最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第763號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 102年度判字第763號上訴人　佑華微電子股份有限公司代　表　人　林振興訴訟代理人　陳建宏會計師林瑞彬　律師被上訴人　財政部北區國稅局代　表　人　李慶華送達代收人　鄧輝鼎上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國102年 7月25日臺北高等行政法院102年度訴字第420號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人97年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出新臺幣（下同）27,651,749元、研究與發展支出66,689,964元及可抵減稅額20,006,989元、民國93年度研究與發展支出－以前年度累計已抵減稅額7,499,796元，經被上訴人分別核定0元、57,502,859元及17,250,857元、7,876,644元，應補稅額1,102,570元。上訴人不服，申請復查獲追認研究與發展支出1,723,914元及可抵減稅額517,174元、本年度准予抵減稅額376,848元（93年度未抵減留抵稅額部分），其餘復查駁回。上訴人就佣金支出猶表不服，循序提起本件行政訴訟，經原審法院判決駁回其訴後，提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：其為掌握市場訊息及就近服務客戶，委由其100％持股之香港宜發集團有限公司（下稱宜發公司）進行市場調查及售後服務，上訴人依合約內容，以議定之香港地區客戶銷售額之10％為限，計算該月須支付予宜發公司之佣金支出金額，並取具對方開立之商業發票（Invoice）為證，是上訴人依對佣金之認知及所委任宜發公司之服務性質判斷，此支出歸屬於佣金支出申報並無違誤。縱如被上訴人對佣金支出之列報標準僅侷限於以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷。然上訴人支付宜發公司之金額乃係上訴人經營本業所必需之必要或合理費用，故將佣金支出予以轉列其他費用認列，亦符合租稅法之實質課稅原則等語，求為判決訴願決定及原處分（關於佣金部分）均撤銷；併命被上訴人應作成准許追認上訴人97年度營利事業所得稅結算申報佣金支出或其他費用27,651,749元之行政處分。三、被上訴人則以：上訴人主張系爭支出為「佣金支出」，係依照合約約定按銷售與議定香港地區客戶營業額之5％支付費用，惟所提示之資料無法與實際銷售情形相互勾稽，且未提供其他居間仲介事實之相關證明文件供核，仍無法認定系爭支出為「佣金支出」。又上訴人主張應轉列為「其他費用」乙節，而上訴人於復查時所提示之佣金計算表，其所載之14家客戶，與行政訴訟時提出訴願單、矯正預防措施報告中所載之反應者，其中「冠揚（Grossfield）」等4家公司未出現於佣金計算表上，兩者無法勾稽查核，是上訴人所提出之證據不足證明其主張為真實等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：關於系爭支出是否為佣金支出部分，依照上訴人跟宜發公司簽訂之佣金合約書，其中第2條稱上訴人於香港之市場開發委由宜發公司處理，而所謂市場開發參酌第3條，是指市場調查開發提供市場資訊及客戶反應，而佣金以香港地區客戶銷售額之10％為限，就契約雙方之權利義務而言，無法具體描述其工作範圍及其代價，參酌民法第153條，實在無法認定雙方就必要之點已經達成合意。況上訴人之代表人為「林振興」、宜發公司之代表人也是「林振興」，參照民法第106條，本件佣金契約書也違反雙方代理之禁止，上訴人所提出之佣金合約，尚難據為系爭支出之法律依據。而就當年度逐月之服務報告而言，有些是軟體升級、有些是測試、有些是專案準備這些內容根本無法與佣金合約書第3條所稱「市場調查開發提供市場資訊及客戶反應」互為核對，在面對不同的客戶提供不同的服務之下，佣金計算表上卻列銷售額的5％計算佣金，這根本無視於合約內容有無視於服務品項差異，直接以銷售額的5％計算，這等於是透過佣金契約之約定直接列計5％之費用，而將該費用列為成本，作為稅捐債權之減項，上訴人所稱自無可據。至於，上訴人與客戶間銷貨明細表等相關資料，只能證明上訴人與客戶間關係，而無法證明這些客戶關係是來自於上訴人與宜發公司間佣金合約，更無法證明宜發公司是提供這些商機而造成上訴人與客戶間交易之完成，此部份之資料自無法成為上訴人佣金支出之舉證。關於宜發公司開立之佣金發票及部分付款之銀行匯款水單，這些都是按照銷售額的5％計算佣金的後續作業，上訴人做這些付款、宜發公司收到這些款項，並無法證實是因宜發公司提供服務而上訴人給付代價，這當然也無法證實上訴人佣金支出於法有據。另就上訴人所提之「訴願單、矯正預防措施報告（C.A.R）、客戶訴願及回覆C.A.R週報表」等，大部分是售後服務，訴願單之對象及其整理是上訴人，而矯正預防措施報告之抬頭也是上訴人，客戶訴願及回覆週報表之左上角標示AL-PHA及商標，也是上訴人，這些資料均看不出來是宜發公司所為，這當然不能作為上訴人佣金支出之證明。至於「香港地區訴願及回覆報表」只是前開之資料之匯整，當然也無法證實上訴人佣金支出於法有據。又關於是否可以轉列其他費用部份，參照營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第103條規定雖稱其他費用但有其相當之範圍而非毫無限制，也不是非屬仲介費用就可以轉為其他費用。又其他費用是補充性質之規定，如公會會費及不歸屬其他類型之費用，皆列為其他費用或損失；例如「員工喪葬費、撫卹費或賠償金」、「員工之工作服」、「車禍支付之醫藥費、喪葬費、撫卹費或賠償金」、「外籍員工來臺之行李運送費用」、「獎勵優良員工」、「回收清除或處理費用」等。而本案情節應該是非屬仲介費用，但也不歸屬其他類型之費用，卻與本業及附屬業務之執行有關者（如技術顧問費），然上訴人所提出之佣金合約書無法描述「宜發公司應履行之給付內容（工作）」「上訴人應為之對待給付（報酬）」，而實際上系爭款項之支付雙方不問實質之內容直接以銷售額的5％計算佣金，這份佣金支出根本上是形式上約定就給付，沒有實質內容可以勾稽，自無法轉列為與業務執行有關之其他費用。是被上訴人所為之處分（含復查決定）關於佣金支出部分，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院按：㈠行為時所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」又查核準則第62條規定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」第92條規定：「佣金支出：一、佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。……五、佣金支出之原始憑證如下：……（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明。……」第103條第1款規定：「其他費用或損失：一、公會會費及不屬以上各條之費用，皆為其他費用或損失。」另「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。損失應於發生之當期認列。」亦為商業會計法第60條所規定。上揭查核準則係財政部本於中央財稅主管機關職權，為執行所得稅法正確計算營利事業所得額之必要，而規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項。該準則第92條第1款、第5款第4目等規定，乃對於佣金之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免國外佣金浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅負，與法律保留原則無違，自得予適用（參照司法院釋字第438 號解釋意旨）。再按「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會，或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」「居間人，以契約因其報告或媒介而成立者為限，得請求報酬。」為民法第565條、第568條第1項所明文。㈡佣金支出乃營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，縱形式上具備有合約書或結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用，方符合前揭所得稅法第24條第1 項之成本費用及收入配合原則。又有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即上訴人負擔證明責任，故上訴人佣金成本支出、仲介或其他費用支出事實，倘有不明，自應由上訴人負客觀舉證責任，上訴人應提示仲介或其他費用事實之往來文件供核。㈢本件上訴人就列報系爭年度支付宜發公司佣金支出27,651,749元，雖提出合約書、服務報告說明書、匯款證明、佣金計算表、訴願單、矯正預防措施報告等資料為據，然經原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依法判斷上開合約簽約雙方即上訴人與宜發公司之代表人皆為「林振興」，且就宜發公司應盡如何仲介義務等契約雙方之權利義務並未有具體規範，致被上訴人無從與實際銷售情形相互勾稽；另自服務報告說明書所載軟體升級、測試、專案準備等項，與佣金合約第3條所稱「乙方（宜發公司）應進行市場調查、開發，並提供市場資訊及客戶反應予甲方（上訴人）」亦不相符；佣金計算表不分服務品項差異，一律以銷售額之5％計算，顯有透過佣金合約，將銷售額5％逕列成本作為稅捐減項情形；至上訴人與客戶間銷貨明細資料僅能證明上訴人與客戶間交易情形，無法證明客戶關係來自於系爭佣金合約；而宜發公司開立之佣金發票、匯款證明，均係按照銷售額5％計算佣金之後續作業文書，上訴人所提（客戶）訴願單、矯正預防措施報告等資料均係上訴人所為，亦未能證明系爭支出款項，屬宜發公司提供服務予上訴人之代價；並進而認定上訴人僅憑按銷售額5％計算之形式上約定而為給付，並未提出宜發公司實質履行給付內容之事證供為勾稽，自無從證明宜發公司確有居間仲介或給付之款項確屬查核準則第103條規定之其他費用之事實，核已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對於上訴人各項主張如何不足採，亦均有詳為論斷，與經驗、論理法則無違，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。㈣上訴意旨主張系爭佣金契約雙方代表人雖均為林振興，亦僅須公司本人事後承認即屬有效之契約，且其與宜發公司均依系爭佣金契約給付價金及提供服務，未曾爭執其效力，足以間接推知契約當事人主觀上對系爭佣金契約之必要之點有默示意思表示之合致，上訴人復已於事後基於契約而對宜發公司為給付，原判決認為該合約有違反雙方代理之禁止規定，且未就契約必要之點達成合意，有違民法第98條及第153條規定，且宜發公司係上訴人100％持股之子公司，原判決無視此事實，遽以訴願單等單據格式載有上訴人商標為由，質疑單據係由宜發公司填載之真實性，亦有違經驗及證據法則云云；按取捨證據、認定事實屬於事實審法院之職權，若取捨、認定及解釋並不違背法令，即不許任意指摘其採證或認定不當，以為上訴理由。本件原判決係按上訴人舉證之合約整體文義及實質內涵及客戶訴願單、回覆週報表、矯正預防措施報告抬頭、商標均為上訴人，而為無法證明有仲介事實之認定，並依之為稅法規定之適用；上訴人再對原判決就系爭合約及訴願單等證據之判斷予以爭執，自係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任加指摘違誤，及就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決違反經驗法則及論理法則，尚難採信。至原判決關於上訴人所舉佣金契約書契約雙方代理人相同，與民法第106條規定不合之論述，係在說明該項證據不足為上訴人與宜發公司間有仲介事實之憑據而已，並未認定該契約無效，核與上訴人所引最高法院85年度臺上字第106號、87年度臺上字第1524號等判決意旨無涉。㈤又其他費用係屬有關所得計算基礎之減項，應由主張扣抵之納稅義務人即上訴人負擔證明責任，原判決就上訴人關於請求將系爭款項轉列為其他費用部分，係以上訴人未能提出宜發公司之逐項服務及其與上訴人營業之必要關聯暨對應費用及計價標準等證據，僅泛以銷售額的5％計算佣金，無實質內容可以勾稽，而採信被上訴人所為無從准予轉列為其他費用之主張，於法無違，已如前述。上訴意旨主張其以5％銷售額作為系爭佣金支出，僅係關係企業間移轉訂價是否合理之議題，稅捐稽徵機關應依行政程序法第36條規定調查上訴人是否得列報為合理支出之費用，並依移轉訂價查核準則第2條第2項規定，報請財政部核准予以調整，指摘原判決有違行政程序法第36條、第43條、移轉訂價查核準則第2條第2項規定及判決違背論理法則之違法云云；無非執其個人法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項為爭議，其據以指摘原判決違法，仍無足取。㈥綜上所述，原判決對於被上訴人以上訴人辦理97年度營利事業所得稅結算申報，列報前開佣金支出，無法證明係宜發公司為上訴人居間仲介之報酬，乃否准認列之合法性，且因無證據足以勾稽支付款項屬於其他費用，亦無由轉列其他費用項下，暨上訴人在原審之主張如何不足採等事項，均已詳為論述，並無上訴人主張之違反所得稅法第60條規定，亦無判決不備理由、理由矛盾、不適用法規或適用不當及違反論理法則、經驗法則等情形，則原判決維持訴願決定及原處分（即復查決定）關於佣金支出部分，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於佣金支出部分，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　102　年　　12　　月　　12　　日最高行政法院第四庭審判長法官　侯　東　昇法官　許金釵法官　沈　應　南法官　闕　銘　富法官　江　幸　垠以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　102　年　　12　　月　　12　　日書記官　邱　彰　德

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