係，上訴人無從與國內營業人或日本原廠間成立買賣關係，其僅係受香港栢陞公司委託以協助處理臺灣地區機器設備報關、驗收及部分售後服務獲取勞務服務報酬之勞務提供人。故上訴人並非該決議案情之國內營業人甲的角色，無上開決議設題A.之適用。又此等爭議涉及事實認定爭議，應發回事實審法院重為審認以釐清真相。⒉再者本案中上訴人並未為日本出口廠商「居間」出售機器設備予國內進口廠商，故也無上開決議設題B.之適用，如果法院不認同上訴人前開主張，此等爭議同樣涉及事實認定爭議，而應發回事實審法院重為審認。六、本院按：㈠程序爭議部分： ⒈按本件撤銷訴訟之程序標的為補稅處分，其原因事實為「上訴人就原判決事實欄所描述之（倒）三角貿易交易，是否有銷售行為存在，卻未報繳對應之營業稅款」之爭議，至於該原因事實所牽涉之銷售行為在民事法上及稅法應如何定性，已屬法律涵攝議題，仍在上開同一原因事實範圍內，即使按稅務訴訟採取之爭點原則，仍為法院審理範圍所及。從而上訴意旨謂：「原判決有就其未提出之爭議（主要為銷售行為在民事法上之定性爭議）為判斷，理由前後矛盾」云云，即非有據。 ⒉再者稅捐法制上之所以採取爭點主義，主要是基於稅法之複雜性，為減輕法院審理成本而為之制度安排，其功能僅在用以限制事實認定之範圍，而不及法律之職權適用。是以上訴意旨謂：「原判決認被上訴人得在原審審理中，主張在前階段行政爭訟程序（復查及訴願程序）中所未主張之勞務銷售，即屬違反爭點主義」云云，亦非可採。 ⒊又本案漏稅裁罰處分部分，不在上訴審審理範圍（因為已經原判決撤銷，發回被上訴人重為裁處），自不涉及上訴意旨所稱「本案即使假設成立稅捐規避行為，但也不成立稅捐逃漏，故裁罰處分違法」爭點之部分，此部分爭點應不在本院本案審理範圍內。㈡本案上訴實體爭點判斷體系之說明： ⒈本案在事實認定層次上，首先必須處理及認定之「待證事實」爭議為：「實質上與出售機器設備日本公司進行商業交易，安排將該等機器進口，使實質買受該等機器設備之我國境內廠商得以辦理通關領貨行為」之行為主體，究竟是香港栢陞公司﹖還是上訴人﹖ ⒉而在確認前開商業行為之行為主體後，該等商業行為在民事法上之法律關係定性，不論是定性為「該行為主體與日本公司締結買賣契約，買受進口之機器設備，再就買得之機器設備與國內買受廠商締結買賣契約，而指示日本廠商進口貨物，交由國內廠商通關受領」，抑或是「由行為主體居間仲介，提供勞務服務予日本廠商，使其就系爭機器設備與國內廠商締結買賣契約」，對本案判決之最終結論並無任何影響，爰說明其理由如下： ⑴按本院於101年12月25日101年度12月份第2次庭長法官聯席會議作成以下之決議 ①法律問題：在國內之營業人乙以新臺幣（下同）1,200萬元之價格，向在國內之營業人甲訂購位於日本之丙公司所生產的機器設備一批。甲接受乙之訂貨後，轉向在日本之丙公司以1,000萬元之價格訂貨，並由丙公司收到甲開立的信用狀以後，直接將機器設備以海運運送至我國境內，並交付以乙為受貨人之提單予甲，甲收取乙給付之價金1,200萬元以後，將提單交付予乙，由乙以受貨人身分，並以丙開立之1,200萬元商業發票報關領貨。甲並未開立統一發票予乙。 A.設甲、乙間及甲、丙間個別就該機器設備成立買賣契約。 (A).如乙於90年12月31日以前提領貨物，依當時(90 年7月9日修正前)營業稅法第41條第2項規定免徵營業稅，甲就其出賣機器設備予乙之銷售額，有無對乙開立統一發票之義務？ (B).如乙於91年1月1日以後提領貨物，依當時(90年7月9日修正後)營業稅法第41條之規定，以完稅價格1,200萬元向海關繳納60萬元之營業稅款，甲就其出賣機器設備予乙之銷售額，有無開立統一發票之義務？ B.設甲僅係為丙居間出售機器設備予乙，僅乙、丙間成立買賣契約，甲向丙收取居間報酬200萬元，則甲應如何開立統一發票？ ②決議文內容： A.設題A.(A)、(B)之情形，甲乙間訂立買賣契約，由甲將自國外進口之貨物出售予乙，甲並指示丙代為交付貨物由乙在港口通關取貨，同時向乙收取價金。甲、乙間之單一交易行為，同時符合營業稅法第1條所定「中華民國境內銷售貨物」及「進口貨物」之定義，基於稅捐法定原則，成立2個營業稅之稅捐債務（90年12月31日以前，進口貨物部分依營業稅法第41條第2項規定免徵），其納稅義務人分別為銷售貨物之營業人甲及進口貨物之收貨人乙。故甲仍有依營業稅法第32條規定，開立三聯式應稅統一發票予買受人乙之義務，不因90年7月9日修正公布、91年1月1日施行營業稅法第41條之修正前、後規定不同而有差異。至於乙就同一貨物在進口通關時又向海關繳納營業稅，而造成同批貨物2次繳納營業稅之結果時，應循營業稅法第39條第2項規定之程序，報經財政部專案退還乙在貨物進口時繳納之營業稅款。 B.設題B.營業稅法第7條第1項第2款之零稅率規定，係基於鼓勵提供勞務取得外匯之目的而訂定，設題B.之國內營業人甲雖係為國外之丙居間，然提供之居間勞務，因係使國內買受人乙向丙購買貨物，進口至國內，而實質上非取得外匯，應認其提供之勞務非在國外使用，尚與營業稅法第7條第1項第2款「在國內提供而在國外使用」之零稅率規定要件不合。又因丙在中華民國境內無固定營業場所，依營業稅法第6條第3款之反面解釋及統一發票使用辦法第7條第1項第2款規定，甲應開立二聯式統一發票予丙。 ⑵上開聯席會議決議乃是針對類似本案之法律事實，在確認稅捐機關所發布相關行政函釋意旨（財政部90年9月 20日發布台財稅字第0900455748號函釋或97年10月29日台財稅字第09704550620號函釋），對本院之法律適用無拘束力之認知基礎下，區分上述二種不同之民事法律關係，就營業稅之課徵，其法律應如何適用作成決議。依其決議內容對本案法律適用之提示而言，其營業稅之報繳義務內容如下所述： ①如果本案中從事交易行為之行為主體，確定為上訴人者，若其交易行為內容，分屬與日本廠商及國內廠商訂立買賣者，則其應按國內銷售之情形，以出售進口貨物予國內廠商之售價為基礎計算營業稅額，並開立三聯式之應稅統一發票予國內廠商，向該買貨之國內廠商收取稅款，再於申報時列為自身之銷項稅額，依法扣抵進項稅額後，如實繳納。 ②又如果前開上訴人之交易行為，在民事法上應定性為「對日本廠商提供仲介之勞務服務，使其能與國內進口貨物之廠商直接締結買賣契約」，則其應就提供勞務予日本廠商之金額，開立二聯式之統一發票予日本廠商，並向該日本出口貨物廠商收取營業稅款，而依同樣之報繳程序向國家繳納營業稅。至於仲介勞務報酬金額之認定，如果上訴人在形式外觀上分別與日本廠商及國內進口廠商締結二個買賣契約，但實質上是提供仲介服務予日本廠商者，即以形式上二個買賣契約間之價金差額為準。 ⑶本案原判決乃是在認定上訴人為上開交易行為實際行為主體之情況下，依照財政部97年10月29日函釋意旨，將上訴人與日本廠商約定買價及與國內廠商約定賣價間之價差，「視為」佣金收入，而認上訴人應以該價差金額為稅基計算對應稅額，開立二聯式之應稅統一發票予日本廠商，並向國家報繳營業稅，但上訴人未如此處理，造成稅收短收，應予追補其短收之稅額。經查： ①原判決以上之法律適用，在理由形成上並非正確，因為照財政部97年10月29日函釋意旨（即「……國內營業人（甲）接受國內買受人（乙）訂貨，轉向國外廠商（丙）訂貨，並直接以乙買受人名義報關進口之交易型態，應按其收取轉付差額『視為』佣金收入或按其所取得之佣金收入，開立以國外供應商丙為抬頭之應稅二聯式統一發票。」），乃是在法無明文授權之情況下，逕行以行政函釋，將「買賣價差」擬制為「佣金收入」，違反稅捐法定原則，其結論自非可採。②然而原判決之法律適用結果，依本院上開決議內容所示，則無錯誤。因為： A.如果上訴人與日本廠商間確實存在仲介契約，則依上開決議設題B之情形，上訴人應就價差部分計算營業稅額，向日本廠商開立二聯式之應稅統一發票，並報繳營業稅。其未予繳納，構成稅捐之短收，應予補繳，故其最終之法律適用結果與原判決之判斷結論相同。 B.又即使上訴人分別日本廠商及國內廠商訂立各自獨立之買賣契約，則依本院上開決議設題A，上訴人應按出售予國內廠商之賣價全額計算營業稅額，而開立統一發票予國內廠商，因此稅額一定高於上開價差所對應之稅額，此時基於行政訴訟法第195條第2項「不利益變更禁止原則」之規定，仍應維持原定之補稅處分，是原判決仍應駁回上訴人之起訴。 ⒊是以本案所剩有待判斷之單一爭點僅為「原判決認定上訴人為系爭整個貨物進口交易之實際行為主體，香港栢陞公司僅是為掩飾實際交易過程，而在形式上擔任契約當事人，整個締約及履約過程均為上訴人所實質控管」之事實認定有無錯誤違法之處。㈢本院對前開「事實認定（即認定本案之（倒）三角貿易，實際從事交易者為上訴人，而非香港栢陞公司）有無違法」爭點，認為原判決此部分之事實認定並無違法，應予維持，爰說明如下： ⒈原判決認定上開待證事實所憑之事證及心證形成理由，可以摘要如下： ⑴香港栢陞公司為紙上公司，為上訴人股東所設立（上訴人公司有家族公司之特徵，而二家公司之股東有高度重叠現象），設立時間短暫（83年11月設立，至93年1月核准註銷），且在香港並無僱用職員從事經濟活動，此項事證可由以下證據資料得知： ①上訴人公司職員李玉玲及鄭美理證稱：「其等在臺灣受上訴人公司實際負責人黃立達（上訴人家族公司之家族成員，以前亦曾擔任上訴人公司之登記負責人）指示，為香港栢陞公司處理信用狀等業務活動」等語（原判決第58頁及第60頁）。另外上訴人公司之職員楊賢增及陳志仲蕭傳冠也均證稱：「香港栢陞公司之業務由自動化設備部門經理蕭傳冠負責」（原判決第60頁）。此外香港公司之書面交易資料均留在上訴人公司而被查獲。 ②上訴人公司實際負責人黃立達自承：「設立香港栢陞公司是為了讓客戶享有進口貨物而得投資抵減之稅捐優惠」（原判決第61頁）。 ③上訴人公司前職員林繼遠證稱：「香港栢陞公司為黃立達設立，為紙上空頭公司」（原判決第64頁）。 ⑵從締約過程觀之，均自上訴人自行接受客戶之訂單，再安排交貨流程，而香港栢陞公司只有經手有關價金支付之信用狀（原判決第66頁，原判決對此雖未進一步論述，但背後意涵即是認：這樣安排非屬正常交易流程所必要，對上訴人惟一之功能即是將交易報酬留在國外，以及隱藏自己在交易中之真實角色，另外原判決第79頁至82頁對此亦有論述）。 ⑶從買貨國內廠商對交易流程及交易角色之認知，顯然是認與上訴人為交易，此項事證亦可由以下證據資料得知： ①證人即代表國內廠商接洽訂貨之陳正雄、劉素真、褚慶祥、王燈山、林邦充、江慶財、黃琇卿、顧以源、黃賜海等人，均證稱訂貨過程是與上訴人公司人員接觸，而對香港栢陞公司在交易中擔任之角色，印象模糊（原判決第69頁至72頁）。 ②本院前次發回意旨要求查明「證人李穎川（購貨國內廠商職員）證述內容是否對上訴人」一節，原判決在經查證後，認為李穎川並不知為購入機器設備提供服務之黃立達，究竟是代表上訴人還是香港栢陞公司，因此不足為有利上訴人之事實認定（即認是由其代理香港栢陞公司在臺提供服務，見原判決第73頁）。 ⑷上訴人所稱：「香港栢陞公司實際與國內廠商為交易，而香港栢陞公司對國內廠商之相關服務則委由上訴人提供，並由香港栢陞公司對上訴人支付佣金」等辯解，經查證後，與相關會計資料不符（特別是帳上記載之佣金數額與實際支付之數額不符，見原判決第75頁「３、４、」所載）。至於上訴人為上開（不實）交易所開立予香港栢陞公司銷項統一發票，核與本案無涉（原判決第77頁至第79頁）。 ⒉上訴意旨對原判決認事用法之指摘，其內容已詳如前述，但與事實認定有關之部分，其指摘均非有據，爰說明如下： ⑴原判決認定上訴人為前開（倒）三角實際交易主體，乃是分從「香港栢陞公司之組織結構特徵（包括股東成員、設立時間及執行部門有無人力執行交易活動等因素）」及「交易流程中之實際作為（是否在經濟上實際擔當出賣人角色）」與「交易相對人在交易過程中對交易主體之認知」等各種因素，由實質面、動態面之觀點為判斷，自無從因為上訴人書面資料之提出而推翻（書面資料可由上訴人透過與日本廠商之關係，取得各種文書資料，用以證明香港栢陞公司為真正交易人，但這種靜態式之文書資料實質證明力不足）。故上訴意旨指摘原判決未斟酌對其有利之「日系原廠Hitachi Via於84年間即與香港栢陞公司簽訂之代理權合約」一節，自非有據。另外眾多國內廠商在沒有相互影響之情況下，「不約而同」地對「交易相對方之認知」為相同內容之陳述，可信度甚高，也無法因為其中任一廠商說詞上之差異，而被推翻。故上訴意旨謂：「原判決對被上訴人在臺灣廠商敬鵬公司之重核復查決定書載明『上訴人並非系爭機器設備交易之出賣人』之有利證據未予斟酌」云云，也不足以動搖原判決之心證。 ⑵原判決以「國內廠商支付價金留在香港」一節，來認定「前開（倒）三角貿易之實際交易主體為上訴人」乃是心證形成之補強，涉及經驗法則之運用，亦與上訴意旨所爭執之「稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項規定在本案中應如何適用」一節無關。 ⑶又原判決對待證事實之心證形成乃是集結來源不同之眾多證據資料，分由不同之角度綜合評量而得。只要此等證據資料來源不同，證據形成階段沒有相互影響，對待證事實之「宏觀面」認定即有高度參考價值（就算國內廠商對交易對手方，僅有隱約印象，而無深刻之認知，但不約而同之多數印象如果內容是一致的，此等多數印象之加總，仍具有高度之參考價值），而不容再就每個證據資料在細節上之出入，而否認此等證據資料之證明力，是以上訴意旨對以下各別證據資料證明力之爭議，均不具說服力。 ①證人李穎川應否再次傳訊以及其證詞內容應如何詮釋才正確部分。 ②香港栢陞公司股東與上訴人公司股東並不完全相同（但其沒有說明，二者重叠程度有多高，還有重叠部分均為家族成員） ③證人黃立達之證詞內容應如何詮釋。 ⒊總結以上所述，原判決以上之事實認定既已詳述心證形成理由，又無違背經驗法則，而上訴意旨所指各節，仍不足以推翻法院已確認之心證。在此事實基礎下，無論上訴人在民事法上之契約類型如何定性，依本院上開決議之法律見解，均不影響其報繳營業稅之義務，只不過不同之契約類型定性，所需繳納之稅額有高低之分，但本案原處分既是從低補徵，前已言之，依訴訟法規定仍無從撤銷原處分，諭知更重之補稅處分，故原處分仍應維持，上訴意旨謂：「有關民事法契約類型之定性尚有爭議，故事實仍屬不明，而有發回審理之必要」云云，其主張亦非可採。㈣又本院上開決議，既是針對類似相關案例見解歧異而提出，故在該決議作成後，類似案件即應依該決議所揭示之法律見解為法律適用，故上訴意旨所引用在該決議作成前之本院判決先例，及與該決議內容不同之法律見解，均非有據，爰不再逐一論駁，亦附此敘明之。㈤是以本件判決之最終判斷結論尚難謂有違法情事，上訴論旨指摘原判決認定事實違背法令，求予廢棄，為無理由，應予以駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　102　年　　2　　月　　7　　日最高行政法院第四庭審判長法官　黃　合　文法官　鄭　忠　仁法官　劉　介　中法官　林　惠　瑜法官　帥　嘉　寶以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　102　年　　2　　月　　7　　日書記官　葛　雅　慎

最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第69號

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