102年度判字第768號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：102 年 12 月 13 日

最　高　行　政　法　院　判　決 102年度判字第768號再審原告財政部臺北國稅局代　表　人　何瑞芳訴訟代理人　趙錦藝再審被告國泰金融控股股份有限公司代　表　人　蔡宏圖訴訟代理人　楊建華　會計師上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國102 年8月15日本院102年度判字第502號判決，提起再審之訴，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、本件再審被告採用連結稅制併同子公司辦理民國92年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）366,123,839元，第58欄營業費用0元，停徵之證券期貨交易所得0元；再審原告依據申報及查得資料，將再審被告92年度取得之董監事酬勞8,190,000元，以及獲配之股利收入5,579,017,558元，共計5,587,207,558元轉列營業收入，核定營業收入淨額為5,953,331,397元；再審原告另以再審被告為金融控股公司，再審被告之營業費用係為確保子公司業務健全及管理被投資公司之支出，按收入比例計算股利收入5,579,017,558元應分攤營業費用353,756,833元，而核定第58欄營業費用為5,225,260,725元，停徵之證券期貨交易所得為0元。又再審被告列報子公司國泰人壽保險股份有限公司（下稱國泰人壽）利息收入46,397,839,267元，尚未抵繳之扣繳稅額為141,082,228元，呆帳損失1,876,689,846元，經再審原告初查認定：1.再審被告申報之利息收入不應減除債券溢價攤銷數，乃加回債券溢價攤銷數91,290,060元，核定再審被告之利息收入為46,489,129,327元；2.再審被告列報之未抵繳扣繳稅額141,082,228元中，有20,297,640元屬債券前手息之扣繳稅額，非屬再審被告所有，而否准再審被告以其抵繳應納稅額，核定再審被告未抵繳之扣繳稅額為120,784,588元。另再審被告列報子公司國泰世紀產物保險股份有限公司（下稱國泰世紀）營業收入12,290,340,584元，經再審原告認定其債券溢價攤銷數不應自營業收入項下之利息收入中減除，應加回債券溢價攤銷數12,357,851元，而核定營業收入為12,302,698,435元。再審被告列報合併結算申報課稅所得合計數3,866,731,016元，經再審原告初查核定為 5,559,907,560元，應退稅額761,684,802元。再審被告不服，提起復查，經再審原告100年4月7日財北國稅法一字第1000206330號復查決定（下稱原處分）追認國泰人壽呆帳損失63,000,000元、尚未抵繳之扣繳稅額16,238,112元、出售資產增益及停徵之證券及期貨交易所得16,238,112元，其餘復查駁回；再審被告就：1.投資收益（股利收入）應分攤之第58欄營業費用、2.國泰世紀之營業收入（債券溢價攤銷數）、國泰人壽利息收入（債券溢價攤銷數）及鴻禧酒店之租金債權呆帳損失等部分提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟。經原審法院101年度訴字第304號判決（下稱前程序判決）訴願決定及原處分（即復查決定）關於核定再審被告第58欄營業費用為5,225,260,725元部分，均撤銷。駁回再審被告其餘之訴。再審被告就其不利部分，提起上訴。經本院102 年度判字第502號判決（下稱原確定判決）前程序判決不利再審被告部分有關「否准呆帳」認列部分廢棄。廢棄部分，訴願決定及原處分（按：即復查決定）關於否准呆帳認列部分均撤銷。其餘上訴駁回。再審原告不服，復以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款規定之事由提起再審之訴。二、再審原告起訴主張：（一）呆帳損失之認列係以債權實際發生為前提，本件國泰人壽與鴻禧酒店所訂定和解契約之內容及其性質，依所得稅法第49條第5項第1款規定，已視為實際發生呆帳，再審被告當在91年度認列呆帳，至該債權因和解致債權無法收回應如何證明，依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第94條第6款規定，視其有否取具之證明文件而定，係屬91年度得否認列之問題，非本件92年度討論之範疇。又該等債之關係既於91年間消滅，自無以將債權繼續至92年間而發生債權逾期2年情事，亦無討論催收時點之問題。系爭債權無法構成所得稅法第49條第5項第2款認列呆帳損失有關「債權逾2年」之要件事實，原確定判決認有討論應否適用查核準則第94條第5款第2目規定乙節，有適用法規之錯誤。（二）依查核準則第94條第6款第4目規定，債權如有部分捨棄，即部分請求權消滅，餘額仍未獲清償，申請法院強制執行，得到終局滿足之債權亦不包括前該債權捨棄部分，原確定判決所認可認列呆帳損失之債權，包括所有經濟上沒有得到終局滿足之債權，並非有理，亦顯有適用法規錯誤之違法。（三）依再審被告訴訟代理人於原審判決當庭即已表明無法提示案關租賃物修繕等相關資料，自須負舉證責任之不利益，又無論鴻禧酒店實際支出之建物修繕費，是否構成鴻禧酒店對再審被告子公司之債權，或者僅是鴻禧酒店依雙方租賃契約約定應自行負擔之費用支出，均經雙方合意以建物修繕費抵償租金債權256,000,000元，該部分之租金既已獲抵償，自無呆帳損失可言，更無往後稅捐週期得認列呆帳情事，原確定判決未查，有適用法規不當之違法等語，求為「原確定判決關於撤銷呆帳損失部分及該部分訴訟費用廢棄，並駁回再審被告在前程序有關呆帳損失之訴。」之判決。三、再審被告則以：（一）再審原告未具體指明原確定判決有何違背判例或司法院解釋之情事，且原確定判決已詳細說明再審原告認為查核準則第94條第5款及第1目與同條第2目互斥之法律見解為何不足採取，再審原告未具體指摘本件有何法規適用顯有錯誤情形，應予駁回。（二）再審原告指摘原確定判決認定鴻禧酒店租賃物修繕支出得認列呆帳損失之相關事實有違誤，然事實認定並非再審得以審酌之範圍，且原確定判決於相關事實認定已詳細闡明其判決理由，是本件再審並非合法，應予駁回。（三）原確定判決判斷鴻禧酒店之修繕費支出，因再審被告對其無返還請求之債權存在，故屬以和解方式放棄其他債權之債務免除，從而有呆帳損失之發生，如再審原告認修繕費支出有使資產價值增益而無呆帳損失發生，此已非呆帳損失應舉證之範圍，而屬呆帳損失發生之例外事實，應由再審原告負擔舉證責任。惟再審原告又將舉證責任推諉於再審被告，實無足採等語，資為抗辯。四、本院查：（一）按行政訴訟法第273條第1項第1款所稱適用法規顯有錯誤者，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言，本院97年判字第360號著有判例。至於事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，此亦有本院62年判字第610號判例意旨可參。（二）原確定判決係以：（1）本件係在適用連結稅制基礎下，再審被告之子公司國泰人壽於75年1月24日與鴻禧酒店就臺北市○○○路○段○○號地下4 樓及地上16樓之建物及其相關設備訂立租約，由國泰人壽將該等建物出租予鴻禧酒店。但鴻禧酒店自90年3月起開始積欠各期租金，算至90年12月31日止，共積欠532,617,240元，該筆租金已依權責發生制之精神，列入再審被告90年之營業收入中。91年1月間雙方就鴻禧酒店積欠之上開租金債務達成和解，和解條件係上開金額先以修繕費256,000,000元及押租金108,940,000元抵償，國泰人壽再捨棄104,677,240元之債權。餘款63,000,000元則由鴻禧酒店提供古董一批設定動產質權，以為擔保。91年12月間國泰人壽與鴻禧酒店再針對上開動產質權之法律關係，重新約定以動產質權標的物抵償擔保之租金餘款債權63,000,000元。而再審被告主張上開租金債權532,617,240元，已於90年度之稅捐週期全額認列，至92年間該應收帳款期間屆滿2年，依查核準則第94條第5款第2目之規定，應全額於當期認列呆帳損失。惟再審原告則僅准認列63,000,000元之呆帳損失，而否准其餘額469,617,240元認列為呆帳損失。（2）再審被告前開532,617,240元之租金債權，依權責發生制之精神，應於90年間認列為該稅捐週期之營業收入。復在91年間，因①以建物修繕費256,000,000元抵償之部分租金債權。②以押標金108,940,000元抵償之部分租金債權。③再審被告子公司國泰人壽捨棄之104,677,240元部分租金債權。④以古董抵償630,000,000元之部分租金債權等4項原因事實，產生該等債權在經濟上是否被滿足之爭議。若不被滿足，才有後續於92年間認列呆帳之問題產生。（3）而本案中最有可能在92年度認列呆帳之租金債權，僅有再審被告子公司國泰人壽於91年捨棄之104,677,240元租金債權。蓋依所得稅法第49條第5項、查核準則第94條第5款第1目及第6款第2目規定，由於本案再審被告子公司國泰人壽與鴻禧酒店間之和解並未經由法院之介入，因此基於證據方法之限制，其無法符合該款目之證明方法要求，而無法在當年度（91年度）認列。但再審被告係依查核準則第94條第5款第2目之規定，於92年度認列上開呆帳，而此項款目構成要件事實之證明方法要求法規範則規定於同條第6款第6目規定。（4）98年9月14日修正發布之查核準則第94條第5款第1目及第2目之規定，均係針對依權責發生制已認列之債權，經由法定構成要件之被滿足，而確認「該債權客觀上獲得經濟上終局滿足」之蓋然性甚低時，即許可其認列呆帳。而債權一旦被免除，該債權即幾近100％確定無法被滿足。另外債務免除為準物權行為，原則上另有原因法律行為存在，亦可經由該原因法律關係，確認該「債務免除」非屬「出於納稅義務人主觀意志所為之無償贈與」，而是「因為債務人無資力，為求減少損失，以和解方式換取債務人自動履行債務之一部，而被迫放棄其餘該部分債權。」之情形，此時即符合上開條款第1目所稱「債權之一部或全部不能收回」之定義。又因為查核準則第94條第6款第2目對因「和解（免除債務），致債權之一部或全部不能收回。」事實之證明，同時限制待證事實及證據方法。使本案當事人無法提出符合規範要求之證據方法，因此無法在91年度認列呆帳損失。可是債權無法收回畢竟是一客觀事實，而且查核準則第94條第6款第2目規定本身對和解事實之範圍予以限制，復對證據方法予以限制，而有違反法律保留原則之嫌（司法院釋字第650號解釋及第657號解釋意旨參照）。（5）「債權消滅」與「債權實現」分屬二事，債權消滅者，未必代表債權已得滿足，而已認列收入，實際上沒有得到滿足之債權即不能排除其認列呆帳之機會及可能。查核準則第94條第5款第2目所稱之「債權」實包括所有經濟上沒有得到終局滿足之債權，而與「該債權之請求權在法律上是否消滅」無涉。。再審被告是否符合查核準則第94條第5款第2目所定之認列呆帳要件，則是有待於進一步調查之事項，以為後續之法律適用（其法律爭點將集中在催告時點是否要在債權逾期2年以後為之，還是認債權逾期2年時點以前之催告亦無不可，但不管法律適用結果為何，該筆債權始終有認列呆帳之機會，只是在何年認列無法確定而已。），但前程序判決完全排斥此等法律適用之可能，逕以債權消滅為由，而否准認列呆帳，明顯忽略「債權消滅」不能與「債權滿足」劃上等號之客觀事物法則，其法律見解自然無可能維持。（6）至於以建物修繕費抵償之256,000,000元租金債權部分可否於92年度認列為呆帳，將取決於「鴻禧酒店就所實際支出之建物修繕費金額，對再審被告子公司國泰人壽是否享有返還請求權」。而前程序判決對此事關此部分爭點勝負判斷之重要關鍵待證事實，完全未經合法調查，自有認定事實不憑證據之違法情事，難予維持，同樣應予廢棄。（7）而等額押租金抵償之 108,940,000元租金債權部分，此部分債權如從事務本質言之，既已清償，自然沒有認列呆帳之理由。然而在本案中非常吊詭的是，再審原告居然就同屬已清償之63,000,000元租金債權（以古董代物清償者），卻認列為再審被告92年度之呆帳損失。上述已清償之63,000,000元租金債權，再審原告之所以許可認列為再審被告92年度稅捐週期之呆帳，實係因再審被告申報當期營利事業所得稅時，已將63,000,000元申報為當期新發生之營業收入，再審原告在不剔除該筆新收入之情況下，而以增列呆帳損失來平衡，以維持再審被告之利益。但再審被告同樣在90年度亦申報當期有一筆108,940,000元之違約金債權新發生，而依權責發生制列入當期營業收入中，計入稅基範圍內，以致當期多繳納該收入所對應之稅額，而且該筆違約金營業收入也從未註銷。只不過後來於91年度稅捐週期內經由租約雙方當事人以和解契約達成協議，違約金部分再審被告子公司國泰人壽予以捨棄，並用押租金抵償等額之租金債權。此時從再審被告之觀點言之，其認為：「不管如何，同一筆押租金，只能抵充一筆債權，不是租金債權，不然就是違約金債權。」，因此主張「如其不就90年度之違約金債權為爭議，即應從實質課稅原則之觀點，認列此筆租金債權之呆帳。」。本案從經濟實質之觀點言之，鴻禧押標金債權只能與再審被告子公司國泰人壽之一筆債權相扣抵，不是違約金債權，即是租金債權，且再審被告明知91年度已用和解方式，放棄了上開違約金請求權，事後卻從未再就90年度申報之違約金營業收入主張消滅，國家稅收亦不可能有所短少，在此情況，面對再審被告90年度稅捐申報違約金收入（並有意與押租金相抵）與91年度民事「違約金放棄」及「押租金與積欠租金抵充」約定相互出入之局面，基於「實質課稅原則」及「有利不利一律注意原則」，並考量上開63,000,000元租金債權與此部分之108,940,000元租金債權，均具備「鴻禧酒店之反對債權（押租金返還請求權及古董價金債權）在抵充再審被告子公司國泰人壽一筆債權即不復存在，不得再列收入及或抵銷另一筆債權。」之實證特徵，二者在應否認列為呆帳之規範評價上不應為相異之處理，由此而導出比照處理之「平等原則」，同時考量會計紀錄之「安定性」要求，應認再審被告得依其90年度之稅捐申報內容，以上開押租金已抵充90年度申報之違約金債權，而就再審被告子公司國泰人壽與鴻禧酒店間民事抵充約定之108,940,000元租金債權部分，得另依查核準則第94條第5款第2目之規定，認列呆帳。原判決以「本件應屬90年度多列申報營業收入108,940,000元，應予更正，而與呆帳損失認列無涉」為由，完全否准此部分債權認列呆帳之可能性，亦有適用法律錯誤之違法。爰將前程序判決關於否准呆帳認列部分廢棄，且此部分爭點涉及稅捐主管機關對98年9月14日修正發布之查核準則第94條第5款及第6款之認事用法權責，宜由稅捐機關自行調查事實適用法律，故將此部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，交由再審原告另為事實調查及適法處分等語。（三）經核原確定判決及原判決並無所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與現尚有效之司法院解釋、本院判例有所牴觸之情形。再審意旨謂本件國泰人壽與鴻禧酒店所訂定和解契約之內容及其性質，已視為實際發生呆帳，再審被告當在91年度認列呆帳，非本件92年度討論之範疇，自無以將債權繼續至92年間而發生債權逾期2年情事，亦無討論催收時點之問題，系爭債權並無法構成認列呆帳損失有關「債權逾2年」之要件事實，原確定判決認有討論應否適用查核準則第94條第5款第2目規定乙節，有適用法規之錯誤。況債權如有部分捨棄，即部分請求權消滅，餘額仍未獲清償，申請法院強制執行，得到終局滿足之債權亦不包括前該債權捨棄部分，原確定判決所認可認列呆帳損失之債權，包括所有經濟上沒有得到終局滿足之債權，並非有理，亦顯有適用法規錯誤之違法。再審被告於原審已表明無法提示案關租賃物修繕等相關資料，自須負舉證責任之不利益。又鴻禧酒店實際支出之建物修繕費，僅是鴻禧酒店依雙方租賃契約約定應自行負擔之費用支出，均經雙方合意以建物修繕費抵償租金債權256,000,000元，該部分之租金既已獲抵償，自無呆帳損失可言，更無往後稅捐週期得認列呆帳情事，原確定判決未查，有適用法規不當之違法等詞，或係重述原確定判決已論斷而不採之理由，或係執其歧異之法律見解就事實之認定再為爭議，揆諸前開說明，尚與所謂「適用法規顯有錯誤」不符。故再審原告執詞主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所定之再審事由云云，委無可採。五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　102　年　　12　　月　　13　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鍾　耀　光法官　江幸垠法官　鄭　小　康法官　林　樹　埔法官　黃　淑　玲以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　102　年　　12　　月　　13　　日書記官　王　史　民

最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第768號

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