102年度判字第717號｜行政：所得稅法｜裁判日期：102 年 11 月 21 日

最　高　行　政　法　院　判　決 102年度判字第717號上訴人　華儲股份有限公司代　表　人　謝世謙訴訟代理人　袁金蘭　會計師彭運鵾　會計師牛豫燕　律師被上訴人　財政部北區國稅局代　表　人　李慶華上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國101年8月14日臺北高等行政法院101年度訴更二字第33號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人民國（下同）91年度股東可扣抵稅額帳戶（下稱ICA）變動明細申報表，原列報期初餘額新臺幣（下同）144,776,976元及期末餘額負207,384,336元，經被上訴人分別核定期初餘額144,776,976元及期末餘額41,163,244元。嗣上訴人於94年7月申請更正列報期初餘額170,879,564元及期末餘額負195,955,304元，被上訴人乃依其90年度經核定之期末餘額170,879,561元，核定91年度期初餘額170,879,561元，減除申請更正89年度營利事業所得稅結算申報經調查核定減少之稅額235,215,368元、分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額103,279,512元、依公司法或其他法令規定，提列之法定盈餘公積所含之當年度已納營利事業所得稅額13,665,837元及依公司章程規定分派董監事職工之紅利所含之當年度已納營利事業所得稅額2,459,851元，重行核定期末餘額負183,741,007元，並以91年更正退還89年度營利事業所得稅235,215,368元，實際上係退還營利事業已納所得稅額中183,741,007元已分配予股東由其申報扣抵或退還之稅額，不符所得稅法第100條之1第1項「立法意旨」，形同政府以稅收補貼上訴人之情形，即超額分配可扣抵稅額183,741,007元，發單補徵應納稅額183,741,007元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審97年12月18日97年度訴字第955號判決上訴人之訴駁回，上訴人不服，提起上訴，經本院98年10月22日98年度判字第1265號判決廢棄，發回原審更為審理，嗣經原審98年12月31日98年度訴更一字第147號判決「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷」（下稱更一審判決），被上訴人不服，提起上訴，經本院101年1月12日101年度判字第 14號判決廢棄原審更一審判決，發回原審審理，經原審101 年度訴更二字第33號判決駁回上訴人之訴，上訴人不服，提起上訴。二、上訴人起訴主張：㈠上訴人於90年4月27日分配股利並帶出股東可扣抵稅額時，以及在同年5月31日辦理89年度營利事業所得稅申報時，不具有適用免稅所得之資格，故當時上訴人實不可能知悉日後此等已納稅款有可能變成免稅性質，而有再予退稅之可能，是以，被上訴人所稱之超額分配實不可歸責於上訴人，上訴人絕非明知可獲退稅而仍強予分配，被上訴人認定上訴人超額分配股東可扣抵稅額，顯屬誤認事實。㈡原審更一審判決對於原退稅處分是否合法、是否適用財政部89年7月1日台財稅第890454396號函釋，均已作出明確宣示，絕非未依職權調查審認退稅處分是否合法，本院第二次廢棄判決對原審更一審判決內容並未正確認知，即逕將原審更一審判決廢棄，實屬誤解。再者，原審更一審判決雖未對退稅處分是否逾2年撤銷權除斥期間加以審酌，惟是否即可謂原審更一審判決有未查明事項之違法，尚有可議，蓋若該事項查明與否並不影響判決結果，自無須逐一審酌。且若本件為被上訴人對違法退稅處分為部分撤銷，即應將本件法律效果回復原狀，亦即要求上訴人補繳稅款之同時，亦應同意上訴人取得留抵稅額，而非僅命上訴人返還溢退稅款。另如認本件有行政程序法第117條規定之適用，被上訴人亦違反同法第121條規定，未於知悉上訴人91年底股東可扣抵稅額帳戶餘額出現負數後2年內行使撤銷權。再者，依常理推論，只要被上訴人具備正確核定稅捐之基本態度而盡一般注意義務，自會於91年12月16日核准本件部分退稅前，對此負數餘額情形予以審酌，然而被上訴人將上訴人已明確告知之事項視為未告知，並改口稱上訴人未隨同營利事業所得稅退稅申請書一併申請更正股東可扣抵稅額帳戶變動表，因此必須承擔遭補稅之結果，刻意忽略上訴人已揭露之重要股東可扣抵稅額資訊，再草率強稱上訴人未揭露任何資訊，誤導本件事實，實不足採。㈢上訴人係因5年免稅核准函未及由相關主管機關於免稅適用年度辦理所得稅申報前核發，故於嗣後取得5年免稅核准函後，始提出更正申請退還溢繳之稅款，並經被上訴人核定後退還，該應退稅款性質上本屬原查核定較原申報減少稅額應辦理之退稅款，絕非屬行政救濟產生之應退稅款，殆無疑義，被上訴人亦未能否認。然被上訴人仍錯誤援引所得稅法第100條之1第1項，忽略明文之規定，僅依據該條項立法意旨，在未有法令依據之情形下，核定上訴人應補繳股東可扣抵稅額帳戶負數餘額，顯然違反財政部89年7月1日台財稅第890454396號函釋及所得稅法第100條之1第1項規定，其違法至灼。另依司法院釋字第287號解釋意旨，被上訴人認為財政部89年7月1日台財稅第890454396號函釋已遭財政部以90年11月30日台財稅第0900457339號令規定「未編入90年版所得稅法令彙編者自91年1月1日起非經重行核定不再援引適用」，故財政部89年7月1日台財稅第890454396號函釋既未經收錄於90年版所得稅法令彙編中，自未能於本件90年度案件中加以適用云云，此等論證顯有錯誤。㈣本院第二次廢棄判決謂所得稅法第100條之1規定「稽徵機關依第100條第3項」之理由僅在於重申兩稅合一制下，稽徵機關對營利事業核定退稅之應遵守事項，避免因違法退稅造成政府補貼營利事業之現象等語，如果此見解正確，被上訴人亦違反其應調查股東可扣抵稅額帳戶餘額之義務，致生本件溢退稅款之情事，不可歸責於上訴人。本院第二次廢棄判決賦予上訴人不合法亦不合理之協力義務，顯屬違誤。另依據財政部92年9月22日台財稅字第0920455920號函釋，股東可扣抵稅額帳戶餘額產生負數乃屬正常，並非均須補繳稅款，亦可證本院第二次廢棄判決所採「退稅致產生股東可扣抵稅額帳戶負數餘額之處分為非法處分而應予追繳」之見解錯誤。㈤本院第二次廢棄判決認上訴人應於91年1月31日向被上訴人更正股東可扣抵稅額帳戶餘額申報並申請退稅時，即應將溢繳稅款自期初股東可扣抵稅額帳戶中減除云云，與所得稅法第66條之3及第66條之4規定相違，並非正確。況營利事業所得稅股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表中附註2並非有效法令，不應援用。又被上訴人對於營利事業所得稅股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表中附註2之解釋，顯違所得稅法第66條之4規定，且現行見解與其處分方式間有所矛盾，其主張顯無可採。另被上訴人援引穩健原則，僅證明其原處分之作法與主張皆不能使股東可扣抵稅額帳戶餘額保持在最正確之基礎上，而僅以稅收觀點考量，將論理方式建立在「盡可能提早減除股東可扣抵稅額帳戶餘額以降低納稅義務人抵稅權，即便屬未正確記載股東可扣抵稅額帳戶亦無所謂」之基礎上，顯違反所得稅法第66條之1之規定，自不待言。而被上訴人依此所計算出之股東可扣抵稅額帳戶餘額，將僅是一個股東可扣抵稅額帳戶最小預估值，而非最正確之股東可扣抵稅額帳戶餘額。被上訴人於本件審理時亦認同股東可扣抵稅額帳戶之記載關係到自然人抵稅權之多寡，至為重要而必須保持正確，故所得稅法第66條之1規定方要求股東可扣抵稅額帳戶被正確記載，然而，該條並非要求股東可扣抵稅額帳戶記載應盡可能保守，或應遵循穩健原則失真記載。故上訴人依據所得稅法第66條之4規定，等待收到核定退稅款後再調整股東可扣抵稅額帳戶，方屬正確合法之股東可扣抵稅額帳戶餘額表達方式，被上訴人所主張者與所得稅法第66條之1不符。㈥觀諸所得稅法第114條之2並未將本件情況定為營利事業之「超額分配股東可扣抵稅額」情形之一，故自不須補稅；且其他所得稅法及其相關解釋函令亦皆完全未規定發生本件情況時須對營利事業加以補稅，而財政部89年7月1日台財稅第890454396號函釋及92年9月22日台財稅字第0920455920號函釋亦已明示營利事業之股東可扣抵稅額帳戶確實有可能會產生負數餘額，亦未規定此種情形須就負數餘額加以補稅，是以上訴人並未有符合所得稅法第114條之2第1項所定超額分配之情形，被上訴人責令上訴人應為股東補繳稅款，顯屬於法無據，原處分任意創造補繳稅款之原因，顯違反租稅法定主義，應予撤銷。另股東可扣抵稅額帳戶之負數餘額不表示國家稅收會產生有損失，因為此負數餘額之帳戶於年度間必然產生自動弭平為正數之結果，被上訴人實不應僅就此時間性之問題強行補徵稅款。又依據財政部賦稅署99年2月1日台稅一發字第09804163110號函釋意旨，可知稅務機關不應於日後回溯調整申報時點之股東可扣抵稅額帳戶餘額，再核定其有所謂超額分配情事，反而應於日後真正確定之時點再予調整，此等見解方能符合對於所得稅法第66條之4規定之闡述，亦經稅務主管機關財政部確認在案，故被上訴人主張應在未確定金額前先行回溯減除之作法，其實並不被財政部賦稅署所支持。又被上訴人已自承其補稅處分僅係依據所得稅法第100條之1立法理由，並無明確法令依據，原處分自非合法；且被上訴人另自承本件應屬上訴人之股東可扣抵稅額帳戶超額分配情事，既然被上訴人如今之主張已與原核定內容不符，被上訴人自應依法將錯誤之原處分撤銷並重為適法處分。㈦上訴人先申報納稅而嗣後申請退稅，純係因上訴人之5年免稅核准落後於申報時點所致，該5年免稅是否能被核准、何時可取得核准，均非上訴人所得控制或預測，與一般營利事業申報繳納營利事業所得稅金額與嗣後稅務機關核定金額有所差異，本屬相同，均係兩稅合一制度下無可避免且經常發生之時間性差異，本無須特別處理，因為隨著時間經過，該等時間性差異便會漸漸消除；整體而言，股東可獲抵稅之金額，與營利事業階段所繳納之所得稅必定會相同，此亦兩稅合一設計之精神，被上訴人實無須特別強令上訴人額外繳納該等股東可扣抵稅額負數之稅款。被上訴人此種核定方式不僅無法因為上訴人補繳該稅款而使上訴人之股東可扣抵稅額回復正確的狀態，且在被上訴人未明確承諾給予補繳稅款可扣抵以後年度營利事業所得稅之下，將使上訴人所取得之5年免稅失去其實益，虛增並扭曲上訴人之稅負，形成營利事業階段之重複課稅，與兩稅合一立法意旨有違。㈧退萬步言，縱謂本件可類推適用所得稅法第100條之1第1項前段規定，而有溢退者須加以補徵，但亦須一併類推適用該項後段規定，方屬適法；若被上訴人執該條為原處分依據，卻於要求上訴人補繳稅款時，未明確同意核發補繳稅款得以抵減上訴人未來應納營利事業所得稅之許可證明，則被上訴人核定之方式顯未注意到有利於上訴人之條文，僅選擇性適用所得稅法第100條之1第1項前段規定，顯係違法。㈨本件股東可扣抵稅額帳戶之負數餘額產生，係因政府所給予之免稅優惠時點過晚確定，不能因此處罰在此時點前依法繳稅並分配股利之正當商業行為，故實不應將產生股東可扣抵稅額帳戶負數餘額之情事歸責予上訴人，更遑論命上訴人對此負數餘額補稅等語，求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定中有關上訴人91年度應補繳股東可扣抵稅額18 3,741,007元之核定。三、被上訴人則以：㈠上訴人發生超額分配而違反所得稅法第114條之2規定之時點並非被上訴人91年12月16日送達核定退還89年度稅款之時，而係其申請更正89年度營利事業所得稅稅款，卻未自行誠實記錄計算或更正其股東可扣抵稅額餘額導致其虛增股東可扣抵稅額，且再自行於分派盈餘時，就錯誤之股東可扣抵稅額計算而發生超額分配可扣抵稅額情事，此時點即為上訴人91年1月31日未更正股東可扣抵稅額造成虛增情事，91年5月23日決議分配盈餘，並於91年6月3日分配盈餘帶出錯誤之股東可扣抵稅額而發生超額分配情形，嗣經被上訴人查得，核上訴人有所得稅法第114條之2規定之超額分配情事，遂依規定發單責令上訴人補繳超額分配稅額，原應就超額分配之金額，處1倍之罰鍰。惟被上訴人初查考量上訴人申請更正89年度營利事業所得稅之原因係取得財政部核准其連續5年免稅函之落後，為不可歸責因素，但卻有提供不正確資料或不完全陳述，致行政機關依該資料或陳述而作成行政處分之信賴不值得保護情形，僅就其超額分配之稅額予以補徵，並基於行政救濟不得為更不利於上訴人之決定，而不予處罰，故不論係基於立法意旨或超額分配之觀點，皆乃闡明本件補徵稅額之依據既符合法意且符合法令規定。㈡本件既有法律或與事實狀態變更未經究明，則被上訴人為89年度營利事業所得稅申請退稅時點之行為時法令，已無財政部89年7月1日台財稅第890454396號函釋可援引，況89年度營利事業所得稅退稅申請事件與適用89年7月1日台財稅第890454396號函釋係屬二事，本件乃上訴人因91年度經查得有超額分配稅額情事而經被上訴人追繳稅款處分，所依據者乃所得稅法第100條之1第1項「立法意旨」及同法第114條之2規定，並無不合。㈢上訴人於91年5月23日決議分配盈餘時，以及91年6月3日辦理盈餘分配時，因已無股東可扣抵稅額餘額可供其分配盈餘而帶出可扣抵稅額致發生超額分配之情，被上訴人未查覺而於嗣後發現依法補徵，與所得稅法第114條之2規定相合，上訴人既已於91年5月及6月間盈餘分派時發生超額分配稅額之情，自與被上訴人89年營利事業所得稅於91年12月16日送達退稅核定通知書之事，已不生關係，所重要者僅為被上訴人係於94年間查得上訴人於91年間有超額分配稅額而依所得稅法第100條之1第1項「立法意旨」及同法第114條之2規定責令上訴人補繳超額分配稅額，並未逾稅捐稽徵法核課期間之規定，於法並無不合。㈣上訴人以被上訴人援引之財政部90年4月2日台財稅字第0900451147號函釋略以：「．．．㈡⒉：營利事業已自動補繳超額分配之可扣抵稅額者，無須再更正其獲配股利或盈餘日之股東可扣抵稅額帳戶餘額。但該項自動補繳之稅額，係就已多分配予股東申報扣抵之稅額予以彌補，不得再計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，以免發生重複分配之情形。」業經財政部100年6月9日台財稅字第10000061340號函釋規範停止適用，請本院於審核時，無須審酌上開90年4月2日函釋等語。惟查本件上訴人因違反所得稅法第114條之2相關規定，並未繳該超額分配之可扣抵稅額，自無前舉100年6月9日函釋之適用。上訴人所訴並不足採。㈤上訴人因逕為就虛繳自繳稅額248,460,743元為不正確之股東可扣抵稅額帳戶餘額計算可先行帶出股東可扣抵稅額後，上訴人於91年12月16日再就退稅核定通知書送達後，依法應為股東可扣抵稅額帳戶餘額之減除，造成該帳戶餘額為負數之情，被上訴人嗣經查核認上訴人有不符所得稅法第100條之1第1項「立法意旨」及同法第114條之2規定之超額分配情事，遂依規定發單責令上訴人補繳超額分配稅額，不論係基於立法意旨或超額分配之觀點，皆乃闡明本件補徵稅額之依據既符合法意且符合法令規定；且依據股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表註2：自繳稅額若有溢繳者，本欄項（繳納結算申報之自繳稅款）請以減除申請退稅數或溢繳數後之餘額計入，已然明示申報時應為正確填列，豈非無據。㈥上訴人以財政部賦稅署98年8月20日台稅一發字第09804555620號函有關召開中華民國會計師公會全國聯合會對現行稅務法令規定研提興革意見座談會會議紀錄議題14主張上訴人無需更正股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表之理由，惟該議題並非就股東可扣抵稅額帳戶有超額分配之情而為座談紀錄，蓋該議題充其量僅就更正申報致減少應納稅額者，「原則上」依所得稅法第66條之4規定於核定確定減少稅額於退稅通知書送達日自股東可扣抵稅額帳戶中減除之說明，故僅為重申所得稅法第66條之4有關減少稅額減除時點之規定，是該議題並未就上訴人知情而未正確記錄股東可扣抵稅額帳戶餘額及誠實更正申報下，仍以虛增該帳戶餘額作為其盈餘分派而帶出可扣抵稅額，造成上訴人超額分配稅額及國庫以稅收補貼上訴人之情而說明，上訴人以不相涉之事，且僅為事後（98年8月20日）業務興革意見紀錄，而非屬本件情形，上訴人之主張並不足採。㈦有關上訴人以股東可扣抵稅額帳戶餘額出現負數之情形並非特例，亦非罕見為由，舉原審97年度訴字第1000號判決為例，稱被上訴人未予以補稅，因人適法之不一致處理方式恐違反平等原則乙節，惟本件並無上訴人所稱因人適法之不一致處理方式恐違反平等原則之情，上訴人以不相涉之訴外案件混淆事實，核不足採。㈧上訴人援引債券前手利息扣繳稅款因爭訟協談和解而放棄抵用權應如何申報股東可扣抵稅額帳戶之情，且經財政部賦稅署於該件說明二明載其屬事實認定問題，宜依個案事實辦理，換言之，即無通案之適用，況與本件並不相涉，自無類推適用之理，上訴人不得據以卸免其應誠實更正及申報股東可扣抵稅額帳戶餘額之義務等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件上訴人以90年3月26日為股利分配基準日，而於同年4月27日實際分配股利帶出股東可扣抵稅額129,399,753元，但將90年3月30日繳納之稅額220,000,000元一併計入可分配之股東可扣抵稅額，而分配可扣抵稅額129,350,000元，經核定該年度股東可扣抵稅額期末餘額為170,879,561元，上訴人於90年12 月4日經財政部核准自89年度起連續5年內免徵營利事業所得稅，旋於翌年1月31日申請更正89年度營利事業所得稅，並申請退還已自行繳納之稅款248,547,580元，復於91年6月3 日分配90年度盈餘，帶出股東可扣抵稅額103,279,512元，則被上訴人於91年9月核定上訴人89年度營利事業所得稅退稅金額235,215,368元時，上訴人股東可扣抵帳戶餘額即成為負183,741,007元，被上訴人所為核定退稅處分關於183,741,007元部分即構成違法，則上訴人於其股東可扣抵帳戶餘額實際上為0元時，即無受領183,741,007元之正當權源，被上訴人將此部分之退稅核定處分予以撤銷，並命上訴人繳還，核與所得稅法第100條之1第1項規定之旨趣無違，自屬適法有據。㈡次查上訴人於91年1月31日向被上訴人申請更正 89年度營利事業所得稅，並請求退還已繳納之自繳稅款248,547,580元時，已知悉其自89年度起連續5年內免徵營利事業所得稅，卻誤分配89年度自繳之營利事業所得稅可扣抵帳戶餘額予股東，且未正確記錄該帳戶數額，復於91年6月3日分配90年度盈餘，而帶出股東可扣抵稅額103,279,512元，尚難認其已善盡誠實申報之作為義務，則被上訴人因依據上訴人所建置不正確之股東可扣抵稅額帳戶資料，致作成上開違法退稅處分，核其情形，上訴人自具有行政程序法第119條第2款規定信賴不值得保護之情事，被上訴人行使撤銷權亦無違反同法第117條但書規定可言。㈢依稅捐稽徵法第1條及行政程序法第3條第1項之規定，關於稅捐之稽徵，應優先適用稅捐稽徵法及相關稅法之規定，須未規定者，始依行政程序法或其他有關法律之規定。而稅捐之核課期間，如納稅義務人未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者為7年，否則，其核課期間為5年，此觀之稅捐稽徵法第21條之規定可明。是行政程序法係對行政機關之一般行政行為為普通性規範，而稅捐稽徵法則專就稅捐事項之納稅義務人及稽徵程序為特別規定，應優先適用，而無行政程序法第121條第1項所規定2年除斥期間適用之餘地。查被上訴人係於91年9月23日作成89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書並於91年12月16日送達於上訴人生效，嗣被上訴人發現有上開部分違法應再追補之情事，而於95年5月作成原處分予以核課，顯未逾稅捐稽徵法第21條規定之5年或7年核課期間。況審酌稅務行政實務，稅捐稽徵機關受理營利事業所得稅之結算申報，因數量大宗，事實上無從立即逐件查核其申報資料之虛實，故僅能從形式上暫予核定，俟派查時始為實質查核，故被上訴人辯稱其因於94年5月及7月間受理上訴人申請更正90年度及91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表時，方查悉原核定退稅處分有超過上訴人股東可扣抵帳戶餘額之情形乙節，要與事理無違，堪予採信，則縱認本件被上訴人撤銷原退稅處分，仍應受行政程序法第121條第1項所定2年除斥期間之限制，被上訴人於94年間查悉原退稅處分有部分違法情形，旋於翌年作成原處分予以追徵，亦未逾法定期間等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、上訴意旨略以：㈠原判決同意被上訴人得適用所得稅法第100條之1前段規定針對行政救濟退稅之情況而適用於本案，並進而認定本案被上訴人係依據行政程序法第117條關於撤銷違法行政處分之規定，對本案以為判斷，此等未依法之明文而擴大適用，顯未有任何法律依據，完全違背租稅法律主義，將本案依據所得稅法第100條第2項之情事亦納入系爭條文之情形，原判決自屬錯誤適用所得稅法第100條之1第1項規定之違法。㈡原判決以所得稅法第100條之1第1項規定之旨趣作為本案被上訴人補稅之法令依據，則依被上訴人之主張內容，上訴人應補稅或繳還之溢退稅額為103,279,512元或 54,391,007元，而非183,741,007元，迺原判決援引被上訴人主張，作為其事實認定之基礎，卻未細查被上訴人主張上訴人應繳還之溢退稅額不僅理由前後不一致，且未查明該稅額究應為103,279,512元或54,391,007元，而逕認定上訴人應補稅額為183,741,007元，造成上訴人須遭受額外溢繳稅額80,461,495（183,741,007元-103,279,512元）或重複繳納129,350,000元（183,741,007元-54,391,007元）之損失，原判決未依職權查明被上訴人主張之上訴人應繳還溢退稅額理由前後不一致，且未依卷內證據資料如查明被上訴人原處分合法，上訴人應繳還之正確稅額為何，原判決顯有違反職權調查義務及證據法則，應予廢棄。㈢況原判決依所得稅法第10 0條之1規定之旨趣作為本案被上訴人命上訴人繳還溢退稅款之法令依據，顯與憲法第19條規定課稅須以法律明文規定不符；且不論所得稅法第100條之1第1項本文規定或其立法意旨適用於行政救濟案件核定退稅者為限，而不適用於本案非屬行政救濟案件核定退稅者，原判決不應適用而適用所得稅法第100條之1第1項立法意旨，亦有違反行政訴訟法第243條第1項規定之違法。㈣原判決一方面援引本院101 年度判字第14號判決之理由，認定本案被上訴人撤銷退稅處分並命上訴人繳還溢退稅款，應適用行政程序法第121條2年撤銷期間之規定，另一方面卻認定本案應優先適用稅捐稽徵法第21條5年核課期間之規定，無行政程序法第121條2年撤銷期間之適用，其理由前後矛盾；且原判決誤將稅捐稽徵法第21條5年核課期間之規定，適用於本案退稅處分之撤銷，亦有適用法令不當之違法。㈤上訴人於原審歷次書狀已援引本院判決意旨，提出「本案退稅處分之2年撤銷期間應自被上訴人可得知悉之時點（即91年12月16日上訴人取得退稅支票前）起算，故本案被上訴人撤銷退稅處分並命上訴人繳還溢退稅款，已逾2年撤銷期間而違法無效」之重要主張及證據，原判決置若罔聞，且未交代其不採納之理由，顯有判決不備理由之違法；且原判決認定被上訴人遲至94年5月始知悉原退稅處分違法，此與納稅義務人普遍認知有所牴觸，有違論理法則及經驗法則，原判決顯有行政訴訟法第189條第1項規定，構成違法判決。㈥原判決誤解本院第二次廢棄判決之意旨，因而認定被上訴人之退稅處分為違法，且未命被上訴人核發留抵證明予上訴人，等於要上訴人承擔因被上訴人違法退稅造成之損失，顯有違論理法則，應非完全正確適用所得稅法第100條之1第1項規定之方式。㈦原判決僅要求對上訴人補稅而部分撤銷原退稅之違法處分，卻錯誤未就「違法之行政處分」行使行政程序法第117條撤銷權，即逕自認定被上訴人已於除斥期間內行使撤銷權，顯直接逾越行政權，自亦為原判決不應適用卻適用行政程序法第117條之規定；更有明知本案為稅捐稽徵程序而適用行政程序法第117條，卻又拒絕適用同法第121條除斥期間，而有判決理由矛盾之違法。六、本院查：（一）按「稽徵機關已依所得稅法第80條第2項核定各該業所得額標準者，納稅義務人申報之所得額，如在上項標準以上，依同條第3項規定，即以其原申報額為準，旨在簡化稽徵手續，期使徵納兩便，並非謂納稅義務人申報額在標準以上者，即不負誠實申報之義務。．．．。」「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。．．．。」「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算，所得稅法第24條第1項及第39條前段定有明文。同法第39條但書旨在建立誠實申報納稅制度，其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。」分經司法院釋字第247號、第385號、第427號解釋在案。又「稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第 30條之規定，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，且受調查者不得拒絕。於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。」「關於人民自由權利之事項，除以法律規定外，法律亦得以具體明確之規定授權主管機關以命令為必要之規範。命令是否符合法律授權之意旨，則不應拘泥於法條所用之文字，而應以法律本身之立法目的及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。又有關稅法之規定，主管機關得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示，．．．。」亦經司法院釋字第537號、第506號解釋理由書闡釋甚明。準此，納稅義務人於稅捐稽徵程序，不僅負有申報協力義務，且應善盡「誠實申報」之作為義務。而適用課人民以繳納租稅之法律時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用；另審查主管機關基於法定職權發布之命令是否符合租稅法律規範之意旨，應以各該法律本身之立法目的及其整體規定之關聯意義，並衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則為綜合判斷。（二）次按：１、所得稅法第一章「總則」第3條之1（86年12月30日增訂）規定：「營利事業繳納屬八十七年度或以後年度之營利事業所得稅，除本法另有規定外，得於盈餘分配時，由其股東或社員將獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵。」其立法理由載明：「揭示兩稅合一制度之基本規定；並明定營利事業繳納之營利事業所得稅，得由股東、社員、合夥人或資本主依規定扣抵其應納之綜合所得稅額。至營利事業取自轉投資事業之投資收益，則依修正條文第42條規定辦理。」第二章「綜合所得稅」第14條第1項第一類（86年12月30日修正）規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」本條立法理由記載：「兩稅合一制下，營利事業所繳納之營利事業所得稅，得扣抵公司股東、合作社社員、合夥人或獨資資本主應納之綜合所得稅，股東、合作社社員、合夥人或獨資資本主獲配之股利或盈餘，係包含營利事業已繳納之營利事業所得稅額之總額，爰修正第1項第一類營利所得之定義，明定營利所得為股利總額、盈餘總額；並明定股利總額、盈餘總額之計算方式。」第三章「營利事業所得稅」第三節「營利事業所得額」第42條第1項（86年12月30日修正）規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第六十六條之三規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」立法理由載明：「在兩稅合一之設算扣抵制下，營利事業取自轉投資事業之投資收益，不計入投資事業之所得額課稅，無論營利事業轉投資層次之多寡，該投資收益僅在最終被投資事業階段課徵一次營利事業所得稅，由於營利事業之轉投資收益不計入所得額課稅，自應計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，嗣盈餘分配予個人股東時，由個人股東併計其綜合所得總額課稅並予以扣抵，而非用以扣抵投資事業當年度所得稅結算申報應納稅額。」第五節「股東可扣抵稅額帳戶」第66條之1（86年12月 30日增訂）第1項規定：「凡依本法規定課徵營利事業所得稅之營利事業，應自八十七年度起，在其會計帳簿外，設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，並依本法規定，保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，以供稽徵機關查核。新設立之營利事業，應自設立之日起設置並記載。」本條立法理由記載：「實施兩稅合一後，營利事業得分配其所繳納之營利事業所得稅予其股東或社員，而股東可扣抵稅額帳戶之設置與記錄，攸關營利事業分配股東等股利或盈餘所含可扣抵稅額之正確性，爰於第1項作原則性規定，以資規範。」第66 條之2（86年12月30日增訂）規定：「（第1項）營利事業記載股東可扣抵稅額帳戶之起訖期間，應為每年一月一日起至十二月三十一日止。．．．。（第2項）營利事業自八十七年度起設置之當年度股東可扣抵稅額帳戶之期初餘額為零；新設立營利事業於設立時，亦同。其以後年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額，應等於其上年度期末餘額。」其立法理由載稱：「股東可扣抵稅額，主要係分配予個人股東扣抵其應納綜合所得稅，爰配合個人綜合所得稅課稅年度，明定營利事業記載股東可扣抵稅額帳戶起訖時間，原則上採曆年制。．．．。配合兩稅合一制自87年1月1日起實施，營利事業自87年度起設置之股東可扣抵稅額帳戶，其期初餘額當然為零，並按年度期末餘額結轉為該帳戶之次年度期初餘額。」第66條之3（86年12月30日增訂）規定：「（第1項）營利事業下列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額：繳納屬八十七年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額。．．．其他經財政部核定之項目及金額。（第2項）營利事業有前項各款情形者，其計入當年度股東可扣抵稅額帳戶之日期如下：前項第一款規定之情形，以現金繳納者為繳納稅款日；以暫繳稅款及扣繳稅款抵繳結算申報應納稅額者為年度決算日。．．．前項第六款規定之情形，由財政部以命令定之。（第3項）營利事業之下列各款金額，不得計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額：．．．繳納之滯報金、怠報金、滯納金、罰鍰及加計之利息。」本條立法理由詳載：「實施兩稅合一制後，個人股東獲配之股利是否含可扣抵稅額及其金額之大小，完全視營利事業階段納稅之多寡而定，故營利事業實際繳納之87年度或以後年度結算申報應納稅額（包括暫繳稅款、扣繳稅款及結算申報自行繳納稅款；至投資抵減稅額因實際未繳納，不得計入）核定補繳稅款及就每一年度未分配盈餘依規定扣繳率加徵之稅款，應分別於繳納日或年度結算日，計入股東可扣抵稅額帳戶，其中以暫繳稅款及扣繳稅款抵繳結算申報應納稅額者，由於僅抵繳稅額為其實際之稅負，超過部分將獲退稅，故僅得就已抵繳應納稅額部分之稅額於年度結算日計入股東可扣抵稅額帳戶，至結算申報自行繳納稅額、核定補繳稅額及未分配盈餘加徵之稅額，則應於繳納稅款日計入股東可扣抵稅額帳戶，爰於第1項第1款明定。」．．．．．．違反稅法規定之處罰，如滯報金、滯納金、罰鍰，以及依稅法規定加計之利息，非屬營利事業所得稅性質，均不得計入股東可扣抵稅額帳戶餘額，爰於第3項明定。」第66條之4（86年12月30日增訂）規定：「（第1項）營利事業下列各款金額，應自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除︰分配屬八十七年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。八十七年度或以後年度結算申報應納中華民國營利事業所得稅，經稽徵機關調查核定減少之稅額。依公司法或其他法令規定，提列之法定盈餘公積、公積金、公益金或特別盈餘公積所含之當年度已納營利事業所得稅額。依公司章程規定，分派董監事職工之紅利所含之當年度已納營利事業所得稅額。其他經財政部核定之項目及金額。（第2項）營利事業有前項各款情形者，其自當年度股東可扣抵稅額帳戶減除之日期如下︰前項第一款規定之情形，為分配日。前項第二款規定之情形，為核定退稅通知書送達日。前項第三款規定之情形，為提列日。前項第4款規定之情形，為分派日。前項第5款規定之情形，由財政部以命令定之。」其立法理由為：「明定股東可扣抵稅額帳戶之減除項目及時點。實施兩稅合一制後，營利事業階段繳納之所得稅得併其股利分配予股東，故營利事業分配股利或盈餘之可扣抵稅額，應於分配日自股東可扣抵稅額帳戶減除，爰於第1項第1款明定。營利事業依本法規定，經稽徵機關調查核定結算申報應納所得稅減少之稅額，係營利事業原繳納稅款之減少，應於核定通知書送達日，自股東可扣抵稅額帳戶減除，爰於第1項第2款明定。．．．配合第1項各款發生時點，於第2項明定應自股東可扣抵稅額帳戶減除之日期。」第66條之5第1項（86年12月30日增訂）規定：「營利事業依第三條之一規定，得分配予股東或社員之可扣抵稅額，以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶之餘額為限。」立法理由記載：「實施兩稅合一制後，營利事業股東可扣抵稅額帳戶之餘額，係可分配予其股東扣抵應納綜合所得稅之金額，爰於第1項明定。」第66條之6（86年12月30日增訂）規定：「（第1項）營利事業分配屬八十七年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配；其計算公式如下：．．．。（第2項）營利事業依前項規定計算之稅額扣抵比率，超過稅額扣抵比率上限者，以稅額扣抵比率上限為準，計算股東或社員可扣抵之稅額。稅額扣抵比率上限如下：．．．。（第3項）第一項所稱營利事業帳載累積未分配盈餘，指營利事業依商業會計法規定處理之八十七年度或以後年度之累積未分配盈餘。（第4項）．．．。」本條立法理由載稱：「我國實施兩稅合一係採設算扣抵制。爰於第1項明定分配股利或盈餘之稅額扣抵比率，並據以計算各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額之可扣抵稅額。為貫徹於設算扣抵制下，營利事業分配盈餘之可扣抵稅額以該盈餘實際所含之所得稅為準之精神，並兼顧對未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅之規定，於第2項明定營利事業分配盈餘之稅額扣抵比率，不得超過稅額扣抵比率上限，並明定該上限之計算公式。第3項明定營利事業計算稅額扣抵比率所適用之累積未分配盈餘，以實施兩稅合一制後所產生之盈餘為限。」第66條之9第1項（86年12月30日增訂）規定：「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。」其立法理由載明：「由於現行營利事業所得稅之法定最高稅率僅百分之二十五，而綜合所得稅之法定最高稅率則為百分之四十，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於第1項明定未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，但加徵後該盈餘即不再適用第76條之1有關累積未分配盈餘強制歸戶課稅之規定。」２、所得稅法第四章「稽徵程序」第二節「結算申報」第71條（98年4月22日修正前條文）規定：「（第1項）納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。（第2項）中華民國境內居住之個人全年綜合所得總額不超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數者，得免辦結算申報。但申請退還扣繳稅款及可扣抵稅額者，仍應辦理申報。（第3項）前二項所稱可扣抵稅額，係指股利憑單所載之可扣抵稅額及獨資資本主、合夥組織合夥人所經營事業繳納之營利事業所得稅額。」本條86年12月30日修正理由記載：「配合兩稅合一制度，明定綜合所得稅納稅義務人計算應納結算自繳稅額時，可以減除可扣抵稅額；並配合修正條文第42條第1項，有關營利事業獲配股利淨額或盈餘淨額不計入營利事業所得稅，其所含之可扣抵稅額不得扣抵其應納營利事業所得稅額之規定，於但書明定營利事業於計算應納結算稅額時，不得申報減除該項可扣抵稅額，爰修正第1項予以明定。綜合所得稅納稅義務人申請退還可扣抵稅額者，仍應辦理所得稅結算申報，爰修正第2項予以明定。增列第3項，明定第1項、第2項所稱可扣抵稅額之定義。」第三節規定「調查」（第80條至第86條）。第四節「扣繳」第88條第1項第1款（95年5月30日修正前條文）規定：「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰公司分配予非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業之股利淨額；合作社、合夥組織或獨資組織分配予非中華民國境內居住之社員、合夥人或獨資資本主之盈餘淨額。」其86年12月30日修正立法理由記載：「在兩稅合一制下，非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，因不在兩稅合一之實施範圍，其取得之股利淨額或盈餘淨額仍應維持就源扣繳規定。『至中華民國境內居住之個人取得之股利總額或盈餘總額所含之稅額直接自其股東可扣抵稅額帳戶餘額分配予股東』；而在中華民國境內有固定營業場所之營利事業取得之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，故均已無須辦理扣繳，爰修正第1項第1款規定。」第五節「自繳」第98條規定：「（第1項）依本法規定由納稅義務人自行繳納之稅款及扣繳義務人扣繳之稅款，應由繳款人填用繳款書繳納之。（第2項）依本法規定由稽徵機關填發繳款書通知繳納之稅款，納稅義務人應於繳款書送達後十日內繳納之。」本條立法理由為：「所得稅之稽徵採『申報自繳制』，由納稅義務人自填繳款書繳納之，由稽徵機關填發繳款書通知繳納者，有10日之期間，以免臨時籌措不及，延誤繳納。」第99條規定：「納稅義務人於繳納暫繳稅款時，得憑扣繳憑單抵繳，如不足額另以現金補足，如超過暫繳稅款數額時，其超過之數留抵本年度結算稅額。」第100條（98年4月22日修正前條文）規定：「（第1項）納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。（第2項）納稅義務人結算申報，經核定有溢繳稅款者，稽徵機關應填發收入退還書或國庫支票，退還溢繳稅款。（第3項）其後經復查、或訴願、或行政訴訟決定應退稅或補稅者，稽徵機關應填發繳款書，或收入退還書或國庫支票，送達納稅義務人，分別退補；應補稅之納稅義務人，應於繳款書送達後十日內繳納之。（第4項）前第二、三兩項應退之稅款，稽徵機關於核定後，應儘速填發收入退還書或國庫支票送達納稅義務人，至遲不得超過十日，收入退還書之退稅期間以收入退還書送達之日起三個月內為有效期間，逾期不退。（第5項）納稅義務人依第一百零二條之二規定申報之未分配盈餘，經稽徵機關核定補稅或退稅者，準用第一項至第四項之規定。」其立法理由記載：「明訂所得稅退補之程序，並設定退補期限，以避免長久稽延，影響納稅義務人之權益，或納稅義務人拖延不領，有礙稅收決算」、86年12月30日修正立法理由：「參照修正條文第71條第1 項規定，修正第1項，明定稽徵機關核定綜合所得稅納稅義務人之補、退稅款時，可減除可扣抵稅額；並增訂第1 項但書，明定短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額不得減除之規定。納稅義務人申報未分配盈餘核定有應補或應退稅款者，明定其處理。爰增訂第5項，規定有關程序均準用結算申報案件辦理，以利適用。」第100條之1規定：「（第1 項）稽徵機關依第一百條第三項規定退還營利事業八十七年度或以後年度之所得稅款時，應就退稅時該營利事業股東可扣抵稅額帳戶餘額內退還，其未退還餘額，營利事業得用以留抵其以後年度應納之營利事業所得稅額。（第2 項）依本法規定應補或應退之稅款在一定金額以下之小額稅款，財政部得視實際需要，報請行政院核定免徵或免退該項稅款。」其立法理由載明：「增訂第1項。營利事業所得稅係落後徵收，稽徵機關對於營利事業所得稅結算申報案件之核定，通常已在營利事業當年度盈餘分配之後，尤其對於營利事業申請行政救濟案件之核定，更是落後多年，稽徵機關依同法第100條第3項規定，對營利事業行政救濟案件核定退稅時，營利事業股東可扣抵稅額帳戶之餘額如小於應退稅款，表示營利事業已將行政救濟繳納之二分之一所得額部分或全部分配予股東或社員扣抵，稽徵機關若仍將該應退稅款全數退還，實際上係退還營利事業已納所得稅額中已分配於股東或社員，由其申報扣抵或退還之稅額，形成政府以稅收補貼營利事業之現象，爰規定稽徵機關核定退稅時，應以營利事業股東可扣抵稅額帳戶之餘額為限。但為避免扭曲營利事業之稅負，爰於但書明定，其未退還部分，營利事業可留抵以後年度應納之營利事業所得稅，藉其以後年度應納稅額及可分配予股東或社員之可扣抵稅額之減少，調整營利事業與其股東間之稅負。原第1項移列第2項，並作文字修正。」第六節「盈餘申報」第102條之1（86年12月30日增訂）規定：「（第1 項）依第六十六條之一規定，應設置股東可扣抵稅額帳戶之營利事業，應於每年一月底前，將上一年內分配予股東之股利或社員之盈餘，填具股利憑單、全年股利分配彙總資料，一併彙報該管稽徵機關查核；並應於二月十日前將股利憑單填發納稅義務人。但營利事業有解散或合併時，應隨時就已分配之股利或盈餘填具股利憑單，並於十日內向該管稽徵機關辦理申報。（第2項）前項規定之營利事業應於辦理結算申報時，依規定格式填列上一年內股東可扣抵稅額帳戶變動明細資料，併同結算申報書申報該管稽徵機關查核。但營利事業遇有解散者，應於清算完結日辦理申報；其為合併者，除屬第六十六條之三第一項第五款情形外，應於合併生效日辦理申報。（第3項）前項所稱股東可扣抵稅額帳戶變動明細資料，係指股東可扣抵稅額帳戶之期初餘額、當年度增加金額明細、減少金額明細及其餘額。」本條立法理由明載：「配合兩稅合一制之實施，於第1項明定股利憑單及全年股利分配資料申報規定。股東可扣抵稅額帳戶變動明細，主要係有關營利事業繳稅、退稅、分配股利之可扣抵稅額等資料，為簡政便民，爰於第2項明定，除解散或合併之情形外，應於營利事業所得稅結算申報時，將該變動明細資料併同申報。第3項規範股東可扣抵稅額帳戶變動明細資料之內容。」第 102條之2規定：「（第1項）營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年五月一日起至五月三十一日止（本院按：91年1月30日修正公布前原規定為『二月二十日至三月底止』），就第六十六條之九第二項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。（第2項）營利事業於依前項規定辦理申報前經解散或合併者，應於解散或合併日起四十五日內，填具申報書，就截至解散日或合併日止尚未加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。營利事業未依規定期限申報者，稽徵機關應即依查得資料核定其未分配盈餘及應加徵之稅額，通知營利事業繳納。（第3項）．．．。（第4項）營利事業依第一項及第二項辦理申報時，應檢附自繳稅款繳款書收據及其他有關證明文件、單據。」本條86年12月30日增訂立法理由記載：「『為落實所得稅誠實自動申報制度』，有關未分配盈餘課徵10％營利事業所得稅，仍應由營利事業自動辦理申報後，再由稽徵機關調查核定。爰參酌結算申報相關規定，明定申報期間及申報時應檢附之相關文件，以利遵循。」第102 條之4規定：「稽徵機關接到未分配盈餘申報書後，應派員調查，核定其未分配盈餘及應加徵之稅額，其調查核定，準用第八十條至第八十六條之規定。」３、所得稅法第五章「獎懲」第108條之1第1項規定：「營利事業違反第一百零二條之二規定，未依限辦理未分配盈餘申報，而已依第一百零二條之三第二項規定補辦申報，經稽徵機關據以調查核定其未分配盈餘及應加徵之稅額者，應按核定應加徵之稅額另徵百分之十滯報金。但最高不得超過三萬元，最低不得少於一千五百元。」本條86年12月30日增訂立法理由載稱：「為促使營利事業依限申報未分配盈餘，對於未依限申報者，明定應比照結算申報案件加徵滯報金及怠報金，俾對依法有申報義務尚未申報者，予以適度之處罰，以落實所得稅自動申報精神。」第110條第1項、第2項規定：「（第1項）納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。（第2項）納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」立法理由記載：「結算申報為決定全年度所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故『特予規定申報不實之處罰』。」98年5月27日修正立法理由復載明：「依據修正條文第75條規定，營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應辦理當期決算及清算申報。『為避免該等營利事業申報不實，影響稅收及納稅風氣』，爰修正第1項及第2項，增列營利事業辦理決算及清算申報不實應予處罰之規定。．．．營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，按第1項及第2項規定倍數處罰之規定，『乃對納稅義務人違反誠實申報義務所為之處罰』，『以督促其善盡應作為之義務』，俾稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平並確保國庫收入之必要手段。．．．。」第114條之1（86年12月30日增訂）規定：「營利事業依規定應設置股東可扣抵稅額帳戶而不設置，或不依規定記載者，處三千元以上七千五百元以下罰鍰，並應通知限於一個月內依規定設置或記載；期滿仍未依照規定設置或記載者，處七千五百元以上一萬五千元以下罰鍰，並再通知於一個月內依規定設置或記載；期滿仍未依照規定設置或記載者，得按月連續處罰，至依規定設置或記載時為止。」其立法理由為：「參照稅捐稽徵法第45條規定，增訂營利事業未依規定設置股東可扣抵稅額帳戶及記載之處罰。」第114條之2（98年5 月27日修正前條文）規定：「（第1項）營利事業有下列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處一倍之罰鍰︰違反第六十六條之二第二項、第六十六條之三或第六十六條之四規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，或短計第六十六條之六規定之帳載累積未分配盈餘帳戶金額，致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者。違反第六十六條之五第一項規定，分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過股利或盈餘之分配日其股東可扣抵稅額帳戶餘額者。違反第六十六條之六規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過規定比率，致所分配之可扣抵稅額，超過依規定計算之金額者。（第2項）營利事業違反第六十六條之七規定，分配可扣抵稅額予其股東或社員，扣抵其應納所得稅額者，應就分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按分配之金額處一倍之罰鍰。（第3項）前二項規定之營利事業有歇業、倒閉或他遷不明之情形者，稽徵機關應就該營利事業超額分配或不應分配予股東或社員扣抵之可扣抵稅額，向股東或社員追繳。」本條86年12月30日增訂立法理由載稱：「第1項明定營利事業虛增股東可扣抵稅額帳戶金額或短計營利事業帳載累積未分配盈餘；分配之可扣抵稅額，超過股利或盈餘分配日之股東可扣抵稅額帳戶餘額；分配股利或盈餘所適用之扣抵比例超過規定比例，致分配與股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額時，該營利事業應負補繳稅額及繳納罰鍰義務之規定。第2項明定不得分配可扣抵稅額之營利事業，違反規定之處罰。超額分配或不應分配而分配可扣抵稅額之營利事業，如因歇業、倒閉或他遷不明而未依規定補繳稅額時，稽徵機關應向申報扣抵之股東或社員追繳其超額扣抵部分，爰於第3 項規定。」第114條之3（86年12月30日增訂）規定：「（第1項）營利事業未依第一百零二條之一第一項規定之期限，按實填報或填發股利憑單者，除限期責令補報或填發外，應按股利憑單所載可扣抵稅額之總額處百分之二十罰鍰，但最高不得超過三萬元，最低不得少於一千五百元；逾期自動申報或填發者，減半處罰。（第2項）經稽徵機關限期責令補報或填發股利憑單，營利事業未依限按實補報或填發者，應按可扣抵稅額之總額處三倍以下之罰鍰，但最高不得超過六萬元，最低不得少於三千元。（第3項）營利事業違反第一百零二條之一第二項規定，未依限申報或未據實申報股東可扣抵稅額帳戶變動明細資料者，處七千五百元罰鍰，並通知限期補報；屆期不補報者，得按月連續處罰至依規定補報為止。」其立法理由載明：「參照第114條第2款規定，增訂第1項營利事業違反填報或填發股利憑單義務之罰則。參照第111條第2項規定，於第2項增訂營利事業違反申報股東可扣抵稅額帳戶變動明細資料義務之罰則。」４、所得稅法施行細則第48條之2規定：「（第1項）本法第六十六條之三第一項第一款所稱繳納中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額，係指營利事業以其已繳納之暫繳稅款與扣繳稅款實際抵繳該年度營利事業所得稅結算申報應納稅額之金額及其結算申報自行繳納之稅額之總和。所稱繳納中華民國營利事業所得稅結算申報經稽徵機關調查核定增加之稅額，係指營利事業所得稅結算申報經稽徵機關調查核定較其自行申報或前次核定應納稅額增加之稅額，其屬核定應補徵部分，以營利事業已繳納之金額為限。（第2項）本法第六十六條之三第一項第一款所稱繳納中華民國未分配盈餘加徵之稅額，係指依本法第六十六條之九規定就營利事業當年度未分配盈餘加徵之營利事業所得稅額，包括營利事業自行申報繳納之應加徵稅額，以及經稽徵機關調查核定較其自行申報或前次核定應加徵稅額增加之稅額，其屬核定應補徵部分，以營利事業已繳納之金額為限。」第48條之5第1項、第48條之7、第48條之8分別規定：「營利事業所得稅結算申報經稽徵機關調查核定增加應納稅額，致減少其應退還稅額者，其依本法第六十六條之三第一項第一款規定計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額之日期，為核定通知書送達日。」「（第1項）本法第六十六條之四第一項第一款所稱應自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除之金額，係指營利事業依本法第六十六條之六規定計算分配予各股東或社員可扣抵稅額之總和。（第2項）本法第六十六條之四第一項第二款規定之結算申報應納營利事業所得稅，包括營利事業依本法第七十一條規定辦理之各該年度所得稅結算申報應納稅額及依本法第一百零二條之二規定就各該年度未分配盈餘計算申報應加徵之稅額。」「本法第六十六條之四第二項第一款所稱分配日、第三款所稱提列日、第四款所稱分派日及第六十六條之六第一項所稱分配日，係指營利事業分派股息及紅利之基準日；其未定分派股息及紅利之基準日或分派股息及紅利之基準日不明確者，以營利事業股東會決議分派股息及紅利之日為準。」５、稅捐稽徵法第1條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」其立法理由載稱：「查現行各項稅捐之稽徵，因係個別立法，稽徵程序互有出入，關係人民權益之規定，亦不盡劃一，為便於徵繳，以利遵行，爰於本法內擇其重要者，分別為統一規定，故於本條首先明示本法之適用範圍。」第39條規定：「（第1項）納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第三十五條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。（第2項）前項暫緩執行之案件，除有下列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」６、財政部89年7月1日台財稅第890454396號函釋：「主旨： 87年度或以後年度營利事業所得稅結算申報案原查（或更正後）核定較原申報（或原核定）減少之稅額應辦理退稅時，無所得稅法第100條第3項規定之適用。說明：所得稅法第100條之1第1項有關稽徵機關退還營利事業87年度或以後之所得稅款時，應就退稅時營利事業股東可扣抵稅額帳戶餘額內退還之規定，僅限於稽徵機關依同法第100條第3項規定退還經復查、訴願或行政訴訟決定之應退還稅款始有適用。至於稽徵機關原查（或更正後）核定較原申報（或原核定）減少稅額應辦理之退稅款，尚無前揭條文之適用（如已分配帶出稅款，則股東可扣抵稅額帳戶餘額將出現負數）」（按本函業經財政部以90年11月30日台財稅第0900457339號函自91年1月1日起不再援引適用）。７、行政程序法第1條規定：「為使行政行為遵循公正、公開與民主之程序，確保依法行政之原則，以保障人民權益，提高行政效能，增進人民對行政之信賴，特制定本法。」第2條、第3條第1項規定：「（第1項）本法所稱行政程序，係指行政機關作成行政處分、締結行政契約、訂定法規命令與行政規則、確定行政計畫、實施行政指導及處理陳情等行為之程序。（第2項）本法所稱行政機關，係指代表國家、地方自治團體或其他行政主體表示意思，從事公共事務，具有單獨法定地位之組織。（第3項）受託行使公權力之個人或團體，於委託範圍內，視為行政機關。」「行政機關為行政行為時，除法律另有規定外，應依本法規定為之。」第117條至第119條依序規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰撤銷對公益有重大危害者。受益人無第一百十九條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。但為維護公益或為避免受益人財產上之損失，為撤銷之機關得另定失其效力之日期。」「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」第121條第1項規定：「第一百十七條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起二年內為之。」第127條規定：「（第1項）授予利益之行政處分，其內容係提供一次或連續之金錢或可分物之給付者，經撤銷、廢止或條件成就而有溯及既往失效之情形時，受益人應返還因該處分所受領之給付。其行政處分經確認無效者，亦同。（第2項）前項返還範圍準用民法有關不當得利之規定。」８、綜合上開規定及所得稅法立法理由整體觀察，可知：（１）所得稅法自87年1月1日實施兩稅合一制後，營利事業繳納屬87年度或以後年度之營利事業所得稅，除本法另有規定外，得於盈餘分配時，由其股東或社員將獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵。而在兩稅合一之設算扣抵制下，營利事業取自轉投資事業之投資收益，不計入投資事業之所得額課稅，無論營利事業轉投資層次之多寡，該投資收益僅在最終被投資事業階段課徵一次營利事業所得稅，因營利事業之轉投資收益不計入所得額課稅，該投資收益自應計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，「嗣盈餘分配予『個人股東』時，由『個人股東併計其綜合所得總額課稅』，並予以扣抵。」（２）公司股東之個人綜合所得總額，以其全年包含所獲分配股利總額等各類所得合併計算之；該公司股東個人所獲分配之股利，係包含營利事業已繳納之營利事業所得稅額之總額，是公司股東（個人）所獲分配之股利總額，應按股利憑單所載「股利淨額」與「可扣抵稅額」之合計數計算之。並於依所得稅法第71條規定辦理個人綜合所得稅結算申報時，按其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，而所稱「可扣抵稅額」，係指上開「股利憑單」所載之可扣抵稅額。（３）實施兩稅合一制後，除依所得稅法第66條之1第2項之營利事業或機關、團體免予設置股東可扣抵稅額帳戶者外，凡依所得稅法規定課徵營利事業所得稅之營利事業，應自87年度起，在其會計帳簿外，設置股東可扣抵稅額帳戶，誠實、正確的記錄可分配予股東或社員之所得稅額，並保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，供稽徵機關查核；且應於每年1月底前，將上一年內分配予股東之股利或社員之盈餘，填具股利憑單、全年股利分配彙總資料，一併彙報該管稽徵機關查核，並應於2月10日前將股利憑單填發納稅義務人；復應在辦理結算申報時，依規定格式據實填列上一年內「股東可扣抵稅額帳戶變動明細資料」，「『併同』結算申報書」申報該管稽徵機關查核，上開所稱「股東可扣抵稅額帳戶變動明細資料」，係指股東可扣抵稅額帳戶之期初餘額、「當年度增加金額明細、減少金額明細及其餘額」而言。倘未依規定設置、記載；或未依規定期限按實填報或填發股利憑單；或未依限據實填報股東可扣抵稅額帳戶變動明細資料，除限期設置或記載股東可扣抵稅額帳戶；或限期責令補報或填發股利憑單；或限期補報股東可扣抵稅額帳戶變動明細資料外，並應處以罰鍰。準此，應設置股東可扣抵稅額帳戶之營利事業，除負有應誠實、正確記載並保持足以核實計算該帳戶金額之憑證及紀錄外；於辦理營利事業所得稅結算申報時，並應依限、據實填列，申報上一年度包含「股東可扣抵稅額帳戶之期初餘額」、「當年度『增加金額明細』、『減少金額明細』及其『餘額』」，供稽徵機關查核；申言之，股東可扣抵稅額帳戶變動明細，主要係「有關營利事業『繳稅』、『退稅』、『分配股利之可扣抵稅額』等資料」，營利事業依據所得稅法第71條規定辦理結算申報後，如更正該結算申報書內所載相關事項，且該更正事項影響「股東可扣抵稅額帳戶變動明細資料」填列之股東可扣抵稅額帳戶之期初餘額、當年度增加金額或減少金額明細及其餘額時，該相關之「股東可扣抵稅額帳戶變動明細資料」自應一併據實更正，併同更正後之結算申報書申報該管稽徵機關查核。（４）實施兩稅合一制後，「個人股東獲配之股利是否含可扣抵稅額及其金額之大小」，「完全視營利事業階段納稅之多寡而定」，故營利事業「實際繳納」之87年度或以後年度結算申報應納稅額（包括暫繳稅款、扣繳稅款及結算申報自行繳納稅款）核定補繳稅款及就每一年度未分配盈餘依規定扣繳率加徵之稅款，應分別於繳納日或年度結算日，計入股東可扣抵稅額帳戶，「其中以暫繳稅款及扣繳稅款抵繳結算申報應納稅額者」，「由於『僅抵繳稅額為其實際之稅負』，『超過部分將獲退稅』，故僅得就已抵繳應納稅額部分之稅額於年度結算日計入股東可扣抵稅額帳戶，至結算申報自行繳納稅額、核定補繳稅額及未分配盈餘加徵之稅額，則應於繳納稅款日計入股東可扣抵稅額帳戶」。又實施兩稅合一制後，營利事業階段繳納之所得稅得併其股利分配予股東，故營利事業分配股利或盈餘之可扣抵稅額，應於分配日（營利事業分派股息及紅利之基準日）自股東可扣抵稅額帳戶減除；而營利事業依所得稅法規定，經稽徵機關調查核定結算申報應納所得稅減少之稅額，係營利事業原繳納稅款之減少，應於核定通知書送達日，自股東可扣抵稅額帳戶減除。再前揭所得稅法第3條之1「營利事業繳納屬87年度或以後年度之營利事業所得稅．．．，得於盈餘分配時，由其『股東』或社員將『獲配股利總額』或盈餘總額『所含之稅額』，『自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵』」，乃兩稅合一制度之基本規定，從而，營利事業個人股東可扣抵稅額帳戶，不論係營利事業分配予該股東之可扣抵稅額或稽徵機關依所得稅法第100條規定核定退稅時，皆應以該股東可扣抵稅額帳戶之餘額為分配或核退數額，乃屬當然。至納稅義務人依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，並對復查決定之應納稅額繳納半數，依法提起訴願，暫緩移送強制執行，其爭訟之結果應予退稅者（按即所得稅法第100條第3項之情形），所得稅法第100條之1第1項規定「稽徵機關依第100條第3項規定退還營利事業87年度或以後年度之所得稅款時，應就『退稅時該營利事業股東可扣抵稅額帳戶餘額內退還』，其未退還餘額，營利事業得用以留抵其以後年度應納之營利事業所得稅額」，其立法理由並載明：「營利事業所得稅係落後徵收，稽徵機關對於營利事業所得稅結算申報案件之核定，通常已在營利事業當年度盈餘分配之後，尤其對於營利事業申請行政救濟案件之核定，更是落後多年，稽徵機關依同法第100條第3項規定，對營利事業行政救濟案件核定退稅時，營利事業股東可扣抵稅額帳戶之餘額如小於應退稅款，表示營利事業已將行政救濟繳納之二分之一所得額部分或全部分配予股東或社員扣抵，稽徵機關若仍將該應退稅款全數退還，實際上係退還營利事業已納所得稅額中已分配於股東或社員，由其申報扣抵或退還之稅額，形成政府以稅收補貼營利事業之現象，爰規定稽徵機關核定退稅時，應以營利事業股東可扣抵稅額帳戶之餘額為限。」僅在重申兩稅合一制下，稽徵機關對營利事業行政救濟案件核定退稅時應遵守之事項，避免因違法退稅形成政府以稅收補貼營利事業之現象甚明。（５）依據前述說明，再析而言之：（甲）所得稅之稽徵，採「申報自繳制」（自動申報制度），不論係綜合所得稅或營利事業所得稅，均應由個人或營利事業在法定期限內「據實」、自動申報，並自行繳納。倘納稅義務人未盡其「誠實申報」之作為義務，而有申報不實情事，應依所得稅法第110條之規定處以罰鍰。（乙）為「落實所得稅『誠實自動申報』制度」，有關未分配盈餘課徵10％營利事業所得稅，仍應由營利事業自動辦理申報後，再由稽徵機關調查核定。如有未依限「誠實」、自動申報情事，應依所得稅法第108條之1規定處罰。（丙）營利事業自87年度起設置之當年度股東可扣抵稅額帳戶之期初餘額為零（新設立營利事業於設立時，亦同）；其以後年度股東可扣抵稅額帳戶「期初餘額『應等於』其上年度期末餘額」（所得稅法第66條之2第2項）。如有虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者，應依所得稅法第114 條之2第1項第1款規定處以罰鍰。（丁）實施兩稅合一制後，營利事業股東可扣抵稅額帳戶之餘額，係可分配予其股東扣抵應納綜合所得稅之金額，是營利事業依所得稅法第3條之1規定，得分配予股東或社員之可扣抵稅額，以股利或盈餘之分配日，其「股東可扣抵稅額帳戶之『餘額』為限」（所得稅法第66條之5第1項）；而營利事業因投資抵減之稅額以其實際上並未繳納，該「『投資抵減之稅額』，自不得計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額」。若違反前開第66條之5第1項規定，分配予股東或社員之可扣抵稅額，「『超過』股利或盈餘之分配日其股東可扣抵稅額帳戶餘額」者，應依所得稅法第114條第1項第2款規定處罰。（戊）上開股東可扣抵稅額帳戶變動明細，主要係有關營利事業繳稅、退稅、分配股利之可扣抵稅額等資料，故依所得稅法第66條之1規定應設置股東可扣抵稅額帳戶之營利事業，應於每年1月底前，將上一年內分配予股東之股利或社員之盈餘，填具股利憑單、全年股利分配彙總資料，一併彙報該管稽徵機關查核，及於當年2月10日前將股利憑單填發納稅義務人；該營利事業並應於辦理結算申報時，依規定格式填列上一年內股東可扣抵稅額帳戶「變動明細資料」，併同結算申報書申報該管稽徵機關查核（所得稅法第102條之1）。倘有未依前舉第102條之1第1項規定之期限「按實填報」或填發股利憑單；或違反同條第2項規定，未依限申報或「『未據實申報』股東可扣抵稅額帳戶『變動明細資料』」等情事，除限期責令補報或填發外，應依所得稅法第104條之3第1項或第2項規定處罰。（６）行政程序法規定之「行政程序」，係指行政機關作成行政處分、締結行政契約、訂定法規命令與行政規則、確定行政計畫、實施行政指導及處理陳情等行為之程序；而所稱「行政機關」，則指代表國家、地方自治團體或其他行政主體表示意思，從事公共事務，具有單獨法定地位之組織而言。又行政程序法已明定，行政機關為行政行為，除法律另有規定者外，應依該法規定之程序為之；有關稅捐之稽徵，亦屬行政行為，稅捐稽徵法第1條並明文規定「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定」。基於依法稽徵稅捐原則，稅捐稽徵機關於個別租稅案件稅捐之核課、補稅或退稅處分有違法情形，除該違法行政處分係無效或已依法補正者外，因稅捐稽徵法並未就稅捐稽徵機關違法為稅捐稽徵行為設有特別規定，自應適用具有總則性立法之行政程序法有關違法行政處分撤銷的規定，就該違法之行政處分為全部或一部之撤銷，，該撤銷權，並應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因起2年內為之（行政程序法第121條第1項）。再行政程序法第121條第1項「法文明示『知』為撤銷權除斥期間之起算點，在授益行政處分之撤銷，且其撤銷純係因法律適用之瑕疵時，尚非僅以原處分機關或其上級機關可得知悉違法原因時，為除斥期間之起算時點，仍應自有權撤銷之機關『確實知曉』原作成之授益行政處分有撤銷原因時，起算2年之除斥期間。又是否確實知曉有撤銷原因者，乃事實問題，自應個案具體審認」（本院102年度2月份第2 次庭長法官聯席會議決議參照）。（７）財政部89年7月1日台財稅第890454396號函釋（按本函業經財政部以90年11月30日台財稅第0900457339號函自91年1月1日起不再援引適用）說明欄後段雖載有「至於稽徵機關原查（或更正後）核定較原申報（或原核定）減少稅額應辦理之退稅款，尚無前揭條文之適用（如已分配帶出稅款，則股東可扣抵稅額帳戶餘額將出現負數）」等語，惟適用該函釋時，仍應以該稽徵機關所為之退稅處分合法為前提。倘稽徵機關核定納稅義務人結算申報而有違法退稅情事，自應本諸職權予以追繳-亦即依職權將該退稅處分為全部或一部之撤銷，並準用民法關於不當得利之規定，請求返還，以符租稅法律主義及租稅之公平。（三）末按「對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之。」「（第1項）判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。（第2項）有下列各款情形之一者，其判決當然違背法令：．．．判決不備理由或理由矛盾。」「除別有規定外，最高行政法院應以高等行政法院判決確定之事實為判決基礎。」行政訴訟法第242條、第 243條第2項第6款、第254條第1項分別定有明文。前開所謂判決不備理由，凡判決未載理由或所載理由不完備、不明瞭等情形屬之；至所載理由稍欠完足，而不影響判決基礎者，尚難謂為理由不備。又對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由不得為之，是知，最高行政法院除應依職權調查之事項外，原則上僅就法律問題為審理而不涉及事實-亦即最高行政法院判決基礎之事實，應以高等行政法院判決確定之事實為基礎。準此，當事人在最高行政法院原則上不得提出新事實、新證據或變更事實上之主張；換言之，當事人在最高行政法院不得提出新攻擊或防禦方法，縱令當事人提出，最高行政法院亦不得加以斟酌。再「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」固為行政訴訟法第260條第3項所明定；惟關於本條項規定之適用，受發回或發交之高等行政法院應受拘束者，以最高行政法院所為廢棄理由之法律上意見為限；至最高行政法院所指示應調查之事項，僅屬應行調查之例示，並非限制高等行政法院調查事實或證據之職權，高等行政法院於所指示之外，仍應依一般規定為必要之調查-諸如行政訴訟法第 125條規定：「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束」、「審判長應注意使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論」、「審判長應向當事人發問或告知，令其陳述事實、聲明證據，或為其他必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之」；或第133條規定「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據」者是。另撤銷訴訟之標的，為原告主張被告機關之處分違法並損害其個人權利或法律上利益，故行政法院審查訴訟標的之行政處分是否違法，應以該處分發布時之事實及法律狀態為據；在行政處分發布後或法律狀態變更，既非原處分（被告）機關作成處分時所能斟酌，自不能以其後（原處分發布至行政法院言詞辯論終結時）發生之事實或法律狀態而認定原處分違法。換言之，原處分發布時合法，事後不可能變為違法；反之，違法之處分，亦不能事後變為合法。是撤銷訴訟判斷行政處分合法性之基準時，乃原處分發布時之事實或法律狀態。（四）本件上訴人前於90年3月30日及同年5月31日接續自行繳納89年度營利事業所得稅額220,000,000元與28,460,743元（此總金額248,460,743元，因經被上訴人認其分配基準日在90年3月26日，上訴人卻將其後所繳之220,000,000元計入股東可扣抵稅額帳戶餘額分配129,399,753元，係屬超額分配，而命上訴人補稅並予以裁罰，上訴人未依被上訴人處分補繳該稅額，循序提起行政爭訟，經復查決定追減3元為129,399,750元）。嗣（90年12月4日）上訴人因獲財政部核准自89年度起連續5年免徵營利事業所得稅，乃於91年1月31日向被上訴人申請更正89年度營利事業所得稅，經被上訴人憑以核定退稅235,215,368元，並於91 年12月16日送達通知書，已據上訴人於同年12月18日領訖，惟上訴人在分配90年度股息同時，業以91年6月3日為分配基準日，而將股東可扣抵稅額帳戶餘額103,279,512元（即至89年度止繳納之稅額部分）分配予股東。而上訴人申報91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列報期初餘額144,776,976元及期末餘額負207,384,336元，經被上訴人分別核定期初餘額144,776,976元及期末餘額41,163,244元，因上訴人於94年7月4日申請更正列報期初餘額170,879,564元及期末餘額負195,955,304元，被上訴人乃依其90年度經核定之期末餘額170,879,561元，核定91年度期初餘額170,879,561元，減除申請更正89年度營所稅結算申報經調查核定減少之稅額235,215,368元、分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額103,279,512元、依公司法或其他法令規定，提列之法定盈餘公積所含之當年度已納營利事業所得稅額13,665,837元及依公司章程規定分派董監事職工之紅利所含之當年度已納營利事業所得稅額2,459,851元，重行核定期末餘額負183,741,007元，並以91年更正退還89年度營利事業所得稅235,215,368元，其中包括上訴人已分配予股東由其申報扣抵或退還稅額部分之183,741,007元，經被上訴人重行核定其期末餘額為負183,741,007元，超額分配可扣抵稅額應補稅183,741,007元等情，為原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果認定明確。原審因適用行為時所得稅法第66條之1第1項前段、第66條之3第1項第1款、第66條之4第1項第2款、第66條之5第1項、第100條之1第1項、第114條之2第1項；所得稅法施行細則第48條之2第1項前段、第48條之5第1項、第48條之8規定及本院101年度判字第14號廢棄原審98年度訴更一字第147號判決理由之法律上判斷，論明：「稽徵機關核定退稅處分應以納稅義務人有溢繳應納稅額為其前提，若其基礎事實係屬錯誤認定者，該處分構成違法，屬於應予撤銷之事由。．．．自87年1月1日所得稅法實施兩稅合一制後，個人股東或社員獲配之股利有無包含可扣抵稅額及其金額之大小，端視營利事業階段納稅之多寡而定，故營利事業實際繳納之87年度或其後年度結算申報應納稅額應分別於繳納日或年度結算日，計入股東可扣抵稅額帳戶，不論營利事業分配予該股東之可扣抵稅額或稽徵機關依所得稅法第100條規定核定退稅，皆應以該股東可扣抵稅額帳戶之餘額為限；且僅得就營利事業已抵繳應納稅額部分之稅額於年度結算日計入股東可扣抵稅額帳戶，至結算申報自行繳納稅額、核定補繳稅額及未分配盈餘加徵之稅額，則應於繳納稅款日計入股東可扣抵稅額帳戶。再者，營利事業用以分配股利或盈餘之可扣抵稅額，應於分配日自股東可扣抵稅額帳戶減除；且其經稽徵機關核定減少之應納所得稅額，係屬原繳納稅款之減少，自不得逾股東可扣抵稅額帳戶餘額。準此，若稽徵機關因營利事業建置之股東可扣抵稅額帳戶不正確，而有逾該帳戶之餘額為退稅之核定者，該核定退稅處分所認定之基礎事實即有錯誤，構成違法，若任其存續，不予撤銷，無異於政府違法以稅收補貼營利事業，自非法所容許。至於財政部89年7月1日台財稅第890454396號函釋之適用範圍，則應以稽徵機關原為之退稅處分合法為前提，若屬違法者，自應本諸職權予以追繳，亦即依職權將該退稅處分為全部或一部之撤銷，並準用民法關於不當得利之規定，請求返還，方符租稅法律主義及租稅公平原則。本件上訴人以90年3月26日為股利分配基準日，而於同年4月27日實際分配股利帶出股東可扣抵稅額129,399,753元，但將90年3月30日繳納之稅額220,000,000元一併計入可分配之股東可扣抵稅額，而分配可扣抵稅額129,350,000元，經核定該年度股東可扣抵稅額期末餘額為170,879,561元，上訴人於90年12月4日經財政部核准自89年度起連續5年內免徵營利事業所得稅，旋於翌年1月31日申請更正89年度營利事業所得稅，並申請退還已自行繳納之稅款248,547,580元，復於91年6月3日分配90年度盈餘，帶出股東可扣抵稅額103,279,512元，則被上訴人於91年9月核定上訴人89年度營利事業所得稅退稅金額235,215,368元時，上訴人股東可扣抵帳戶餘額即成為負183,741,007元，核諸上開說明，被上訴人所為核定退稅處分關於183,741,007元部分即構成違法，則上訴人於其股東可扣抵帳戶餘額實際上為0元時，即無受領183,741,007元之正當權源，被上訴人將此部分之退稅核定處分予以撤銷，並命上訴人繳還，核與前引所得稅法第100條之1第1項規定之旨趣無違，自屬適法有據。 次查上訴人於91年1月31日向被上訴人申請更正89年度營利事業所得稅，並請求退還已繳納之自繳稅款248,547,580元時，已知悉其自89年度起連續5年內免徵營利事業所得稅，卻誤分配89年度自繳之營利事業所得稅可扣抵帳戶餘額予股東，且未正確記錄該帳戶數額，復於91年6月3日分配90年度盈餘，而帶出股東可扣抵稅額103,279,512元，尚難認其已善盡誠實申報之作為義務，則被上訴人因依據上訴人所建置不正確之股東可扣抵稅額帳戶資料，致作成上開違法退稅處分，核其情形，上訴人自具有行政程序法第119條第2款規定信賴不值得保護之情事，被上訴人行使撤銷權亦無違反同法第117條但書規定可言。至於上訴人雖稱被上訴人行使撤銷權已逾2年之除斥期間云云，．．．審酌稅務行政實務，稅捐稽徵機關受理營利事業所得稅之結算申報，因數量大宗，事實上無從立即逐件查核其申報資料之虛實，故僅能從形式上暫予核定，俟派查時始為實質查核，故被上訴人辯稱其因於94年5月及7月間受理上訴人申請更正90年度及91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表時，方查悉原核定退稅處分有超過上訴人股東可扣抵帳戶餘額之情形乙節，要與事理無違，堪予採信，則縱認本件被上訴人撤銷原退稅處分，仍應受行政程序法第121條第1項所定2年除斥期間之限制，被上訴人於94年間查悉原退稅處分有部分違法情形，旋於翌年作成原處分予以追徵，亦未逾法定期間。是上訴人主張被上訴人於91年9月23日核定時，即知悉上訴人當時之股東可扣抵稅額帳戶餘額，其於撤銷權之除斥期間屆滿後，始作成原處分予以撤銷云云，容有誤解，委難採取」等情，將訴願決定及原處分（復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴，記載其所憑之依據及得心證與上訴人之主張如何不可採之理由於判決甚詳。雖原判決並未釐清稅捐之核課期間與違法行政處分之撤銷，尚屬有間，概認稅捐之稽徵並無行政程序法第121條第1項2年除斥期間之適用，稍嫌欠洽，然其結論並無不合，揆諸前揭規定及說明，仍應予以維持。（五）綜上所述，原審判決核無違誤。上訴意旨或執前詞，以其主觀法律見解指摘原判決違背法令；或提出新事實、新證據，主張上訴人90年度超額分配數額已經被上訴人另案核定補徵稅額129,350,000元確定，縱令被上訴人認定上訴人於系爭年度有超額分配股東可扣抵稅額與股東之情事，其金額亦應限於91年度所分配與股東之103,279,512元，而非183,741,007元云云，並提出被上訴人所屬桃園縣分局100年1月6日北區國稅桃縣一字第1001015308號函（檢送上訴人90年度營利事業所得稅行政救濟確定應補稅額更正註銷單暨繳款書）為證，惟徵諸前揭規定及說明，上訴意旨所指各節，皆難謂可採，其上訴非有理由，應予駁回。又本件尚無行政訴訟法第253條第1項行言詞辯論之情形，上訴人聲請本院行言詞辯論，核無必要，附此敘明。七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　102　年　　11　　月　　21　　日最高行政法院第三庭審判長法官　藍　獻　林法官　許金釵法官　廖　宏　明法官　林　文　舟法官　胡　國　棟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　102　年　　11　　月　　21　　日書記官　莊　俊　亨

最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第717號

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