最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第702號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 102年度判字第702號上訴人　邱憲三訴訟代理人　洪國瑜　會計師被上訴人　財政部高雄國稅局代　表　人　吳英世局長上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國102年7月10日高雄高等行政法院102 年度訴字第89號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人為仲怡投資有限公司（下稱仲怡公司）之負責人，於民國（下同）95年12月間透過第一商業銀行（下稱第一銀行）忠孝路分行證券部公開市場交易，出售其名下所有統一企業股份有限公司（下稱統一公司）股票計16,601,000股，並將所得款項陸續匯入仲怡公司第一銀行帳戶，再由仲怡公司於同期間買回，經被上訴人以上訴人涉有藉形式上股權之移轉，不當規避稅負，乃報經財政部核准按所得稅法第66條之8規定，依實質課稅原則，按仲怡公司獲配自統一公司之股利，核定上訴人98年度營利所得新臺幣（下同）20,363,625元（可扣抵稅額4,103,943元），併同另查獲漏報之租賃所得57,221元（其中應罰所得額為34,200元），歸課核定上訴人當年度綜合所得總額21,326,791元、淨額20,670,791元及補徵稅額3,424,844元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額3,366,627元裁處0.5倍之罰鍰計1,683,313元。上訴人對營利所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回。上訴人不服，提起行政訴訟，經原審法院以102年度訴字第89號判決（下稱原判決）駁回其訴。上訴人猶未甘服，提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）按所得稅法第66條之8明文規定及其立法理由，暨財政部 98年7月7日臺財稅字第09800297860號函釋（下稱財政部 98年7月7日函釋）之內容以觀，本件其原所持有股票為上市之統一公司，對於該公司並無任何之控制權，並於集中市場對不特定人賣出股票，仲怡公司亦透過集中市場對不特定人買入統一公司股票，該交易並無任何暫時性移轉或其他虛偽之安排，該交易係於95年間所為，當非暫時性移轉，其為個人財務之規劃，且透過集中市場交易，自無任何虛偽。再者，該移轉標的股權公司即統一公司之特質，亦非屬前揭財政部函釋之範圍，因該公司每年之獲利是為穩定，並無鉅額之盈餘或出售房地之鉅額獲利，上訴人與仲怡公司並無任何之股權交易。（二）又個人或營利事業之股權移轉，如果因而減少稅負，稽徵機關不得全部視為不當減少納稅義務，其必須有虛偽交易情事，或該標的股權公司為可控制，方有違所得稅法第66條之8規定，而本件並無相關之情事。被上訴人主張仲怡公司資本額僅500萬元，並無足夠自有資金購買統一公司鉅額股權，實係皆為上訴人提供資金云云，惟此部分實非違反所得稅法第66條之8之要件。（三）本件關於罰鍰部分，統一公司既然以登記股權擁有者為所得人，仲怡公司並依照該公司所發之股利憑單，據以辦理營利事業所得稅結算申報，並經被上訴人核定在案，攸關股利之所得額既已依法向稽徵機關辦理申報，就系爭之「所得額」而言，自無隱瞞致產生短漏報之行為。況且所得稅法第66條之8規定，僅為稽徵機關得以查得資料，調整其所認定之「所得人」予以課稅，並無明文規定調整核定後，仍應按漏報所得認定，並依所得稅法第110條規定處以罰鍰，是被上訴人原裁處罰鍰仍無依循之法律為準據。（四）查仲怡公司於99年有出售統一公司股票之證券交易所得，其有繳納所得基本稅額條例之所得稅有187萬餘元，未分配盈餘應繳納300餘萬元，101年度仲怡公司亦有出售統一公司股票之證券交易所得及股利收入計1.53億元，其未分配盈餘應課徵10％所得稅，證券交易所得應課徵10％所得基本稅額，合計共應繳納約2,800萬元之所得稅。由此可見，截至目前為止，本件之情形並不會減少納稅義務，而仲怡公司之後如有出售統一公司股票仍有鉅額獲利，其應繳納之所得稅，將遠高於上訴人所獲配統一公司股利所應繳納之綜合所得稅等語，求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於營利所得及罰鍰部分均撤銷。三、被上訴人則以：（一）營利所得部分： 1.本件上訴人於95年12月7日至同年月21日止，分9個交易日，每一交易日以1筆、3筆及7筆等不同交易筆數方式，計41筆交易行為，透過第一銀行忠孝路分行（帳號：000000 00058）證券部公開市場交易，出售統一公司股票合計16,601,000股，並將每次交易日所得款項同日匯入仲怡公司之第一銀行證券交割帳戶（帳號：00000000078），合計 511,240,000元，仲怡公司取得上訴人之資金後，亦於上揭9個交易日，買進相同股數之統一公司股票，並分41筆交割款計514,953,694元。惟仲怡公司資本額僅為5,000, 000元，卻有能力支付系爭統一公司股票鉅額交割款，查其交易手法係上訴人（即賣方）與仲怡公司（即買方）於同一日、同股數以相近價格下達交易買、賣單指令，以達成同日、同股數成交之目的，次因為避免違約交割而造成無法順利完成交易，上訴人利用股票交割與匯付股款之時間差異，於交易日出售前揭系爭統一公司股票並逐筆取得股款後，旋將所得款項匯入仲怡公司證券交割銀行帳戶，以利履行買方匯付股款。又仲怡公司取得系爭統一公司股票後，旋於96年2月7日及同年月26日以系爭統一公司股票質押，向中華票券金融股份有限公司（下稱中華票券公司）買進融資性商業本票面額20,000,000元及175,000,000 元，合計取得質押款194,091,025元，並分別於96年2月26日至同年5月25日共計8次，於第一銀行忠孝路分行結匯美金合計5,080,000元，至上訴人新加坡UBS海外銀行帳戶，償還其往來款項，而仲怡公司96年度資產負債表之股東往來科目金額亦降低為320,070,331元。足資證明仲怡公司並未以自有資金購買上訴人所有系爭統一公司鉅額股權，上訴人實利用有價證券交易形式，採公開買賣系爭公司股票方式，將所持有統一公司股票移轉至仲怡公司所有，嗣後再將資金回轉至上訴人所有海外銀行帳戶，以規避未來股利分配要負擔高稅率（40％）之稅負。 2.查上訴人投資系爭統一公司股權已有多年，顯見其對於該公司營運獲利情形及其股利發放情形必有一定程度上之瞭解，雖然上訴人無法對該公司發放股利與否予以操控，惟上訴人透過仲怡公司，利用資金匯轉及有價證券交易過程，將其所持有之系爭統一公司股份作成形式上安排移轉，轉為其擔任負責人之仲怡公司持有，使統一公司應分配予上訴人並適用較高稅率課徵綜合所得稅之鉅額股利，改分配予仲怡公司僅繳納10％之未分配盈餘之營利事業所得稅，難謂上訴人無虛偽安排資金匯轉達成藉由形式上股權移轉規避稅負之意圖。又財政部98年7月7日函釋，係就所得稅法第66條之8規定所稱藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之範圍所為之釋示。本件移轉標的股權公司為經營有成並擁有穩定盈餘之統一公司，且上訴人以虛偽安排資金匯轉達成藉由形式上股權移轉規避稅負之模式，亦符合該函釋之認定原則，並經被上訴人報經財政部核准，自應依所得稅法第66條之8 規定予以補稅。 3.另查仲怡公司登記資本額僅5,000,000元，又其自95年10 月申請設立，96年至99年度之營業期間，資產科目短期投資僅有統一公司股票，96年至99年度期間除分別取得該公司股票投資收益19,921,200元（現金股利9,960,600元＋股票股利9,960,600元）、43,992,650元（現金股利35,194,120元＋股票股利8,798,530元）、16,259,682元（現金股利8,129,841元＋股票股利8,129,841元）及34,721,814元（現金股利15,431,917元＋股票股利19,289,897元）外，並無其他投資或營運行為，99年度申報營業收入59,904,464元，亦源於出售統一公司股票1,428,000股所致，顯見仲怡公司之營業有異於一般正常經濟活動之投資公司態樣，係屬上訴人為刻意隱匿事實以達規避系爭營利所得所設立，不當規避稅捐，至臻明確。（二）罰鍰部分： 1.本件上訴人與其配偶及女兒等4人共同設立仲怡公司，資本額僅5,000,000元，而系爭統一公司股票價值卻高達514,953,694元，顯見該公司並無資力購買系爭股票，惟上訴人利用股票交割與匯付股款之時間差異，於交易日出售系爭統一公司股票並逐筆取得股款後，旋將所得款項匯入仲怡公司證券交割銀行帳戶，以利履行仲怡公司匯付股款，將系爭統一公司股票轉由仲怡公司持有，使原應由其獲配98年度統一公司營利所得20,363,625元（含可扣抵稅額4,103,943元）轉由仲怡公司取得，而仲怡公司98年度營利事業所得稅申報全年所得額為330元，且98年度未分配盈餘亦申報為虧損1,640,358元，形成系爭營利所得原應適用40％稅率課徵個人綜合所得稅，轉換成僅須繳納較低稅捐之營利事業所得稅，即上訴人濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，因其透過上開規避方式，導致其個人綜合所得稅產生漏稅之結果，實已符合行政罰法第7條第1項所規定處罰要件及所得稅法第110條第1項之構成要件，自應論罰。 2.故上訴人95年間藉股權移轉之取巧安排，將原應獲配屬課徵綜合所得稅之營利所得轉換為營利事業僅課徵10％營利事業所得稅之股利所得，以繳納較低稅負，不當為自己規避綜合所得稅納稅義務，違章事證明確，業如前述，被上訴人依所得稅法第66條之8規定，於報經財政部核准後，按上訴人實際應獲配之股利調整，核定上訴人98年度營利所得20,363,625元，另併計漏報之應稅租賃所得57,221元（其中應罰所得額為34,200元），依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額3,366,627元裁處0.5倍之罰鍰計1,683,313元，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）所得稅法第14條第1項第1類、第66條之8、第71條第1項前段、第110條第1項及98年5月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1等規定之明文以觀，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式，卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常之法形式，以達成與選擇通常法形式之情形相同之經濟效果，惟同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」。而租稅規避行為因有違租稅公平，參諸前揭規定，於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。（二）參酌所得稅法第66條之8立法理由，可知該規定係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一等制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。且依本條規定所為按原實際情形進行之調整，並非即當然不構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰。另依所得稅法第66條之8規定文義，其所規範之客觀行為態樣為「股權移轉」或其他虛偽安排，並無股權移轉限於暫時性股權移轉之限制；而所稱股權移轉模式，自其法條前後文字，亦僅有「不當」之限制，僅需其不當股權移轉結果造成「為他人或自己規避或減少納稅義務」者，即屬之，亦即自其法條文字，並不限於僅適用於兩稅合一情形，其他以形式上之經濟行為安排，造成他人或自己規避或減少納稅義務，亦屬該條所規範事由（本院96年度判字第1374號、102年度判字第280號判決意旨參照）。（三）本件被上訴人查得上訴人如上之股權移轉及資金流程，認其涉有藉形式上股權之移轉，將個人應稅之營利所得，隱藏為公司之投資收益，不當為自己規避或減少納稅義務，經報請財政部核准，依所得稅法第66條之8規定，以仲怡公司獲配自統一公司之股利，核定上訴人98年度營利所得20,363,625元，併同另查獲漏報之租賃所得57,221元，歸課核定上訴人當年度綜合所得應補徵稅額3,424,844元，並依所得稅法第110條第1項規定，處罰鍰1,683,313元。揆諸前揭規定及說明，被上訴人該項處分並無違誤。（四）又95年度統一公司之實收資本額為33,541,258仟元，上訴人出售統一公司股票合計16,601,000股，約占該公司實收資本額0.49％，而上訴人對該統一公司雖無控制能力，在人事、財務、業務經營、管理政策上亦不具有重大影響力，固堪認定，然控制權非所得稅法第66條之8對認定股權移轉為租稅規避行為之唯一要件，仍應視納稅義務人整體計畫、交易行為目的是否在創造新的經濟活動成果（參照本院99年度判字第879號、95年度判字第1825號判決意旨）及交易行為有無客觀經濟實質（合理獲利可能性）及商業目的。又財政部98年7月7日函釋僅係財政部本於其主管權責，釋示所得稅法第66條之8所稱「藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」之範圍，稽徵機關應以實質經濟利益之歸屬進行查核，核係闡明法規之原意，其所列舉者僅為其查核態樣，要非適用該函釋之要件。復參諸所得稅法第66條之8立法說明，股權移轉模式僅需其「不當」移轉結果造成「為他人或自己規避或減少納稅義務」者，即屬之，並無股權移轉限於暫時性股權移轉之限制，是以與股權是否為暫時性移轉無涉。易言之，縱使上訴人對其所移轉之標的股票統一公司並無控制權，且透過公開市場與不特定人交易系爭股票，然觀上訴人與其實質控制之仲怡公司均係委託同一家證券商，下單日期及交易筆數均相同，復利用下述股票交割制度之時間差異，於同日完成資金移轉，以同一資金、相近總價額完成交易等情，其交易細節實具密切關聯，此一連串交易安排，難謂非經事前規劃蓄意為之，並有意利用一般上市公司股票交易制度，達成其股權移轉及規避或減少租稅義務之目的。（五）上訴人復主張仲怡公司購買系爭統一公司股票，所使用之資金除資本額外，尚有外來資金，上訴人先借款予仲怡公司，嗣仲怡公司向銀行貸款後償還，為商業經營常態，非法所不許云云。然查： 1.上訴人於95年12月7日至21日止，分9個交易日，以每日1 至7筆不等方式，透過公開市場，出售統一公司股票，並由仲怡公司於同日分別買入同筆數、總價額相近之系爭股票。而上訴人取得系爭股票款項後，利用上述交割帳戶之時間差異，旋即於同日將取得資金匯予仲怡公司在第一銀行之帳戶，俾其用以支付交割股款，由此明顯可知該等交易之價款實皆由上訴人提供資金，而仲怡公司本身並無足夠資金負擔購買總價額數倍於其資本額之統一公司股權。又仲怡公司於購入股票後，旋以該股票設質發行商業本票，由中華票券公司保證，取得融資款淨額194,091,025元後，於96年2月26日至5月25日分批結購美金合計5,080,000元，匯入上訴人於新加坡UBS銀行帳戶償還部分借款，益證上訴人以同一資金操作之方式，藉由仲怡公司購回自己原持有之股票，固然公司與股東間容有因資金週轉而成立借貸法律關係，為商業常態，屬契約自由範圍，然上訴人以不同主體為名，利用同一資金操作以達重新持有原股票之方式，形式上以股東往來之名，讓資金來回流動，而實質上係將統一公司原應分配予個人股東之營利所得，移轉予法人股東之投資收益，以達到規避或減少納稅之目的，即應評價為違反交易常規之濫用法律形式行為。 2.復查仲怡公司實為上訴人所完全控制，由仲怡公司持有統一公司股票與上訴人自行持有，二者經濟效用實無不同。且依仲怡公司營利事業所得稅結算申報書，其營業收入僅來自系爭股票股利收入，沒有從事其他獨立於上訴人利益以外之利潤創造營業活動。此等情況下，仲怡公司向上訴人借款購買系爭股票，實難謂為「常態形式之商業行為」，初步已可判斷具有濫用私法形式之事實。復依仲怡公司買賣統一公司股票之履約過程中，仲怡公司並未實際支出款項，而由上訴人出售系爭股票後以股東往來方式借款予仲怡公司支付交易價金。如此安排，適足以表示仲怡公司不僅未承擔交易風險，上訴人亦無由透過設立仲怡公司而有合理商業獲利之可能，此等私法交易，純粹出於稅捐規避之考量，仲怡公司成立主要目的在於買受系爭股票及受分配股利，而無其他商業上及經濟上之目的甚明。且仲怡公司雖於96年至99年取得系爭股票配發股利，惟僅繳納96年度未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅499,840元、99 年度基本稅額之營利事業所得稅1,871,952元，97年至98 年度皆申報虧損無繳納營利事業所得稅，是上訴人因上述股權移轉，將其應獲配之98年度營利所得20,363,625元轉換為仲怡公司獲配之股利盈餘，以適用較低稅率，甚至未繳納稅捐，其正是藉由自己對仲怡公司之實質控管能力，以「股權移轉」，實質上為「為自己規避個人綜合所得稅納稅義務」。至上訴人所謂財產規劃（由子女長期持有統一股權，並分享未來投資收益），論之實質均係為上訴人本人或家族利益，非合理商業目的，而仲怡公司只是維持上訴人及其家族利益而存在之公司，更可確定上訴人前開「設立仲怡公司及借款供其買入系爭股票」等行為，不具實質商業經濟功能，客觀上符合稅捐規避行為之要件。（六）依所得稅法第66條之8立法理由第2點後段所載，可知納稅義務人如有藉投資所得適用稅率高低不同，而為不當規避或減少納稅義務情形者，依法條規定，授予財政部權限，按原實際情形進行調整，其非即當然不構成租稅之違章，若其事實有合致所得稅法第110條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰，惟應就個案事實依該漏稅罰之規定要件判定之。本件上訴人係為規避其所持有統一公司股票分配之股利所衍生之高額綜合所得稅稅負，而提供自有資金予其所控制之仲怡公司買入系爭股票，並透過循環使用同一筆資金而完成股款支付之假象，顯見其一連串有規劃之規避稅捐行為中復含有實屬虛偽買賣之不實情事。是被上訴人認其為此等有計畫之租稅規避行為，係有違反所得稅法第110條第1項規定之故意，並按所漏稅額3,366,627元裁處0.5倍之罰鍰計1,683,313元，尚無不合等語，因將原決定及原處分（復查決定含原核定處分）均予維持，駁回上訴人之訴。五、上訴人上訴意旨略以：（一）依所得稅法第66條之8明文規定、立法理由及財政部98年7月7日函釋等所示內容以觀，本件上訴人原所持有股票為上市之統一公司，對於該公司並無任何之控制權，並於集中市場對不特定人賣出股票，仲怡公司亦透過集中市場對不特定人買入統一公司股票，是該買入賣出股票交易，係屬獨立交易，並無上開立法理由所稱之任何短暫性移轉或其他虛偽之安排，亦無財政部上開函釋所列舉之情形，是其並非「股權之移轉」，而為獨立之買賣交易，且亦無任何「不當」之情。（二）又個人或營利事業之股權移轉，如果因而減少稅負，稽徵機關不得全部視為不當減少納稅義務，其必須有虛偽交易情事，或該標的股權公司為可控制，方有違所得稅法第66條之8規定，而本件並無相關之情事。且被上訴人主張仲怡公司資本額僅500萬元，並無足夠自有資金購買統一公司鉅額股權，實係皆為上訴人提供資金云云，惟此部分實非違反所得稅法第66條之8之要件。（三）上訴人於庭訊表示仲怡公司並未投資其他股票，主要投資統一公司股票，除獲取股利收入外，尚有買賣統一公司股票之獲利，此所創造之「經濟實質及商業利益」金額鉅大，且其亦應繳納未分配盈餘10％所得稅，以及證券交易所得應課徵10％所得基本稅額，合計應繳納28,000,000元之所得稅，將遠高於上訴人所獲配統一公司之股利，而應繳納之綜合所得稅，其更增加仲怡公司之稅負，故其並無規避或減少納稅義務。（四）本案關於罰鍰部分，統一公司既然以登記股權擁有者為所得人，仲怡公司並依照該公司所發之股利憑單，據以辦理營利事業所得稅結算申報，並經被上訴人核定，攸關股利所得額既已依法向稽徵機關辦理申報，就系爭之「所得額」自無隱瞞致產生漏報之行為。況且所得稅法第66條之8 規定僅為稽徵機關得以查得資料，調整其所認定之所得人予以課稅，並無明文規定調整核定後，仍應按漏報所得，並依同法第110條規定處以罰緩之情形。六、本院按：（一）行為時所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額…。」、第66條之8規定：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」、第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」（二）憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，此即所謂租稅法律主義。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420號解釋所明示。 1.此實質課稅原則已於98年5月13日增訂於稅捐稽徵法第12 條之1第1項及第2項：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」行為時所得稅法第14條第1項第1類規定，對營利所得應課徵綜合所得稅之要件已予明定，若符合前開公司股東所獲分配之股利總額之要件，稅捐機關對之核課綜合所得稅，即合乎租稅法律主義之要求，至如何認定納稅義務人有營利所得，則屬事實認定問題。 2.又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本原則。復因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與實質之經濟事實、狀態或利益有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之經濟實質，方符合實質課稅原則之意涵。因此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使其行為之外觀或形式不具備課稅要件，仍應對其課稅。 3.另租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如故意藉股權之移轉或不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者顯屬不同。就租稅規避而言，所為外觀之經濟事實，形式上雖披上合法的外衣，但其實質卻隱含著規避稅捐的違法意圖，就實質課稅原則之觀點，租稅課徵之判准自當審查經濟實質所彰顯之課稅要件，而非當事人所稱形式上的財務規劃或經濟安排。（三）所得稅法第66條之8之立法理由明載：「……由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」，可知所得稅法第66條之8係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更其形式上之經濟行為安排，並按實質經濟利益之歸屬與享有進行調整。且依本條規定所為按實質經濟事實關係進行之調整，仍有可能構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110條規定之漏稅罰要件，仍應按該條規定處以罰鍰。（四）本件之爭執在於本案情節有無所得稅法第66條之8之適用？而是否該當同法第110條之漏稅處罰？關於前者，經查上訴人售出系爭股票及仲怡公司購入系爭股票，雖係透過集中交易市場為之，然依上訴人係購入系爭股票之仲怡公司負責人，且仲怡公司資本額僅5,000,000元，並無資力支付購入系爭股票之鉅額股款，另仲怡公司購入系爭股票之資金，實際係由上訴人所提供，並以同一資金往來操作之方式為之，即系爭股票交易實質上係以上訴人資金，藉由仲怡公司購買自行所有之股票，暨上訴人之賣出及仲怡公司之買入系爭股票均係委託同一家證券商、下單時間雖分9日，但買者與賣者每批下單時間均為同日，而成交股數、買者與賣者每批下單數量均相同，買者與賣者下單價格亦均相近，而與一般上市公司股票交易係經由撮合不特定人買受之情形有別等情，已經原審依調查證據之辯論結果依法認定在案。又依因施行兩稅合一而修正或增訂之所得稅法第42條及第66條之9規定，公司組織之營利事業，投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，並不計入所得額課稅，雖於計算未分配盈餘時應予計入，然當年度盈餘未作分配者僅係就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅；況營利事業尚可透過費用或損失等方式為無盈餘之呈現。是依上述關於買賣系爭股票之整體行為及其可達成之規避租稅利益，原判決認上訴人出售系爭股票之整體行為係構成所得稅法第66條之8所規範之「藉股權之移轉及其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」，即無不合。（五）就處罰而言： 1.關於是否違反法定處罰主義部分： ①原判決以所得稅法第66條之8規定內容已就稽徵機關得否為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，而報經財政部核准，依查得資料按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整之要件為明確之規範；至納稅義務人是否有漏報所得而應處以漏稅罰，復經所得稅法第110條規定甚明，均無因無明確規範致人民無從預見處罰內容情事。 ②本件上訴人係藉由將其名下所登記統一公司之股票移轉於由上訴人擔任負責人之仲怡公司，並因其股款之支付係以上訴人所提供之資金，顯見上訴人係假藉形式買賣，透過仲怡公司實質取得上訴人分配之股利，規避系爭營利所得之綜合所得稅核課，其有濫用私法形式以逃漏稅捐之故意外，其一連串規劃行為中更含有隱匿事實之不實情事，即堪認定。上訴人既已藉由上述一連串規劃行為實質取得統一公司所分配之系爭營利所得，則上訴人就系爭營利所得未按期申報，即有故意漏報所得而逃漏所得稅情事，其行為已合致所得稅法第110條第1項之裁罰要件，並此漏稅事實不因前述規劃行為致不同納稅主體之仲怡公司有被加徵10％基本稅額之影響。上訴人主張所得稅法第66條之8僅規定可以調整補稅，並無處罰規定，且系爭營利所得係經被上訴人調整而得，上訴人並無漏報行為，被上訴人竟於調整補稅外，處罰上訴人，違反法定處罰主義，於法不合云云，非屬可採。 2.關於故意過失部份： ①依行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」所謂故意，包括直接故意及間接故意，前者係指行為人對於構成違規之事實，明知並有意使其發生者，後者係行為人對於構成違規之事實，預見其發生而其發生並不違背其本意者而言；本案情節原審認定為「上訴人係為規避其所持有統一公司股票分配之股利所衍生之高額綜合所得稅稅負，而提供自有資金予其所控制之仲怡公司買入系爭股票，並透過循環使用同一筆資金而完成股款支付之假象，顯見其一連串有規劃之規避稅捐行為中復含有實屬虛偽買賣之不實情事。是被上訴人認其為此等有計畫之租稅規避行為，係有違反所得稅法第110條第1項規定之故意」。 ②經查，買賣股票之資金巧妙安排而言，本案情節是在9 個交易日內進行41筆交易，利用交割帳戶之時間差異，於同日將上訴人出售取得資金匯予仲怡公司待交割之帳戶，這必出於刻意之安排，而仲怡公司取得股票後再進行融資套現，分批結購美金匯至上訴人海外帳戶，因此所涉交易之資金經循環安排又回歸上訴人，而其實現之目的就是將統一公司原應分配予個人股東之營利所得（列計上訴人綜合所得時稅率應為40％），移轉予法人股東之投資收益（列計仲怡公司投資收益者，依所得稅法第42條不計入所得額課稅，依同法第66條之9當年度盈餘未作分配者，僅係就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅；況該營利事業尚可透過費用或損失等方式為無盈餘之呈現）；足見這樣的安排，確實達成上訴人之規避（實際對上訴人之賦稅影響數為3,320,407元，參見原處分卷第7頁；即股權如未移轉上訴人應繳納之綜合所得稅為3,320,407元，而股權移轉後國庫已徵起之稅收0元。仲怡公司98年度營利事業所得稅申報虧損，參見原處分卷第141頁，而當年度未分配盈餘申報0元，參見原處分卷第128頁，所以國庫稅收是0元），因此被上訴人認定係有違反所得稅法第110條第1項規定之故意應屬有據。（六）關於上訴意旨其他所稱均無可憑，理由如下： 1.財政部98年7月7日函釋，是指所得稅法第66條之8所稱「藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」之範圍，稽徵機關應以實質經濟利益之歸屬進行查核。就查核實質經濟利益之歸屬而言：①原審查明，上訴人投資統一公司股權已有多年，對該公司營運獲利及其股利發放情形已有相當之瞭解，雖然上訴人無法對該公司發放股利與否予以操控，惟上訴人透過仲怡公司，利用資金匯轉及有價證券交易過程，將其所持有之統一公司股份，轉為由其擔任負責人之仲怡公司持有，使統一公司應分配予上訴人並適用較高稅率課徵綜合所得稅（應是40％）之鉅額股利，改分配予仲怡公司僅繳納10％之未分配盈餘之營利事業所得稅等語。就其實質經濟利益而言，上訴人安排資金匯轉（由交易關係人提供資金，待股權交易完成後，資金復回流至提供者帳戶），達成藉由形式上股權移轉規避稅負之意圖，自應該當上開函釋所稱之實質經濟利益規避納稅義務之情節。 ②上訴人稱其出售股票、仲怡公司買入股票均透過集中市場交易，自非「短暫性移轉或其他虛偽之安排」行為，亦無「不當為他人或自己規避或減少納稅義務」情節云云；是完全置資金匯轉之情形於不顧，原審已經清楚認定資金由上訴人提供，股權交易完成後，資金又回流至上訴人；這些資金套匯的目的就是讓上訴人所持有之統一公司股票移轉為仲怡公司持有，其目的就是使統一公司應分配予上訴人並適用較高稅率課徵綜合所得稅（應是40％）之鉅額股利，改分配予仲怡公司僅繳納10％之未分配盈餘之營利事業所得稅，甚至因仲怡公司當年度虧損而無須繳稅，就是形式外觀之真實達到實質虛偽之目的，而實質之目的是規避或減少納稅義務，因此上訴人所稱當無可信。 2.按標的股權公司（如本案之統一公司）是否為關係人所可控制者，並非所得稅法第66條之8所稱「藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」之構成要件，而是一種類型態樣，上訴人以之為成立要件者，自無足採。至於上訴人另稱，仲怡公司資本額僅500萬元無關所得稅法第66條之8之要件云云。查該公司資本額不足以購入系爭統一公司股票（股款達5億多元）是一客觀明確之事實，因此上訴人才經由資金循環之巧妙安排，讓仲怡公司可以在公開市場上購入鉅額之股票，仲怡公司資本額較小雖非所得稅法第66條之8之要件，但卻為認定稅捐規避所參酌之間接事實，原審以之為認定事實之相關參酌，當無疑義。本件上訴人企圖規避之稅捐，係使統一公司應分配予上訴人並適用較高稅率課徵綜合所得稅（應是40％）之「鉅額股利」，改分配予仲怡公司僅繳納10％之未分配盈餘之營利事業所得稅，從稅率之高低而言，規避稅負之意圖即明。上訴人稱「應繳納未分配盈餘10％所得稅，以及證券交易所得應課徵10％所得基本稅額，合計應繳納28,000,000元之所得稅，故無規避稅捐」者，是將出售股票之「證券交易所得之納稅」混入未出售股票前之「股利所得之納稅」內，自無足採。關於上訴人稱統一公司以登記股權擁有者為所得人，而使仲怡公司依章繳稅，並經被上訴人核定，故上訴人自無漏報行為云云；惟此乃上訴人規避稅捐實現之結果，尚難據以論述無稅捐規避情事。（七）綜上所述，原判決駁回上訴人之訴，洵無不洽。上訴人仍執前詞指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　102　年　　11　　月　　14　　日最高行政法院第四庭審判長法官　侯　東　昇法官　江　幸　垠法官　沈　應　南法官　闕　銘　富法官　陳　心　弘以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　102　年　　11　　月　　14　　日書記官　葛雅慎

最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第702號

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