最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第69號

最　高　行　政　法　院　判　決

102年度判字第69號

上訴人

大船企業股份有限公司

代表人

黃立信

訴訟代理人

李永然 律師

訴訟代理人

李宗瀚 律師

被上訴人

財政部北區國稅局

代表人

李慶華

送達代收人

林月于

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國100年11月17日臺北高等行政法院99年度訴更一字第120號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人民國90、91年間銷售機器設備，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計新臺幣（下同）2,372,181,153元（90年：1,973,033,443元、91年：399,147,710元），經法務部調查局新竹市調查站（下稱新竹市調查站）及被上訴人查獲，通報被上訴人所屬桃園縣分局核定補徵營業稅額118,609,058元，並按前開漏稅額處3倍罰鍰355,827,100元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以96年7月17日北區國稅法一字第0960007932號復查決定書駁回（下稱原處分）（嗣於原審法院前程序判決審理程序中，將本件「租稅客體」從系爭之「機器設備」本身，更正為「銷售勞務」如下述，為敘明方便，以下所稱原處分均為更正後之原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂提起行政訴訟。嗣於行政訴訟程序中，被上訴人改按檢察官搜索上訴人公司所查扣（如外放證物欄）之香港栢陞發展公司（下稱香港栢陞公司）出貨明細表為基礎，並以其上所載P/S銷售額（香港栢陞公司銷售系爭機械設備予臺灣客戶之金額）減除O/F進貨金額（上訴人自日本公司系爭機械設備進貨金額），並以其間差額，即收取轉付差額視為本件「佣金收入」，並以上訴人該營業收入未開立統一發票，而重行核算本件漏報銷售額及應補徵之營業稅及罰鍰，進而答辯聲明「追減營業稅額100,838,792元及罰鍰302,516,302元」；嗣原審法院審理後以97年度訴字第419號判決，將訴願決定及原處分（含原核定處分）關於補徵上訴人營業稅額逾17,770,266元及裁處上訴人罰鍰逾53,310,798元部分，均撤銷；原告（即上訴人）其餘之訴駁回（下稱前程序判決）。上訴人對遭駁回部分不服，提起上訴，經本院99年度判字第1122號判決具體指示原審法院應行調查事項後，將前程序判決關於駁回原告其餘之訴及該訴訟費用部分均廢棄，發回原審法院更為審理。嗣經原審法院以99年度訴更一字第120號判決「訴願決定及原處分（即復查決定）除確定部分外，關於科處罰鍰53,310,798元之部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。」，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：

㈠本件之銷售模式係臺灣廠商就其所需機器設備，向香港栢陞公司下單訂購機器設備，香港栢陞公司再向日系原廠訂購機器設備，而上訴人僅係接受香港栢陞公司委託處理臺灣地區售後服務等事項，故上訴人並非系爭機器設備之出賣人，自不負繳納營業稅之義務。

㈡本件被上訴人對上訴人所為補徵營業稅及罰鍰之處分，實於法無據：

⒈就上訴人為香港栢陞公司於臺灣提供售後服務等勞務所獲之勞務收入，上訴人均已誠實繳納營業稅，業提出90、91年度勞務收入開立發票明細表及統一發票影本，供被上訴人核對。準此，被上訴人再就「香港栢陞公司銷售系爭機器設備所獲款項，與上訴人轉付日系原廠之差額」對上訴人為補稅及罰鍰處分，實有違加值型及非加值型營業稅法（下簡稱營業稅法）第1條規定。

⒉按財政部97年10月29日台財稅字第09704550620號函釋（下稱財政部97年10月29日函釋）之適用係以「國內營業人即上訴人接受國內買受人（乙）訂貨」、「國內營業人即上訴人轉向國外廠商（丙）訂貨」為前提。惟本件上訴人既未接受國內買受人即臺灣廠商訂貨，向國外廠商即日系原廠訂貨者亦係香港栢陞公司，而非上訴人，已如前述，而被上訴人亦未提出任何「上訴人接受國內買受人即臺灣廠商訂貨」、以及「向國外廠商即日系原廠訂貨者係上訴人」之證據，故被上訴人以財政部97年10月29日函釋對上訴人為補稅及罰鍰處分，實於法有違。且在90年及91年度如有交易行為，行為時之營業稅法第2條僅規定「進口貨物」之納稅義務人僅為「進口貨物之收貨人或持有人」；而財政部97年10月29日函釋，卻針對「進口貨物」之交易行為，另對收取轉付差額或佣金收入之銷售仲介者（更遑論上訴人並非有收取佣金收入之銷售仲介者），再規範其亦為納稅義務人應予課稅，實屬對納稅義務人不利之函釋，不應適用於尚未核課確定之案件。況倘依財政部97年10月29日函釋，則進口貨物收貨人既已針對「買受進口貨物之價金」報繳營業稅，而收取轉付差額，原包含於進口貨物收貨人所申報之營業稅稅基即進口貨物之完稅價格內，因此，如再對進口貨物之收取轉付差額者課徵營業稅，實有重複課稅之情形而有違租稅公平原則。另依統一發票使用辦法第4條第1項第32款規定，營業人外銷貨物、與外銷有關之勞務或在國內提供而在國外使用之勞務免開立統一發票。因此，財政部97年10月29日函釋規定國內營業人（甲）要將收取轉付差額（佣金收入）開立二聯式應稅統一發票給國外廠商（丙），此無非即認定國內營業人（甲）是對國外廠商（丙）提供勞務，然依上開統一發票使用辦法第4條之規定，國內營業人（甲）係免開立統一發票。由此，更足明財政部97年10月29日函釋顯屬違法。故被上訴人以財政部97年10月29日函釋，對上訴人為補徵營業稅及罰鍰之處分，亦於法有違。

⒊被上訴人認定上訴人90、91年度間銷售機器設備，未依規定開立統一發票，核定補徵營業稅及處以所謂漏稅額3倍罰鍰乙事，核其認事用法，誠違營業稅法第2條及第4條之規定，此亦為受理被上訴人課徵上訴人88年及89年營業稅等之原審法院99年度訴更一字第24號判決所認定。

⒋被上訴人以實質課稅原則認定上訴人為系爭機器設備之出賣人，進而對上訴人為課稅及罰鍰處分，並非適法：

⑴被上訴人既未舉證系爭機器設備交易之利潤回流至上訴人公司，故以實質課稅原則認定上訴人為系爭機器設備之出賣人，進而對上訴人為課稅及罰鍰處分，並非適法。

⑵香港栢陞公司確實係一實際對外營運之公司法人，且與上訴人係屬各自獨立之法人，故被上訴人以實質課稅原則認定上訴人為系爭機器設備之出賣人，進而對上訴人為課稅及罰鍰處分，並非適法。

⑶如上所陳，在在可明香港栢陞公司非但是黃立達自行投資、實際對外營運之自負盈虧經營風險之公司，並確實取得日系原廠之機器設備代理權，且香港栢陞公司亦有相當之人力配置實際經營販賣所代理之高價位之機器設備，殊無疑義。被上訴人實早已認定香港栢陞公司係一實際營運之公司，否則豈會認定蕭員等3人為香港栢陞公司員工，而將該等人員之薪資自上訴人申報薪資總額中剔除。故被上訴人以實質課稅原則認定上訴人為系爭機器設備之出賣人，進而對上訴人為課稅及罰鍰處分，自非適法。

㈢「上訴人是否因系爭機器設備交易獲佣金收入，而有銷售勞務之事實」此項爭點既未經復查或訴願程序審究，被上訴人現於行政訴訟中主張上訴人有銷售勞務之事實、並進而對上訴人為補稅及罰鍰處分，自有違目前稅務爭訟實務所採之爭點主義。

㈣就下列與本件有關之重要爭點，被上訴人之主張顯然前後不一，自不足採，茲分述理由如下：

⒈本件被上訴人對上訴人為補稅及罰鍰處分，究係因上訴人係系爭機器設備之銷售人、或上訴人因系爭機器設備交易獲有佣金收入，被上訴人之主張顯然前後不一。

⒉就香港栢陞公司是否為紙上公司，被上訴人之主張顯然前後不一。

⒊上訴人究應開立發票予日系原廠、抑或臺灣廠商，或上訴人應開立者係二聯式或三聯式發票，被上訴人之主張顯然前後不一。

㈤退步言之，縱認被上訴人得對上訴人為補稅處分（假設語），被上訴人對上訴人所為罰鍰處分，亦違反營業稅法第51條第3款規定：

⒈上訴人並無稅捐規避、或逃漏稅之行為：系爭機器設備之交易，係香港栢陞公司出賣予臺灣廠商，上訴人並無稅捐規避之情事。況無論上訴人係自行進口報關提貨後再銷售給國內買受人（假設語）、或由國內買受人自行進口報關提貨，依行為時營業稅法之規定，對上訴人而言均無營業稅的負擔，亦即營業稅是由國內買受人負擔，且二種交易形式的營業稅均是相同的，故上訴人自毋須為規避營業稅，而設立香港栢陞公司並無任何規避營業稅之實益可言。

⒉稅捐規避行為本身既與逃漏稅不同，而並不該當違反稅捐秩序罰之構成要件，稽徵機關自不得對稅捐規避行為處以「逃漏稅捐」之行政罰，故縱認上訴人有為稅捐規避之行為（假設語），被上訴人據以對上訴人科處逃漏稅捐之行政罰，亦無理由。

㈥再退萬步言，縱原審法院認被上訴人得依財政部97年10月29日函釋對上訴人為補稅處分，被上訴人所為補稅處分亦應減除上訴人已申報之勞務收入等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分除確定部分外關於補徵上訴人營業稅額17,770,266元、以及科處上訴人罰鍰53,310,798元之部分。

三、被上訴人則以：

㈠本件依相關人於新竹市調查站製作筆錄、日本供應商開立予上訴人之商業發票（INVOICE）、上訴人與臺灣客戶訂立之訂單確認書、買賣合約書、上訴人負擔瑕疵擔保責任之事證、進貨與銷貨相關帳載紀錄等，可確認系爭交易係由上訴人接受客戶訂單後，以其名義向日本供應廠商下訂單進貨，處理進出口作業，並由上訴人以信用狀或電匯方式支付進貨款予日本供應廠商，再以買受人名義報關進口（臺灣客戶為進口貨物提貨人），又由上訴人取得日系廠商代理權之事證及日本供應廠商出具之交易憑證如商業發票抬頭為上訴人，益足證實日本供應廠商實際洽接訂貨者為上訴人，依財政部97年10月29日函釋，上訴人應按收取、轉付之差額，開立以日本供應商為抬頭之應稅二聯式統一發票，惟查上訴人並未依規定開立統一發票，是本件乃以上訴人之國內買受人臺灣客戶付款金額與上訴人向日本供應廠商下訂單所給付之進貨款之差額（即收取、轉付之差額），並經核對新竹市調查站查獲相關銀行往來資料認剔（剔除不明確者）後，重新編表核算本件漏報銷售額（佣金收入）355,405,324元，應補徵營業稅額17,770,266元，並按所漏稅額17,770,266元處3倍罰鍰53,310,324元應無違誤。本件違章事證明確，原按更正後所漏稅額17,770,266元處3倍罰鍰53,310,798元，應符合營業稅法第51條第1項第1款規定，則本件有關罰鍰之倍數，並無與應適用之法規顯然違背或不合法之情形，並予陳明。

㈡上訴人主要供貨來源都是日本廠商，最主要係向日本的日立HITACHI集團進貨，其接受國內買受人訂購單後，即轉向日本廠商訂貨，並直接以國內買受人名義報關進口事證明確，並經上訴人國內買受人及簽證會計師確認。

㈢又查上訴人公司股東全部同意授權上訴人前負責人黃立達至香港設栢陞公司，而僅由黃立達及其配偶2人組成，足見香港栢陞公司100％由上訴人所控制，香港栢陞公司之人力、財力、物力全部由上訴人提供，亦即上訴人可以獨立處理系爭交易，是香港栢陞公司如不存在仍會得到同樣之經濟結果，設立香港栢陞公司即可以達到逃漏國內營業稅及營利事業所得稅之結果。又查上訴人負瑕疵擔保責任（有查獲上訴人開立10％之保證履約支票及部分買賣契約上載有上訴人係代理商並負保固責任），香港栢陞公司雖或於法律形式、名義或案關合約書上為系爭交易之銷售人，惟審酌系爭交易之事實、實態或經濟負擔，香港栢陞公司除於事後取具日本原廠出具之授權代理說明書外，並無其他具體事證證明其有經濟上實際給付及負擔能力。本件在香港栢陞公司不存在之情形下，系爭交易過程於經濟實質上已具備課稅構成要件（即營業稅法第1條），雖上訴人後來於香港設立栢陞公司並以香港栢陞公司名義與國內客戶簽約，使外在之外觀或形式不具備課稅要件，惟依實質課稅原則，仍須對其課稅，以維課徵租稅之租稅公平正義。

㈣我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，是應以各階段之納稅義務人本身有無實際繳納營業稅為準。則依財政部97年10月29日函釋規定，上訴人即應按收取轉付差額視為佣金收入或按其所取得之佣金收入，開立以日本供應商為抬頭之應稅二聯式統一發票，惟查上訴人並未依規定開立統一發票，即屬漏開漏報銷售額，並發生逃漏稅之結果，尚不因該貨物於進口時已繳納稅捐，即免除上訴人應繳納營業稅之納稅義務，此亦有本院87年7月份第1次庭長法官聯席會議決議可參，是原審法院99年度訴更一字第24號判決顯有判決不適用法律及判決不依法律之違法情事，刻由被上訴人提起上訴中。

㈤被上訴人對於本件核課稅捐之「租稅客體」（原以出售機器設備核課，後又改以銷售勞務核課）並非矛盾。蓋若依財政部90年9月20日台財稅字第0900455748號令（下稱財政部90年9月20日函釋）規定，因自91年1月1日起，進口貨物除符合免稅者外，均應於進口時課徵營業稅，是以如認屬國內營業人甲之進、銷貨行為，則甲應按銷貨金額開立統一發票予另一營業人乙，而乙於該貨物進口時亦已繳納進口貨物之營業稅，造成其同ㄧ筆交易取具兩筆進項憑證，致重複負擔進項稅額，乙必須另行向稽徵機關申請退稅，造成徵納雙方困擾。且乙若為兼營營業人時，將造成無法全額扣抵或退還該筆重複負擔的進項稅額之情形，形成不公平現象。為解決上開問題，財政部發布97年10月29日函釋，重新規定國內營業人（甲）接受國內買受人（乙）訂貨，轉向國外廠商（丙）訂貨，並直接以乙買受人名義報關進口，則甲應按其收取轉付差額視為佣金收入或按其所取得之佣金收入，開立以國外供應商丙為抬頭之應稅二聯式統一發票，至財政部90年9月20日函釋自新解釋令發布日起廢止。財政部為解決是類交易即「事務本質為買賣」，因此類交易衍生變化，其訂單流程如同上述，惟物品之交付改以國外廠商（丙）直接將貨物送交國內買受人（乙），即改由國內買受人（乙）自行報關進口，無須再由國外廠商（丙）將貨物交付與國內營業人（甲），國內營業人（甲）先行報關進口後，再由國內營業人（甲）將貨物交付國內買受人（乙），此物品交付模式的改變，除簡化物品交付及進口報關手續之流程外，且節省營業人之營運成本，惟於此交易模式中，就國內營業人（甲）而言，自始並未改變其交易之事務本質為買賣方式。而衍生變化之交易模式，基於稽徵機關核課稅捐之公平性，遂以「迂迴方式」比照佣金收入模式予以核課稅捐。準此，本件被上訴人對於系爭交易之核課，係遵循財政部新釋令之規定為之，絕非被上訴人核課之「租稅客體」前、後矛盾。

㈥本件上訴人為營業人，於接受本國客戶的委託訂單後，即以其名義向日本製造廠商下訂單進貨轉賣給本國客戶，並收取本國客戶之訂貨貨款，已有銷售貨物收取貨款之事實，應有依營業稅法第1條、第2條及第32條規定，開立統一發票予買受人，並以之申報繳納營業稅之義務，事實上其完全無作為，既未開立統一發票，亦未依規定申報繳納營業稅，完全泯滅銷項資料及事實，並逕安排以本國客戶名義報關進口（本國客戶為進口貨物提貨人），肇致本件漏進漏銷之事實，案經新竹市調查站搜索查扣得本件之相關事證，則上訴人確實賺得差價即佣金收入（其經營3億5千萬餘元之銷售額並非義務做白工），卻未依規定報繳營業稅，其逃漏稅捐之意圖，已臻彰顯等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

㈠查原審法院前程序判決本於被上訴人重新核定之原處分為審理裁判，即已依被上訴人重新核定之「佣金收入」未開立統一發票為原處分予以審理，因此本件經本院發回原審法院後，上訴人再主張被上訴人重新核定之原處分，並非爭點主義範圍云云，本有誤解。次按稅捐法制上之所以採取爭點主義，主要是基於稅法之複雜性，為減輕法院審理成本而為之制度安排，其功能僅在用以限制事實認定之範圍，而不及法律之職權適用，本件訟爭之交易行為究係屬上訴人主張之四方交易行為，亦或被上訴人主張之實質課稅原則應涵蓋之三方交易行為，核為本件訟爭重點，亦為原審法院審理事實認定之範圍，從而「上訴人90、91年間銷售機器設備予國內廠商，未依規定開立統一發票」與「銷售機器設備受有佣金收入，未依規定開立統一發票」，乃同一基礎事實，究應適用銷售機械設備買賣利潤或服務佣金利潤之法律適用問題，從而本件並無違爭點主義問題，上訴人主張原處分重新核定有違爭點主義云云，容有誤會，應先敘明。

㈡本件兩造間爭執之首要爭點，乃被上訴人以實質課稅原則，認定系爭機器設備之交易模式，上訴人接受國內廠商訂單後，轉向日本廠商訂貨，並直接以國內廠商（買受人）名義報關進口，被上訴人就上開交易「價差」認屬上訴人佣金收入是否合法？

⒈本件被上訴人就系爭機器設備按實質課稅之公平原則，就

相關證人證詞及證物，按上訴人帳載收取、轉付間差額計算，並剔除相關往來銀行資料中不明確部分，核定上訴人之佣金收入並計算應繳納之營業稅，核屬有據並未違法。

⑴被上訴人提出「上訴人所編香港栢陞公司出貨明細表」確為記載上訴人公司本件系爭機器設備實際買賣交易之證物。經查新竹市調查站於93年7月27日據臺灣桃園地方法院核發之搜索票至上訴人公司及上訴人當時負責人黃立達戶籍地搜索，查扣銀行存摺、現金收支簿、資金預算、公司轉帳資料、銀行交易記錄、公司總帳、上訴人公司開狀資料、貨經香港栢陞公司出貨明細、香港栢陞公司買賣契約、上訴人公司買賣契約等物，有扣押物品清單附原處分卷可查，復為兩造所不爭執，另證人鄭美理、李玉玲及黃立達之陳述，亦足證上開「上訴人所編經香港栢陞公司出貨明細表」確為其等製作且於刑事案件中遭查扣；上訴人主張非其製作云云，自不足採。

⑵又查：香港栢陞公司係黃立達擔任上訴人公司負責人任內所設立，香港栢陞公司並未僱傭任何員工，有關臺灣客戶向日本購貨，形式上雖與香港栢陞公司訂立買賣契約，但交易過程中有關客戶開發、與臺灣客戶之接洽、向日本廠商下單、貨物進口之處理、安裝等，均係由黃立達指示上訴人員工執行等情，亦有被上訴人提出之證據資料足以證明。

⒉依據前述之交易實質，並參照租稅規避之說明，上訴人本件實質交易過程中，賺取國內客戶支付上訴人購貨之價金，及上訴人向日本原廠進貨之價金差額，即為本件佣金收入，故更正後原處分，認依財政部97年10月29日函釋之前段情形，上訴人應按收取（國內客戶付款金額）、轉付（轉付給日本製造商金額）之差額核算佣金，並以之為仲介勞務之收入（佣金），依法開立統一發票與國內廠商，並計算繳納營業稅，並未違法。依此，核算上訴人90年至91年間依同樣方式銷售機器設備予本國客戶金額，再核對新竹市調查站查獲相關銀行往來資料，將不明確部分剔除後，重新計算本件漏報銷售額355,405,324元，應補徵營業稅額17,770,266元，核無不合。

⒊被上訴人認本件經濟實質上，已具備課稅構成要件（即認為上開交易金額之「差價」，為本件上訴人之「佣金收入」，應課徵營業稅），雖上訴人主張香港栢陞公司有實際營業，並取得日本廠商代理權，同時提出相關契約等證物，核均屬上訴人刻意安排，故意使本件系爭機器設備之交易外在之外觀或形式不具備課稅要件之用，核自不足採。因此被上訴人原處分以上訴人90年、91年間，依查扣之「上訴人所編經香港栢陞公司出貨明細表」，並以系爭年度內所載P/S銷售額（香港栢陞公司銷售系爭機械設備予臺灣客戶之金額）減除O/F進貨金額（上訴人自日本公司系爭機械設備進貨金額），並以其間差額，扣除不明確部分，認屬上訴人訟爭年度之「佣金收入」，上訴人對上開佣金收入未依規定開立統一發票，被上訴人乃依前述應納行為時營業稅法第35條第1項、第43條第1項第4款、第51條第3款等規定，為原處分，經核有關補徵營業稅部分，核無違誤（有關裁罰部分，因法令變更而應予撤銷詳下述）。

㈢查上訴人本件交易之主張，即系爭機器之銷售模式，乃臺灣廠商就其所需機器設備，向香港栢陞公司下單訂購機器設備，香港栢陞公司為一實質營運公司，且為日系9家原廠公司之代理人，故向日系原廠訂購機器設備，並約定將機器設備直接運至臺灣交臺灣廠商完成交易；至上訴人與香港栢陞公司間，僅受託處理系爭機器設備臺灣地區售後服務等事項，且依約收取之報酬，並依法申報，故本無另行取得「佣金收入」不開立統一發票之事實云云，核並不足採。

⒈經查本件上訴人上開主張乃人為故意安排以規避稅捐，本件採實質課稅原則，詳如上述，因此上訴人此部分主張不足採。

⒉次查，香港栢陞公司係黃立達擔任上訴人公司負責人任內所設立，香港栢陞公司並未僱傭任何員工，有關臺灣客戶向日本購貨，形式上雖與香港栢陞公司訂立買賣契約，但交易過程中有關客戶開發、與臺灣客戶之接洽、向日本廠商下單、貨物進口之處理、安裝等，均係由黃立達指示上訴人員工執行等事實，業據黃立達於新竹市調查站調查陳述明確，核與上訴人公司相關員工等如蕭傳冠等人陳述相符。另查卷附上訴人開立10％之保證履約支票及部分買賣契約上亦載有上訴人係代理商並負保固責任等證據；及上訴人公司股東初僅同意上訴人前負責人黃立達至香港設香港栢陞公司，且香港栢陞公司僅由黃立達及其配偶陳玲秀2人組成，即100％由上訴人所控制，香港栢陞公司之人力、財力、物力全部由上訴人提供，而上訴人可以獨立處理系爭交易。綜上可知，香港栢陞公司如不存在仍會得到同樣之經濟結果。香港栢陞公司雖或於法律形式、名義或被上訴人提出之訟爭合約書上為系爭交易之銷售人，惟審酌系爭交易之事實、實態或經濟負擔，香港栢陞公司除於事後取具日本原廠出具之授權代理說明書外，並無其他具體事證證明其有經濟上實際給付及負擔能力。因此本件訟爭機器設備之交易之接單、訂約、後續維修及保固均由上訴人負責，香港栢陞公司並無僱用任何員工，所有交易均由上訴人一手所操控，依實質課稅原則，自足認本件上訴人提出之授權代理書、委任契約書等資料，至多僅能敘明上訴人藉由上開脫法安排，於香港設立栢陞公司並以香港栢陞公司名義與國內客戶簽約，使本件交易外觀或形式不具備課稅要件而已，實難認可得為上訴人有利之認定。

⒊又依系爭年度買受人等於調查站之陳述，亦足證本件上訴人之上開主張香港栢陞公司，僅為規避稅捐之故意安排。綜上，臺灣廠商即系爭機器設備之買受人，與香港栢陞公司「形式」契約之簽立，無論是否為系爭年度，其交易模式概係由上訴人接洽並主導無誤。系爭由香港栢陞公司銷售之外觀乃係經上訴人當時負責人黃立達刻意規畫而成，實質上所有交易進銷流程均係上訴人派員所為，已足認定。因此上訴人主張被上訴人僅因上訴人與香港栢陞公司負責人同一，即將日系原廠公司出售貨物的對象認係上訴人云云，容有誤解，尚無可採。

⒋又本院本件發回意旨（上訴人亦同時主張）有關李穎川曾於94年6月24日在被上訴人談話記錄等語，要求原審法院查明李穎川之證詞是否可採等情。經查：

⑴依卷內查獲上訴人檢送南亞電路板股份有限公司（下稱南亞電路板公司）之聲明書明載：「長期承蒙貴公司（南亞電路板公司）支持與照顧，不勝感激，非常感謝貴公司評估敝公司（上訴人）代理之日立預熱機……」，足證上訴人亦自認南亞電路板公司是向上訴人購買機器設備，而非向香港栢陞公司黃立達購買。

⑵次查依經檢警查扣之「上訴人所編經香港栢陞公司出貨明細表」中，（舉例言）第100頁編號9、10、11、12筆交易，即屬南亞電路板公司之交易，核與燿華等公司交易模式，完全相同。

⑶而本件交易模式，依行為時上訴人公司負責人黃立達及處理系爭交易相關業務之員工蕭傳冠、鄭美理、林繼遠、李玉玲、陳亮積、楊賢增、陳志仲，及國內買受人客戶（下游廠商）燿華公司執行總經理陳正雄等人陳述可知，香港栢陞公司是黃立達於83年11月在香港成立，93年1月已核准註銷，存續期間依香港政府核定免稅，香港栢陞公司並無實際僱用員工，相關業務由上訴人人員協助處理，系爭交易之交易模式，係應上訴人要求，形式上透過香港栢陞公司與國內客戶簽訂買賣契約，惟實際上係由上訴人接洽主導並負責向日本原供應廠下單等情明確。

⑷綜上，本件證人李穎川之證詞，顯然就包含系爭機器設備交易行為之相對人，為「自然人」黃立達能清楚說明，然對黃立達於行為時代表上訴人或香港栢陞公司，則未能予以區辨，更與上開原審法院查證之事實不相符，從而李穎川之證詞，並不能為上訴人有利之認定。

⒌上訴人再主張行為時上訴人公司負責人黃立達因背信案件，經桃園地檢署檢察官以94年度偵字第10365號不起訴處分書確定，足證本件上訴人主張之交易事實為真云云。然刑事偵查案件不起訴處分書，乃就上訴人前負責人黃立達被移送背信案件，所為之不起訴處分，核與本件上訴人有無逃漏營業稅之案情及要件均不相同。次查上開不起訴處分書之理由，僅憑黃立達所操控之上訴人及香港栢陞公司間，所簽立之勞務契約及日系原廠事後出具之代理權證明書，並未依實質課稅原則，探究本件上訴人欲規避之法律及交易實質之進銷流程，核與原審法院前開認定不符，不能採據。

⒍上訴人雖主張係依其與香港栢陞公司間之勞務契約約定執行，且據該公司依約給付勞務報酬云云。然按凡企業與其他個體（含機構與個人）之間，若一方對於他方具有控制能力或在經營、理財政策上具有重大影響力者，該雙方互為關係人；受同一個人或企業控制之各企業亦互為關係人，而具有公司董事長或總經理與他公司之董事長或總經理為同一人，或具有配偶或2親等以內關係之他公司，通常即為企業之關係人，財務會計準則公報第6號著有規定。經查：

⑴系爭由香港栢陞公司銷售之外觀乃係經上訴人當時負責人黃立達刻意規畫而成，實質上所有交易流程均係上訴人派員所為，香港栢陞公司本身並無人力物力及營業場所執行本件訟爭交易，此參該公司登記處所係「黃志文會計師事務所」益明如上述。

⑵依上訴人之勞務代理報酬收入明細表中「轉收」欄之總額（即上訴人主張代香港栢陞公司轉收金額）與查核簽證申報調整所得額說明書之「三角貿易免開立發票數」金額相同可知，該轉收金額即係三角貿易數額，上訴人帳載與香港栢陞公司之交易係三角貿易而非勞務報酬。

⑶上訴人於系爭年度（90、91年度）財務報表暨會計師查核報告，業已揭露香港栢陞公司為其關係人，並就90、91年度銷貨予香港栢陞公司金額依序登載為1,904,112,000元、319,087,000元，對照上訴人所提出系爭年度由香港栢陞公司給付之佣金乃分別為16,111,352元、2,425,667元，差距均逾百倍以上，顯有不符。

⑷再依上訴人提出之勞務合約第6條規定上訴人為香港栢陞公司提供勞務之報酬，係按售予客戶之成交價額1％至3％之代價計算比對反推可知，系爭年度上訴人帳載仍非上訴人所稱之銷售勞務之收入，而係上訴人向日本廠商進貨再銷予香港栢陞公司之銷貨收入益明；況上訴人與香港栢陞公司因均由黃立達負責，彼此間並未簽立合約，且據證人蕭傳冠及鄭美理證述於前，是上揭勞務合約所載，顯與事實不符，洵無可取。

⑸況查有關香港栢陞公司依上訴人所稱之勞務合約給付上訴人佣金部分，僅據上訴人提出發票明細表，而上訴人亦未能提出原始憑證，致無從勾稽確認，無可採信。

⑹故形式上由香港栢陞公司出售臺灣客戶之日本進口貨品，實質係由上訴人向日本廠商進貨銷售，亦足認定。至上訴人固於86年1月4日與耀文公司簽立工程契約書，由上訴人就該公司所購機器設備提供勞務服務，有該工程書附卷可考，然由該契約僅得明上訴人依其與耀文公司之約定，有提供勞務服務之義務，尚不足證上訴人該等勞務之提供與上揭上訴人與香港栢陞公司間之勞務合約有何關聯。又查上訴人負瑕疵擔保責任，然香港栢陞公司雖於法律形式、名義或案關合約書上為系爭交易之銷售人，惟審酌系爭交易之事實、實態或經濟負擔，香港栢陞公司除於事後取具日本原廠出具之授權代理說明書外，並無其他具體事證證明其有經濟上實際給付及負擔能力。本件香港栢陞公司在實質課稅原則下，可以認定實質不存在之情形下，系爭交易過程於經濟實質上已具備課稅構成要件（即營業稅法第1條），雖上訴人於香港設立栢陞公司並以其名義與國內客戶簽約，使外在之外觀或形式不具備課稅要件，惟依實質課稅原則，仍須對其課稅，以維課徵租稅之租稅公平正義，應併敘明。

⒎本院廢棄發回部分另再以：「……上訴人若確有其所主張如上述之開立統一發票及報繳營業稅事實，則上述所報繳之勞務報酬收入，是否為原判決所認定實質屬上訴人之交易行為而產生之佣金收入範圍？若屬此情，則該等金額是否屬上訴人關於本件銷售已申報之銷售額，而應自被上訴人所核定上訴人漏報之銷售額中減除」等語。

⑴本件被上訴人依實質課稅原則，認定形式上屬臺灣廠商與香港廠商間之系爭機器設備之交易行為，實為臺灣廠商與上訴人間之交易行為，因而以原處分就實質上由上訴人向日本廠商進口價格，與臺灣廠商實質上支付上訴人金額之差價，認定為本件課稅標的「佣金收入」，核與上訴人本件主張之已就其提供勞務代理報酬收入明細表、勞務收入發票影本，且已報繳營業稅之事實，二者之間對上訴人言雖均屬營業收入，但並不相同。

⑵查本件上訴人僅提示其申報之統一發票明細表，並未提示此部份相關帳簿憑證及所開立之二聯式應稅統一發票等資料，致無法審酌其主張勞務報酬收入開立對象及金額歸屬之正確性，或是否確屬本案各筆交易所應開立之佣金收入發票等，迄未提示有關帳簿憑證及買賣合約書等資料，致無法審酌其（已報繳）勞務報酬收入開立對象及金額之歸屬正確性，或是否確屬本案所應開立以日本供應商為抬頭之應稅二聯式統一發票，及據以計算系爭年度各筆交易之佣金收入，綜合上述，上訴人此部分主張，亦無可採。

⒏上訴人雖主張香港栢陞公司為合法公司，且取得日本廠商之代理權，主張系爭交易係香港栢陞公司所為云云，並提出公司註冊證書、商業登記證及日本原廠Rayon、HitachiVia、Adtec、Hoya、Daiwa、Softex、日立HIC、Motornics及日立AIC等9家公司出具之確認書為證。惟香港栢陞公司於香港合法登記，與系爭交易實質係上訴人所為係屬二事。

⒐假設實際上係香港栢陞公司出售系爭日系貨品予臺灣客戶，則其收取臺灣客戶開立之信用狀後，依商業常態，自應逕由其轉開信用狀予日系原廠，以為買賣價金之給付；而香港栢陞公司以取得之信用狀供擔保，另開立信用狀予上訴人，既無法為除系爭交易以外之資金調度，則其轉開信用狀予上訴人，再由上訴人開立信用狀予日系原廠，核亦與以較小資金經營較大生意無關，更不涉資金調度靈活問題。而所謂由上訴人先取得提供勞務予香港栢陞公司之佣金收入，更屬無稽；蓋上訴人於取得香港栢陞公司開立之信用狀當日即另開立信用狀予日系原廠，縱其非按香港栢陞公司開立之信用狀全額開立予日系原廠，然因其已另開立信用狀，扣款部分亦得待出貨後始得兌領（日系原廠出貨後，出具出貨單、商業發票等予上訴人，上訴人再據以向香港栢陞公司開狀銀行辦理押匯，並嗣國內客戶開狀銀行付款予香港栢陞公司後，復由香港栢陞公司開狀銀行押匯付款予上訴人，上訴人開狀銀行再將貨款付予日本原廠），以香港栢陞公司股東為黃立達與陳玲秀夫妻，而此2人自87至91年間均係上訴人股東，上訴人亦不生款項無法收取之慮，是上訴人自無從執此不合交易常情之資金流程，為系爭交易係由香港栢陞公司所為之論據。綜上，上訴人此部分主張核無足取。

⒑本件被上訴人乃依實質課稅原則認定，並依財政部97年10月29日函釋，以上訴人應按收取（國內客戶付款金額）、轉付（轉付給日本製造商金額）之「差額」核算佣金收入，開立以日本供應商為抬頭之應稅二聯式統一發票即本件「租稅客體」乃為「銷售勞務」。與原審法院99年度訴更一字第24號判決認定上開「佣金收入」已包括在進口完稅價格中，似認「租稅客體」為系爭進口之「機器設備」本身；而非認定被上訴人主張之「三角貿易」行為上訴人與國內廠商間之實質交易所產生之佣金收入，故核與本件認定之事實並不相同。且查被上訴人對原審法院99年度訴更

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異