102年度判字第79號｜行政：贈與稅｜裁判日期：102 年 02 月 21 日

最　高　行　政　法　院　判　決 102年度判字第79號上訴人　蔡淑芬訴訟代理人　吳怡諒　會計師被上訴人財政部高雄國稅局（原財政部高雄市國稅局）代　表　人　吳英世上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國101年10月9日高雄高等行政法院100年度訴字第608號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人代表人原為何瑞芳，審理中變更為吳英世，業據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、上訴人與其配偶蔡康榮於民國95年7月1日及97年10月1日相互簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，彼此互為信託之委託人及受託人，信託期間均為2年，約定將渠等各自持有之杰鑫國際物流股份有限公司（為非公開發行股票公司，下稱杰鑫公司）股票3,870,175股交互移轉予對方，作為信託財產，信託期間產生之股利收入則由受益人蔡耀霆（上訴人長子）及蔡耀儀（上訴人次子）領取，並按信託關係申報贈與稅完竣。嗣被上訴人查得上訴人有利用私法法律形式，假藉信託之名，迂迴減輕其原應負擔之贈與稅及綜合所得稅負情事，乃將其信託財產自95年至98年度由其子蔡耀儀實際獲配之股利，認屬上訴人對蔡耀儀之贈與，乃依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第4條規定，核定95年至98年度贈與總額分別為新臺幣（下同）2,244,702元、8,127,368元、3,792,772元及9,392,201元，並補徵應納贈與稅額。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院以100年度訴字第608號判決（下稱原判決）駁回其訴，上訴人不服，提起本件上訴。三、上訴人起訴主張：㈠上訴人依遺贈稅法第24條第1項、第24 條之1規定，於95年7月1日及97年10月1日訂立孳息他益、本金自益之股票信託契約後1個月內報經被上訴人依遺贈稅法第5條之1第1項、第10條第1項、第10條之2第2款及第3款、第29條、同法施行細則第29條等規定核定應繳孳息他益之贈與稅，嗣上訴人又依遺贈稅法第30條規定將稅額繳清後，再依第42條規定向杰鑫公司辦理信託登記，信託才生效，再於信託之期間內由受託人將股利（即孳息）轉交受益人，亦已於規定期間由受託人轉開股利憑單給受益人，並由受益人將股利所得合併申報綜合所得稅並繳納，全依所得稅法第3條之4第1項及相關規定處理。詎被上訴人就上訴人已依法申報之案件，以夫妻相互信託為脫法行為，其目的違反強制或禁止規定，故信託無效，改依實質課稅原則，將系爭股利所得改課委託人綜合所得稅，嗣又因實際獲配之股利已交由受益人領取，為委託人之實質贈與，故信託期間之4個年度皆改依遺贈稅法第4條規定補課委託人該股利之贈與稅，實難令人甘服。本件於信託成立時，已將信託契約書依94年2月23 日臺財稅字第09404509000號函釋（下稱財政部94年2月23日函釋）規定送審，被上訴人對已依遺贈稅法第5條之1第1項計算且已核定之孳息贈與金額，再改依遺贈稅法第4條規定計算贈與金額，未於原審查時善盡正確核課之責任，致上訴人誤信合法完納贈與稅款，且依遺贈稅法第42條規定辦理信託登記，足認行政行為顯然違反誠信原則，有違行政程序法第1條規定。又被上訴人審查時，已知悉本件為夫妻相互受託，並且未認定為無效，基於行政一體之原則，被上訴人所屬左營稽徵所於事後自不宜再以夫妻相互受託為由，認屬無效，將原已確定之處分，再予以更核、補稅。況被上訴人出爾反爾對多年前無法改變之事實再予補稅，使人民無力回應，實有違誠實信用原則，依民法第148條第2項及第217條第1項、第227條之2規定，亦為與有過失與合理的情事變更，應令人民有補救之道。㈡財政部100年5月6日臺財稅字第10000076610號函釋（下稱財政部100年5月6日函釋）及100年8月23日臺財稅字第10004525991號函釋（下稱財政部100年8月23日函釋），既與本件夫妻相互受託之爭點不同，被上訴人一再引用，並以實質課稅原則串連，以事先知悉夫妻相互受託與否、是否有控制權、是否在股東會後始成立、是否為信託業者受託等，突顯了實質課稅原則之不可預測性及不合理性，納稅人無所適從。另被上訴人又主張財政部解釋令認為在這之前只補稅不罰，亦是指財政部100年5月6日令釋之案件，非如本件夫妻相互受託之案件，爭點截然不同。㈢按稅捐稽徵法第1條之1第2項規定，主要是對於同一個案事實已發布解釋函令，嗣後再變更已發布解釋函令之法令見解，而有從新從優原則之適用。惟財政部94年2月23日函釋雖僅規範信託契約之記載內容，其本質究屬「自益信託」或「他益信託」之認定，但該函對他益信託若有保留變更受益人時，則先課委託人股利之綜合所得稅，再課委託人股利之贈與稅（財政部100年5月6日函釋之前，實務界於7月份以後至除權息日前成立信託者眾，皆無將此類事實視為自益信託課稅之見解，則稅務機關以他益信託核定，並已形成行政處分，納稅人亦未提行政救濟，即已確定，依稅捐稽徵法第1條之1第2 項法旨，不應適用財政部100年5月6日函釋）。自有信賴保護、誠實信用及從新從優原則之適用。又他益信託依信託法第1條及第17條、遺贈稅法第5條之1規定，本即是贈與，自無「藉信託之名、行贈與之實」之說，財政部100年5月6日函釋有違反法律保留原則之嫌。而財政部100年5月6日函釋雖補稅不處罰，然自98年1月23日起贈與稅稅率改為10％，贈與免稅額改為220萬元，在此之前贈與稅累進稅率最高為 50％，免稅額僅為111萬元，對納稅人而言，補稅即係處罰，且影響納稅人自由選擇意願。行政機關藉實質課稅原則之名，行侵害人民財產權之實，亦違反行政程序法第5條明確性原則。㈣上訴人已提示「95年至99年間上市公司董監事、經理人等與本案同類型之孳息他益、本金自益之股票信託資料」一冊及原審法院100年度簡字第211號被上訴人行政救濟卷宗第33頁至第293頁上櫃公司95年至99年間之股票信託等資料。故股票信託案件不在少數，受託人除了信託業者外，另有自然人受託或法人受託，足見此類案件並非異常行為，加以自然人受託與信託業者受託最大差異仍在管理費負擔，至於租稅之效果則皆相同。股票信託予配偶，係為節省管理費，實人之常情，被上訴人認為夫妻交互信託，係屬異常行為，顯然誤用法令。㈤上訴人家族雖於95年持有杰鑫公司39.73％股權，並於96年透過百立投資公司再取得44.86％共計84.605％股權，但杰鑫公司原本為上市公司大榮汽車貨運股份有限公司（下稱大榮公司）及上訴人家族共同持有，95年度大榮公司持股比上訴人家族多。直至96年，大榮公司因商業考量才將持股轉讓給上訴人家族，致上訴人家族成為最大股東，此為95年第一次成立信託時所始料未及，被上訴人認為上訴人具有控制權，至96年止高達84.605％，顯然誤認事實。㈥父母移轉財產給子女，屬人之常情，採稅負較輕方式移轉財產，係憲法保障之財產權及租稅法定主義之實質意涵，人民選擇信託式贈與，即無濫用法律形式之餘地。上訴人95年第一次成立信託時，實無知悉未來公司獲利及股利分配情形。況孳息他益之股票信託，委託人申報繳納贈與稅後，仍會承擔未來信託期間標的公司虧損及不分配股利之風險。故被上訴人將本件與直接贈與做租稅負擔比較，採事後結果及觀點論證前事實，顯然違反論理法則及經驗法則。㈦本件受託人已依信託關係出席股東會，即以受託人身分行使信託之管理權，再者，所得稅法第92條之1規定之受託人申報義務，本件受託人皆已依法辦理，為被上訴人所不爭執，受託人已積極行使管理權，無消極信託情事。㈧上訴人夫妻雖相互委託，仍無礙於信託目的之達成，此與由信託業者擔任受託之股票孳息他益、本金自益之信託，實無二致，不宜以兩套標準認定，造成不合理差別對待。再者，信託法第1條強調委託人將信託財產移轉受託人，即是為受益人之利益，而信託法第17條之意旨，他益信託本身即為贈與，稅法已規範相關課稅原則，自不可違反誠實信用原則等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定含原核定處分）。四、被上訴人則以：㈠上訴人與其配偶蔡康榮於95年7月1日及97年10月1日相互簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，互為信託之委託人及受託人，信託期間均為2年，約定將渠等各自持有之杰鑫公司股票3,870,175股交互移轉予對方，作為信託財產，信託期間產生之股利收入，則由受益人蔡耀霆（上訴人長子）及蔡耀儀（上訴人次子）領取，上訴人雖依遺贈稅法第5條之1規定，按信託利益申報贈與稅在案；惟上開信託契約訂立後，上訴人與其配偶蔡康榮之受託財產與原有財產完全相同，雙方就信託財產之管理、使用或處分權限，實質上悉仍由原財產權人自行為之，僅係藉由信託契約之形式，使原應由渠等獲配之股利，改由渠等之子取得。被上訴人乃就渠等實質經濟利益歸屬，依實質課稅原則，將其信託財產自95年至98年度由其子蔡耀儀實際獲配之股利，認屬上訴人對蔡耀儀之贈與，並依遺贈稅法第4條規定，核定95年至98年度贈與總額分別為2,244,702元、8,127,368元、3,792,772元及9,392,201元，減除95及97年度已繳應納贈與稅額34,848元及84,815元，本次補徵應納贈與稅額19,834元、857,847元、86,534元及719,220元，並無違誤。㈡上訴人配偶蔡康榮為杰鑫公司之董事及經理人（現為該公司董事長），上訴人亦為該公司之董事，2人對杰鑫公司經營狀況知之甚詳，對公司之盈餘分配亦有一定程度之控制權，蔡耀霆及蔡耀儀於信託期間將受益之孳息，已在渠等可得確定之範圍，因近年郵政儲金利率偏低，藉由信託法律行為之形式及現行稅法有關信託受益權價值計算，無法真實反映實質贈與價值之漏洞，達成上訴人及其配偶蔡康榮贈與該孳息及規避渠等贈與稅與所得稅負之結果。縱上訴人之信託行為有將兩代間股權漸進移轉之目的；惟上訴人直接將股權贈與蔡耀儀即可完成，卻刻意規劃以減少委託人稅負為目的之信託行為，上訴人亦自承渠等於簽訂信託契約時，已知有其所稱節稅空間，在稅法上自應予以否認。上訴人夫妻將其身為杰鑫公司股東所獲分配之股利總額47,114,086元無償給與其子，並由其子（即蔡耀霆或蔡耀儀）允受在案，渠等間「贈與」之法律關係既已成立生效，被上訴人乃依遺贈稅法第4條規定課徵蔡康榮等贈與稅，係就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，符合課稅公平原則，於法有據。本件被上訴人依職權查得渠等實質上經濟事實關係及所生之實質經濟利益，與所稱之行政行為誠實信用原則及財政部100年5月6日函釋「實質課稅」意旨，亦不相違，與民法第217條規定被害人與有過失之損害賠償責任，則不相涉。至被上訴人課徵上訴人配偶蔡康榮95年至98年贈與稅、綜合所得稅及訴外人王銀和94年度贈與稅之核定，渠等當事人皆已另案提起行政救濟中，且王銀和信託股票係單向委託其配偶，與本件夫妻交互信託情況尚屬有別。㈢另財政部100年5月6日函釋發布前，稽徵機關本得依實質課稅原則核課稅捐，尚無追溯既往課稅之問題。類此案件，納稅義務人成立信託時業依規定申報贈與稅，並經稽徵機關核定，為杜爭議，財政部乃於100年5月6日函釋訂定免罰基準日，對於信託契約訂定日在該令發布日以前之案件予以補稅免罰等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠本件上訴人透過系爭信託契約，將杰鑫公司95年至98年所放發之股利，移轉予其子之行為，究應如何課稅，自應先審查系爭信託契約之適法性，爰論述如下：⒈經查，本件上訴人及其配偶蔡康榮分別於95年7月1日及97年10月1日相互簽訂股票信託契約，僅委託人及受託人地位互易，受益人為其子蔡耀霆或蔡耀儀，第一次及第二次信託期間相異外，其餘內容均相同。觀諸其於95年7月1日以上訴人為委託人、上訴人配偶蔡康榮為受託人及其子蔡耀儀為受益人之信託契約約定，核其內容為本金自益，孳息他益之信託契約，並相互移轉各自所持有之杰鑫公司之股份計3,870,175股，作為信託財產，信託期間所產生之股利收入，由受益人蔡耀霆（上訴人長子）或蔡耀儀（上訴人次子）領取。而依該信託契約內容，受託人所須為之管理、處分行為，僅於信託開始時作成信託財產目錄，並應於每年1月底前重新製作前一年度信託財產目錄及編製收支計算表送交委託人及受益人。惟據上訴人訴訟代理人於原審法院101年9月18日行言詞辯論期日所述上揭報表資料皆是委由會計師製作，非該信託契約受託人所為（參見原審法院101年9月18日言詞辯論筆錄第4頁），足認受託人未曾依契約內容而製作相關表冊。又上訴人訴訟代理人亦於原審法院101年4月24日行準備程序陳述：「（法官問：夫妻信託契約是為他人管理事務，本件原告夫妻間相互管理何事，請具體舉證？）受託人管理基於信託意旨，為了受益人利益而管理，以股票信託就是盡股東的權利與義務，即參與股東會，其餘容後補充。」「（法官問：本件是否原告夫妻間均相互參與對方之股東會？）蔡康榮委託蔡淑芬，蔡淑芬基於受託人名義去參加股東會；蔡淑芬委託蔡康榮，蔡康榮是基於蔡淑芬的受託人參與股東會。」而杰鑫公司95年5月31日、96年5月7日、97年6月23日及98年6月23日所召開之股東常會簽到簿，上訴人及其配偶均到場簽名，並備註為他方之受託人出席，此並有上揭股東常會開會簽到簿附卷足憑（原審卷一第310頁-第313頁）。上訴人就管理事務所舉證據，僅提供前揭開會簽到簿供核，而依上開資料所示，上訴人及其配偶同時同地處理相同事務，而以對方受託人之身分，共同出席股東會，形式表象上訴人及其配偶各自為他方管理、處分信託之股票，惟實質上本人均已到場自行管理及處理各自股票，受託人並未真正從事為他人管理、處分行為，其行為模式並不具信託法設立係以財產移轉及財產管理之目的（功能），是其成立系爭信託契約僅徒具形式並無實質及必要。且若有實質信託管理行為，自不難舉出具體事證，然上訴人僅提供上開會計師為上訴人製作之簿冊暨同時地出席之會議記錄、簽到簿為憑，足認系爭信託契約僅具形式而已。上訴人及其配偶同時同地處理相同事務，而以對方受託人之身分，共同出席股東會，復未舉出其他證據證明有何為他方管理之具體事證，堪認系爭信託契約非信託法所定之積極信託，而僅屬消極信託。⒉再按，依遺贈稅法第10條之2第3款規定，成立股息他益，本金自益的有價證券信託，因股息的計算是以定存利率，按年複利折算現值之總和計算，在現今低利率時代，低於績優股幾乎可達年息10％，而可繳納較少的贈與稅額（參謝哲勝信託法，98年3月，三版1刷，第333頁），固生節稅之效果。惟該信託節稅僅係對於符合信託法之信託行為所附隨法律效果，亦即須有實質信託契約，始附隨該法律效果，倘僅具形式之消極信託，尚無法適用之。是縱依上訴人主張採所謂信託導管理論，委託人與受託人亦不能因純欲避稅，虛立形式而無實質之信託契約，否則立具形式之消極信託契約者可避高額稅賦，而不採此形式之納稅義務人則須繳納高額稅賦，嚴重扭曲租稅公平，足認扭曲租稅公平，而以避稅為原因成立之消極信託契約，實難認有正當性。⒊次查，本件依上訴人及其配偶成立之信託行為，僅須按遺贈稅法第10條之2第3款規定繳納贈與稅。又上訴人及其配偶因本件信託行為，對杰鑫公司95年至98年所發放之股利（95年上訴人與其配偶現金股利各為2,991,739元、96年現金股利各為8,532,111元、97年現金股利各為5,064,488元、98 年現金股利各為1,452,987元及股票股利各為9,183,211元。參原審卷一第165頁、第175頁），自行申報贈與稅合計為 239,326元，所得稅合計為23,446,140元（參原審卷一第141頁）。而若依行為時遺贈稅法第19條第1項之規定，就系爭股票股利按課稅贈與淨額依累進稅率課徵贈與稅，應繳納贈與稅核計為3,606,196元，另依所得稅法規定應繳納綜合所得稅合計為28,523,306元，合計二者所繳稅額，相差800多萬元。此有被上訴人96、97及98年度信託所得申報書審查報告表（原審卷一第175頁）、上訴人受託信託財產專戶95年度至98年度產生所得及管理運用情形（原審卷一第165頁）、蔡康榮等相關贈與稅及綜所稅復查案稅額明細表（原審卷一第141頁）附卷可稽。依近年郵政儲金匯業局1年期定期金固定利率不到2％來看，上訴人與其配偶明知其透過信託契約贈與杰鑫公司95年至98年所配發之股利予其子，所須繳納之贈與稅，必遠低於直接贈與該公司股利予其子，是其成立系爭信託契約目的僅為避稅而已。上訴人虛立形式而無實質之信託契約規避高額稅賦，嚴重扭曲租稅公平，自難認其有正當性。⒋依卷附營業人暨扣繳單位統一編號查詢所示，上訴人及其配偶蔡康榮之家族企業包含了杰鑫公司、大豐勞務企業行、百立報關公司、百立貿易有限公司、百立投資公司、百立國際物流有限公司、百立物流股份有限公司、圓方國際物流股份有限公司、大延國際物流股份有限公司、中國快遞股份有限公司、鑫達快遞股份有限公司、宗達通運股份有限公司等，上訴人及其配偶的家族事業橫跨物流、倉儲、運輸及報關等業務，而杰鑫公司前46名營業銷售對象及交易金額，即包括了家族企業中之百立報關公司及宗達通運股份有限公司，對百立報關公司之銷售額自94年200多萬元逐年增加，95年為2,000多萬元，96至98年均為3,000多萬元，而位於營業銷售對象第一名。又依上訴人及其配偶蔡康榮家族企業中杰鑫公司與百立報關公司間94年11月1日之業務合作協議書及杰鑫公司與勝達報關股份有限公司97年1月1日儲運業務合作協議書內容，杰鑫公司所提供之倉儲運輸業務，其收費標準、場地、成本及營收都是固定與可預期的。另依杰鑫公司94年至100年營業收入及分配盈餘情形、前46名營業銷售對象及交易金額統計一覽表及94年至98年營運及資產概況一覽表（參原審卷二101年9月18日言詞辯論筆錄後附資料）所示，杰鑫公司營運及獲利狀況良好，上訴人及其配偶蔡康榮當時身為杰鑫公司之監察人或董事及經理人，應清楚知悉該公司營運、獲利狀況及未來前景。則上訴人及其配偶蔡康榮於95年及97年簽訂本件信託契約，已知悉且預期杰鑫公司96年及98年獲利狀況，尚無上訴人所稱未來獲利未明確情事。⒌復依公司法第228條第1項第3款、第219條第1項、第184條第1項規定，對公司盈餘之分派，董事會具有提案權，監察人具有查核權，而該盈餘分派之議案須經股東會決議通過。經查，本件上訴人於95年及96年為杰鑫公司之監察人，自96年6月14日以後迄今，為該公司之董事，上訴人配偶蔡康榮95年迄今均為杰鑫公司之董事及經理人。故杰鑫公司94及95年度之盈餘分派案，係由上訴人配偶蔡康榮參與之董事會決議，並經擔任監察人之上訴人查核後，向股東會提案，上訴人及其配偶對該盈餘分派案，顯具有控制力。而杰鑫公司於95年5月31日召開95年股東常會，上訴人及其配偶蔡康榮各持股3,870,175股，持股比例各佔19.35％，並以股東身分參與通過該公司94年度盈餘分配審議案，每股配發0.58元現金股利後，上訴人及其配偶始於95年7月1日簽訂本件第一次信託契約。嗣上訴人家族公司百立投資公司於96年6月5日受讓大榮公司對杰鑫公司之持股8,975,179股，使上訴人家族對杰鑫公司之持股達84.605％，而上訴人亦於96年6月14日與其配偶蔡康榮同時擔任杰鑫公司之董事，對該公司96及97年度之盈餘分派案，亦具有絕對控制權，而杰鑫公司亦於97年6月23日召開股東常會決議通過該公司96年度盈餘分配案，發放股東現金股利每股0.98元，上訴人與其配偶始於97年10月1日簽訂第二次信託契約等情，此並有杰鑫公司95年、 97年度股東常會會議紀錄（97年原處分卷第101頁、第93頁）、95年11月份董事會會議紀錄（97年原處分卷第99頁）、杰鑫公司變更登記表（原審卷一第217頁）、股份轉讓通報（原審卷一第260頁）附原處分卷及原審卷可稽。綜上以觀，上訴人及其配偶蔡康榮既對杰鑫公司所分派之94年至97年度盈餘具有影響力與控制權，且於杰鑫公司95年及97年所發放之股票股利均已確定後，上訴人與其配偶始於95年7月1日及97年10月1日相互簽訂系爭信託契約，上揭盈餘核非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票所產生之收益。故上訴人及其配偶蔡康榮以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，該部分孳息仍屬委託人之所得，理應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，再課徵委託人贈與稅。惟上訴人藉由一徒具形式消極信託契約即規避高額稅賦，嚴重扭曲租稅公平，其手段亦具非難性，難認有正當理由，揆諸最高法院96年度上字第1032號判決意旨，系爭信託契約尚非合法。⒍承前所述，系爭契約為不具正當性之消極信託，稅法上應評價為偽裝行為，信託表象之私法行為相當通謀之意思表示，因不具法律效果而不得以之為課稅依據，並應以被隱藏之法律行為為課稅基準。本件信託契約所隱藏之一般股票股利贈與即為課稅事實，則被上訴人原處分以自95年至98年度由上訴人之子蔡耀儀實際獲配之股利，認屬上訴人對蔡耀儀之贈與，依遺贈稅法第4 條規定，核定95年至98年度贈與總額分別為2,244,702元、 8,127,368元、3,792,772元及9,392,201元，補徵應納贈與稅額，即無違誤。㈡退步言之，縱不認本件上訴人之信託行為係偽裝行為，不予否認其私法效果。惟本件上訴人及其配偶先成立信託契約，將信託財產即上訴人及其配偶各自擁有之杰鑫公司股票3,870,175股，移轉至對方名下之受託信託財產專戶，再將杰鑫公司嗣後所分配的股利，移轉至本件信託受益人即上訴人之子之名下，而上訴人及其配偶之目的，僅在透過上揭迂迴信託之行為，移轉上揭杰鑫公司95年至98年所發放之股利於其子而已，係假藉迂迴信託行為，以達到贈與財產之目的，此扭曲租稅公平之行為模式，若租稅法上默許此種行為發揮租稅減免效果時，嚴重影響租稅公平，依租稅規避否認之概念，得無視於當事人所採取之行為形式，並以通常行為所對應之稅法構成要件所該當，而計算其所應負擔之租稅。則被上訴人以上訴人假藉信託之名，迂迴減輕其原應負擔之贈與稅及綜合所得稅賦情事，而依實質課稅原則補徵應納贈與稅額，核屬有據。（98年5月13日增訂為稅捐稽徵法第12條之1第1項規定，就98年度亦可適用。）㈢另上訴人與其配偶相互簽訂之信託契約，內容相同，係相互委託管理對方所持有之杰鑫公司之股份3,870,175股，即形式上上訴人與其配偶係相互交換管理杰鑫公司之股份，惟實質上並無成立信託管理他方杰鑫公司股份之必要及正當目的，又該受託人亦未從事股票管理、處分行為，異於一般信託行為，而不具正當性，不論應評價為脫法之租稅規避行為，而否定上訴人及其配偶所安排的信託行為之租稅效果（即租稅規避之否認），應回歸實質課稅抑或為偽裝行為，上訴人行為均欠缺正當性，尚無從主張誠信原則或信賴保護原則之餘地。㈣上訴人另以財政部100年5月6日函釋係變更94年2月23日函釋之見解，依稅捐稽徵法第1條之1第2項規定，應有不溯及既往原則之適用，而主張本件應適用財政部94年2月23 日函釋，爭執被上訴人依遺贈稅法第4條所為課徵贈與稅及補徵應納稅額之處分顯屬違法云云。惟按財政部94年2月23 日函釋僅係區分信託契約是否明定有特定受益人，如受益人特定委託人是否保留變更受益人及分配、處分信託利益之權利等態樣，據以規定如何核課所得稅與贈與稅及其核課依據為何，而100年5月6日函係闡明委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉孳息他益之信託形式贈與受益人，其實質與委託他人領取股利後再為贈與並無不同，應就其實質贈與之股利依法課徵贈與稅，其認定之課稅事實係贈與「股利」而非「孳息他益之信託利益」，應依同法第4條第2項規定課徵委託人贈與稅情形，兩者不同。又該94年2月23日函釋係就實質信託者而言，與100年5月6日函釋係對於僅具信託形式達成贈與目的所為解釋，顯不相侔。尚無因二函釋造成不明確，而有違明確性原則。再者，財政部並未曾函釋肯認消極信託情形，有遺贈稅法第10條之2第3款規定之適用，自不生見解變更，而有稅捐稽徵法第1條之1第2項規定適用之問題。況本件應依上訴人之行為回歸遺贈稅法課稅，原無援引財政部函釋之必要，是其後財政部是否作成100年5月6日函釋或100年8月23日臺財稅字第10004525991號函即無再探究之必要。㈤被上訴人既發現本件信託應視為一般贈與行為，核課贈與稅，又未逾核課期間，則被上訴人補徵本件贈與稅，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第2項規定，並無不合，亦有本院58年判字第31號判例及92年5月份庭長法官聯席會議決議足資參考，自無違行政程序法第1條之規定及有權力濫用情事。縱上訴人與其配偶係連件併同申報本件信託行為，且係由被上訴人稽核科同一審核員核定，惟並不影響本件應補徵之贈與稅，亦無民法第217條及第227條之2適用。再信託行為所附帶之節稅效果，財政部相關鼓勵信託行為之函釋及政策，均係指符合信託法之信託行為，顯與本件無信託實質者有異。且上訴人所提供之剪報內容，亦謂對於大股東把資產信託給自家人或自家的投資公司，等於左、右口袋交相信託，會有法律問題等語（原審卷一第34頁），亦足見本件信託行為未受社會所允許，有該剪報資料附卷。再上訴人所提其他上市、上櫃公司股票信託之資料，僅係個案認定，是否違法尚須逐一審查，亦不能影響本件判斷，而為有利上訴人之認定。㈥綜上所述，上訴人主張既無足採，無論系爭信託契約係偽裝行為或脫法之租稅規避行為，均應回歸遺贈稅法第4條之贈與而予課稅。則被上訴人以本件信託財產自95年至98年由上訴人之子蔡耀儀實際獲配之股利，認屬上訴人對蔡耀儀之贈與，並依遺贈稅法第4條規定，核定95 年至98年度贈與總額分別為2,244,702元、8,127,368元、3,792,772元及9,392,201元，減除95及97年度已繳應納贈與稅額34,848元及84,815元，本次補徵應納贈與稅額19,834元、857,847元、86,534元及719,220元，並無違誤；復查決定、訴願決定遞予維持，亦無違誤等由，乃判決駁回上訴人在原審之訴；並敘明本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述。六、上訴意旨略謂：㈠原判決引用方嘉麟教授之見解，顯然有誤，顯將手段（管理及處分）與目的（為受益人之利益）混淆。再者，信託法中規定之受託人之管理義務，在股票信託中，僅為股東之股東權，股東權則應依公司法為之，股東權在公司法上僅為出席股東常會行使表決及承擔盈虧，並得選舉董監事，除非有重大事由會參與股東臨時會，或其他事件等等，除此外公司業務進行，通常會委由董事會，上訴人既委由受託人身分出席股東會，受託人即已盡股東義務及管理義務，依民法規定，本人行使權利及受託行使權利截然不同，豈容混淆，況且受益人透過領取孳息（股利），亦已實現信託目的，原判決質疑本案沒有實質信託行為，違反論理法則並與事實不符，並有判決適用法規不當之情事；又要求上訴人再舉證「有實質信託管理行為」，亦違反民事訴訟法第277條之證據法則，顯失公平。另對於上訴人所提供之所有上市櫃公司之信託業者受託股票代理出席股東會行使受託人之義務亦與本案相同（僅出席股東會），為何可以違反差別待遇禁止及本案有何異於一般股票信託行為（信託業者受託）之處，均未具體載明，實屬判決理由不備，違背法令至為明確。㈡上訴人已說明報稅時通常以公司名義報稅，但可以找會計師幫忙，依經驗法則實務上是被允許的，原判決未釋明此主張不採之理由；又縱是由會計師協助製作，但編製報表資料仍由信託之受託人提供，合力完成，斷言非受託人所為，亦違反經驗法則；且信託法第25條至第27條係規範受託人對委託人之責任歸屬，該等法律係採自己處理為原則，複委託為例外，但非絕對禁止，並且屬委託人與受託人兩造間之判斷，屬私法自治、契約自由之範圍，只要當事人間認為能實現信託目的即可，關於本案無消極信託情事之主張，原判決未載明不採之理由，顯有判決不備理由之違法。㈢原審對於上訴人所提供所有上市櫃公司股票信託案每件皆獲利良好之證據，為何不採之理由，取捨原因為何，均未記明於判決書，顯有判決不備理由之違法；又法律未規定獲利良好之公司不可成立信託，亦未規定有影響力及控制權之人不得成立信託，原判決之認定顯加諸法律所無之限制，違反法律保留原則及信託法第1條、第17條規定。㈣本院58年判字第31號判例及92年5月份庭長法官聯席會議見解，應係指核課期間內發現違法案件，仍得補稅；但本案完全合法並且誠實申報，應依上訴人之主張，自動更正或撤銷，應秉公平之原則，不應補稅；然原判決對於上訴人已充分舉證被上訴人於第一次受理申報時，已知悉本案為夫妻相互受託，並已核准，違反誠信原則，未於判決中說明，自屬判決不備理由；又原判決引用剪報內容斷章取義，顯然違反論理法則，自是判決違背法令云云。七、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤，茲就上訴理由，再予論述如下：㈠按遺產及贈與稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4條第1項、第2 項規定：「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第5條之1第1項規定：「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」第10條之2第2款、第3款規定：「依第五條之一規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：…（第2款）享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。（第3款）享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。」又信託法第1條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」㈡次按稅法不因納稅義務人濫用法律上形成之選擇可能性，而得以規避稅法之適用；當有濫用之情事時，應依據與經濟事實相當之法律形式，成立租稅債務，以符合租稅公平原則與實質課稅原則。亦即納稅義務人為規避租稅，濫用法律上形成之選擇可能性，選擇通常所不使用之迂迴或多階段或其他異常法律形式，以規避稅捐者，當轉換為與其經濟事實相當之法律形式，而後適用納稅義務人所意圖規避之稅法規定。本件行為時存在（86年1月17日公布）之司法院釋字第420號解釋亦明示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」（98年5月13日增訂公布的稅捐稽徵法第12條之1第1項同此意旨）。故納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔的法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得無視於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。㈢經查，本件上訴人及其配偶蔡康榮分別於95年7月1日及97年10月1日相互簽訂股票信託契約，僅委託人及受託人地位互易，受益人為其子蔡耀霆或蔡耀儀，第一次及第二次信託期間相異外，其餘內容均相同；（股票信託契約書附原審卷一第150-154頁），觀諸其於95年7月1日以上訴人為委託人、上訴人配偶蔡康榮為受託人及其子蔡耀儀為受益人之信託契約約定，核其內容為本金自益，孳息他益之信託契約，並相互移轉各自所持有之杰鑫公司之股份計3,870,175股，作為信託財產，信託期間所產生之股利收入，由受益人蔡耀霆（上訴人長子）或蔡耀儀（上訴人次子）領取；依該信託契約內容，受託人所須為之管理、處分行為，僅於信託開始時作成信託財產目錄，並應於每年1月底前重新製作前一年度信託財產目錄及編製收支計算表送交委託人及受益人，惟上揭報表資料皆是委由會計師製作，非該信託契約受託人所為，且上訴人及其配偶以對方受託人之身分，共同出席股東會，形式表象上訴人及其配偶各自為他方管理、處分信託之股票，惟實質上本人均已到場自行管理及處理各自股票，受託人並未真正從事為他人管理、處分行為；且上訴人於95年及96年為杰鑫公司之監察人，自96年6月14日以後迄今，為該公司之董事，上訴人配偶蔡康榮95年起即為杰鑫公司之董事及經理人，上訴人及其配偶蔡康榮對於杰鑫公司所分派之94年至97年度盈餘具有影響力與控制權，且於杰鑫公司95年及97年所發放之股票股利均已確定後，上訴人與其配偶始於95年7月1日及97年10月1日相互簽訂系爭信託契約；上訴人及其配偶因本件信託行為，對杰鑫公司95年至98年所發放之股利，自行申報贈與稅合計為239,326元，所得稅合計為23,446,140元，而若依行為時遺贈稅法第19條第1項之規定，就系爭股票股利按課稅贈與淨額依累進稅率課徵贈與稅，應繳納贈與稅核計為3,606,196元，另依所得稅法規定應繳納綜合所得稅合計為28,523,306元，合計二者所繳稅額，相差800多萬元（參原審卷一第175頁、第165頁、第141頁）；其成立系爭信託契約目的在規避稅負，僅徒具形式，並無實質及必要等情，為原判決所是認，核與經驗法則或證據法則等無違。則上訴人及其配偶先成立信託契約，將信託財產即上訴人及其配偶各自擁有之杰鑫公司股票3,870,175股，移轉至對方名下之受託信託財產專戶，再將杰鑫公司嗣後所分配的股利，移轉至本件信託受益人即上訴人之子之名下，而上訴人及其配偶之目的，僅在透過上揭迂迴信託之行為，移轉上揭杰鑫公司95年至98年所發放之股利於其子而已，係假藉迂迴信託行為，以達到贈與財產之目的，此扭曲租稅公平之行為模式，若租稅法上默許此種行為發揮租稅減免效果時，嚴重影響租稅公平，依前述租稅規避否認之概念，得無視於當事人所採取之行為形式，並以通常行為所對應之稅法構成要件所該當，而計算其所應負擔之租稅；從而，被上訴人以上訴人假藉信託之名，迂迴減輕其原應負擔之贈與稅情事，而依實質課稅原則，於核課期間內，補徵應納贈與稅額，核屬有據，訴願決定及原判決遞予維持，亦無違誤。原判決另論明：系爭信託契約為不具正當性之消極信託，稅法上應評價為偽裝行為，信託表象之私法行為相當通謀之意思表示，因不具法律效果而不得以之為課稅依據，並應以被隱藏之法律行為為課稅基準等語，與本院前述見解不盡相同，惟其結論係維持原處分，駁回上訴人在原審之訴，則於法尚無不合。上訴人前揭上訴論旨，無非重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，再予爭執，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或係執其法律上見解之歧異，指摘原判決有適用法規不當或判決不備理由等情形，均無足採。八、綜上所述，原判決所適用之法規與應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，求予廢棄原判決，為無理由，應予駁回。九、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　102　年　　2　　月　　21　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　吳　慧　娟法官　沈　應　南法官　蕭　忠　仁法官　許　瑞　助以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　102　年　　2　　月　　21　　日書記官　莊　子　誼

最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第79號

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