最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第801號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 102年度判字第801號上訴人　宏碁股份有限公司代　表　人　王振堂訴訟代理人　陳世洋　會計師被上訴人　財政部臺北國稅局代　表　人　何瑞芳上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國102年5月7日臺北高等行政法院102年度訴字第195號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人於民國（下同）92至96年度給付美商萬國商業機器股份有限公司（下稱美商IBM公司）權利金，經上訴人代表人按20％扣繳稅款分別為新臺幣（下同）71,400,000元、70,581,000元、65,940,000元、68,229,000元及68,796,000元。（一）上訴人於96年間以美商IBM公司經被上訴人94年8月10日財北國稅審一字第0940077459號函（以下簡稱94年對美商IBM公司核准免稅函）核准，依所得稅法第4條第1項第21款規定免納所得稅為由，申請退還已扣繳稅款，並經被上訴人所屬中北稽徵所以96年11月23日財北國稅中北綜所一字第0960205078號函（以下簡稱96年核准退稅函）核准退稅（共計344,946,000元）在案。（二）香港商聯想公司於93年12月7日因承受美商IBM公司分割之個人電腦事業部，依約於97年8月15日向上訴人收取97年度權利金317,625,000元，並經上訴人之代表人按20％扣繳所得稅63,525,000元，香港商聯想公司復於97年6月3日向被上訴人申請系爭權利金免納所得稅，經被上訴人以97年10月16日財北國稅審一字第0970237698號函復略以：「……同意自97年1月1日起至101年12月31日止，依所得稅法第4條第1項第21款規定免納所得稅。……，倘該等專門技術非於本國使用，尚難認符合上開獎勵免稅之立法目的，非屬權利金免稅範圍。……」，香港商聯想公司遂據此向被上訴人申請退還溢繳之扣繳稅款，惟核退中查得上訴人取得之專門技術，並未自行使用，係交由中國大陸之ODM廠商生產製造，尚未符合外國營利事業收取製造業技術服務業與發電業之權利金及技術服務報酬免稅案件審查原則第8點之規定與所得稅法第4條第1項第21款之立法意旨，被上訴人遂否准退稅，並另向上訴人代表人發單補徵原核退之扣繳稅款（即上開退稅344,946,000元）。（三）上訴人代表人不服，申經復查未獲變更，遂向財政部提起訴願，案經財政部以100年3月3日臺財訴字第09900417430號訴願決定「原處分（復查決定）撤銷，由被上訴人另為處分。」被上訴人乃於101年8月3日以財北國稅中北綜所一字第1010204119號函（下稱原處分），撤銷96年核准退稅函，並限期上訴人加息返還不當得利之誤退稅款。上訴人依限繳納（本金344,946,000元、利息6,675,223元），惟仍不服，提起訴願，遭決定駁回，上訴人仍表不服，遂提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）依稅捐稽徵法第1條規定，本件核屬稅捐稽徵案件，不論稅捐之核課、徵免及退稅，均應優先適用稅捐稽徵法，故並無適用行政程序法第127條「受益人不當得利返還義務」之餘地；又系爭稅款344,946,000元自依所得稅法第92 條第2項規定「申報核驗」之日起迄101年8月3日止，既已逾越5年核課期間即行政行為之行為期間，是依稅捐稽徵法第21條第2項規定，被上訴人即不得再行補稅或為任何行政行為。（二）上訴人引進之案關美商IBM公司權利金之專門技術，當然得依所得稅法第4條第1項第21款規定免納所得稅，原處分謂須由上訴人本身自有工廠自力製造，方謂案關美商IBM 公司權利金之專門技術已供上訴人自行使用，是原處分及訴願決定均顯違「權利耗盡原則理論」。（三）依所得稅法第4條第1項第21款免納所得稅之立法意旨，可知獎勵對象及範圍應於我國境內（包括大陸地區）使用之建廠、製造、產品設計及污染處理等專門技術，而對其給予權利金免徵所得稅之租稅優惠；又依憲法第4條規定，臺灣、釣魚台列島與大陸地區皆屬中華民國之固有疆域，故當然均屬「中華民國國內」。（四）扣繳單位之扣繳義務人係代表扣繳單位代扣繳稅款，故除違反扣繳義務之處罰對象係專指扣繳義務人外，其餘有關扣繳之法律效果均直接歸屬於扣繳單位。（五）被上訴人早於99年4月12日就發函責令上訴人之負責人繳納扣繳稅額，故應於99年4月12日即知悉有撤銷之原因。卻於101年8月3日撤銷原合法授益處分（即96年核准退稅函），已逾2年期間，違反行政程序法第121條規定等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。三、被上訴人則以：（一）被上訴人於101年8月3日以原處分撤銷96年核准退稅函，上訴人既非扣繳義務人亦非納稅義務人，依稅捐稽徵法第28條規定申請退還系爭扣繳稅款，難謂適格，而被上訴人予以核准亦非適法，是上訴人受領退稅款部分之依據已不存在，即上訴人無法律上之原因受有利益，致被上訴人受損害，依民法第179條規定已成立公法上不當得利。又系爭返還稅款係因被上訴人誤退稅款而予以追還，與稅捐稽徵機關發現扣繳義務人應扣繳而未扣繳逕予核課，兩者情況並不相同，本件非屬稅捐之徵收，尚無核課期間之適用，應適用公法上不當得利返還之相關規定，故被上訴人請求上訴人加計利息返還退稅款，並無不合。（二）上訴人將取自美商IBM公司之專門技術授與ODM廠商使用，非由上訴人在我國境內使用製造，核與所得稅法第4條第1項第21款之立法目的未合，上訴人主張大陸地區仍屬中華民國國內乙節，因特殊政治背景因素，中華民國管轄權並不及於大陸地區，故廠商於大陸地區繳納之稅額，稅收貢獻尚無法供中華民國境內使用。（三）上訴人給付權利金予美商IBM公司，其扣繳義務人為事業負責人即上訴人代表人，其納稅義務人即所得人為美商IBM公司，扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，並依規定填具扣繳憑單，發給納稅義務人。如原扣繳稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款，退還納稅義務人。所得稅法施行細則第96條規定，扣繳義務人依本法第94條將溢扣之款退還納稅義務人者，可向該管稽徵機關申請退還或就同年度應扣繳稅款內留抵之，在在均在規範扣繳義務人之作為，誠如所得稅法第89條所明定「其扣繳義務人為……事業負責人」，扣繳義務人如違反扣繳義務，因而受罰或受強制執行之標的為扣繳義務人及其財產，並不及於本件所稱扣繳單位，故扣繳義務人在公法上之扣繳義務其法律效果與上訴人無關，上訴人主張扣繳之法律效果均直接歸屬於扣繳單位，顯係誤解。（四）被上訴人於財政部100年3月3日臺財訴字第09900417430號訴願決定，始知悉上訴人有不當得利之情事，於101年1月9日以財北國稅審一字第1010202687號函行文美商IBM公司撤銷94年對美商IBM公司核准免稅函，復於101年8月3日以原處分撤銷96年核准退稅函，符合行政程序法第117條自訴願撤銷原處分知有不當得利情事之日（100年3月3日）起2年內為之，上訴人主張被上訴人未依行政程序法第121條之2年內為之，容有誤解等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人於96年10月4日申請退還溢繳扣繳稅款344,946,00 0元，經被上訴人以96年核准退稅函核准之，然上訴人既非扣繳義務人，亦非納稅義務人，上訴人係公司組織之法人，為法律上之獨立人格者，其與上訴人代表人之自然人，係各別之權利義務主體，原依稅捐稽徵法第28條規定申請退還系爭扣繳稅款，難謂適格，被上訴人以上開核准退稅函予以核准，亦非適法。嗣被上訴人以原處分撤銷上開核准退稅函，上開核准退稅函既經撤銷，是上訴人受領退稅款部分之原因已不存在，則上訴人即無法律上之原因受有利益，致被上訴人受損害，已成立公法上不當得利。且系爭返還稅款係因被上訴人誤退稅款予上訴人而予以追還，實與被上訴人發現上訴人代表人即扣繳義務人應扣繳而未扣繳逕予核課，兩者情況並不相同，本件非屬稅捐之徵收，自無核課期間之適用，故被上訴人請求上訴人加計利息返還誤退稅款，並無不合。（二）原處分係因被上訴人誤將扣繳稅款退予上訴人，函請上訴人繳回，並未對系爭權利金是否符合所得稅法相關免稅規定作成行政處分。至上訴人主張其取得美商IBM公司專利權之權利金符合所得稅法第4條第1項第21款規定免納所得稅乙節，核非本件審究之範圍。而被上訴人撤銷94年對美商IBM公司核准免稅函部分，如有爭議自應由美商IBM公司另行提起訴願、行政訴訟救濟之。（三）上訴人給付權利金予美商IBM公司，其扣繳義務人為事業負責人即上訴人代表人，其納稅義務人即所得人為美商IBM公司，扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，並依規定填具扣繳憑單，發給納稅義務人。如原扣繳額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款，退還納稅義務人。扣繳義務人如違反扣繳義務，因而受罰或受強制執行之標的為扣繳義務人及其財產，並不及於本件所稱扣繳單位，故扣繳義務人在公法上之扣繳義務其法律效果與上訴人無關。（四）被上訴人於財政部100年3月3日臺財訴字第09900417430號訴願決定後，始知悉上訴人有不當得利之情事，於101年1月9日以財北國稅審一字第1010202687號函行文美商IBM公司撤銷被上訴人94年對美商IBM公司核准免稅函，美商IBM公司逾期未提訴願而告確定。被上訴人復以原處分撤銷96年核准退稅函，即自有權撤銷之機關確實知曉原作成之授益行政處分有撤銷原因時即100年3月3日（即上開財政部訴願決定），揆諸本院102年度2月份第2次庭長法官聯席會議決議，自符合行政程序法第121條第1項所定之2年期間，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人於原審之訴。五、上訴理由略以：（一）扣繳義務人即上訴人代表人代表扣繳稅款之行為即為上訴人所自為，且其代表上訴人扣繳及由上訴人直接收取系爭退稅款344,946,000元之法律效果（僅罰則除外）均當然直接視為上訴人所自為，當然核屬稅捐稽徵事項，自應優先適用稅捐稽徵法第1、21、22及50條，而無行政程序法第127條「受益人不當得利返還義務」之適用餘地。是原判決顯然違背稅捐稽徵法第1條、第21條第1項第1款、第 28條及第50條等規定，並違背司法院釋字第673號解釋理由書有關「代表事業扣繳稅款」之法律見解，亦有不應適用卻違法適用行政程序法第127條之違背法令。（二）本件補繳92年度各類所得扣繳稅額71,400,000元、補繳93年度各類所得扣繳稅額70,581,000元及補繳94年度各類所得扣繳稅額65,940,000元，行為期間既「已逾越五年核課期間」，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，即不得再行補稅處罰，從而自亦不得要求上訴人返還，以符合行政程序法第9、36條之規定。故原判決認本件非屬稅捐之徵收，無核課期間之適用，已違背民法第541條、行政程序法第9、36條、公司法第208條第3項及稅捐稽徵法第1條、第21 條第1項第1款及第28條等規定，更違背司法院釋字第673 號解釋理由書有關「代表事業扣繳稅款」之法律見解。（三）「違反扣繳義務而對扣繳義務人之處罰或強制執行」與「合法履行扣繳義務之法律效果直接歸屬於扣繳單位」斯為二事。原判決誤以扣繳義務人違反扣繳義務時之受罰或受強制執行時關於「罰鍰、滯納金、利息」之法律見解（公司法第23條第1項），強行套用於扣繳義務人合法履行代扣稅款義務時關於「本稅」之法律情形（公司法第208條第3項）而為最不利於上訴人之見解，有違背稅捐稽徵法第1條、第21條第1項第1款及第28條等規定，更違背司法院釋字第673號解釋理由書有關「代表事業扣繳稅款」之法律見解，亦有不應適用卻違法適用行政程序法第127條「受益人不當得利返還義務」之違背法令。（四）縱認構成公法上不當得利，惟上訴人係基於信賴被上訴人96年核准退稅函而受領退稅款，故該受領給付非屬惡意，自應以被上訴人於原處分通知送達予上訴人之日，為上訴人知悉之時點，並作為決定附加利息之起算時點。而非以「廢止前函次日（即99年4月13日）」為決定附加利息之起算時點，故原判決顯然違背民法第182條第2項反面解釋「不得附加利息」之規定，亦未說明本件不適用民法第182條第2項反面解釋之理由，即有適用法規錯誤及判決不備理由之當然違背法令。（五）依民法第182條第2項反面解釋「不得附加利息」及公法之返還義務，如法律未有加計利息之規定，並不當然加計利息，本件被上訴人自不得命上訴人加計利息6,675,223元返還誤退稅款344,946,000元，原判決顯然違背民法第182條第2項反面解釋「不得附加利息」之規定，未說明為何應加計利息6,675,223元之理由，自有判決不備理由之當然違背法令，且未盡闡明之義務，命兩造針對加計利息6,675,223元之法律上依據，進行攻擊與防禦之辯論，當然違背行政訴訟法第125條第1項、第3項、第133條前段及第189條第1項之規定。六、本院以：（一）本案兩造有三個層次爭點，其一本案究竟為稅捐之核課、徵免及退稅事件，抑或公法上不當得利事件？其二如為公法上不當得利事件，原處分有無違反行政程序法第121條第1項之規定？其三如為公法上不當得利事件，上訴人有返還之義務，則利息該如何起算？（二）關於第一個爭點： 1.按所得稅法第88條第1項第2款：「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……二、……給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得。」所得稅法第89條第1項第2款：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：……二、……給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為……事業負責人……；納稅義務人為取得所得者。」所得稅法第94條：「扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，……。如原扣繳稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款，退還納稅義務人。……」所得稅法施行細則第96條：「扣繳義務人依本法第94條將溢扣之款退還納稅義務人者，可向該管稽徵機關申請退還或就其同年度應扣繳稅款內留抵之。如已屆年度結束，應向該管稽徵機關辦理退還手續。」足見，如涉及扣繳義務時，扣繳義務人為事業負責人，而非該營利事業；如涉及溢扣之退款，應退還納稅義務人，而非扣繳義務人所經營之營利事業。即使不直接退款而計入留抵，所計入者是同一納稅義務人同年度應扣繳稅款內留抵之，而非扣繳義務人所經營之營利事業之留抵稅額。故扣繳義務人所為之溢扣稅款之退還，僅能針對納稅義務人為之，而無涉於扣繳義務人所經營之營利事業。 2.因此，上訴人96年間援引被上訴人94年對美商IBM公司核准免稅函，申請退還已扣繳稅款，被上訴人並以96年核准退稅函核准退還344,946,000元者，亦即「扣繳義務人所經營之營利事業」申請退還「關於納稅義務人」已扣繳稅款之情形，於法扣繳義務人所經營之營利事業並非納稅義務人，自非退稅之對象，被上訴人以96年核准退稅函即有違誤。 ⑴參照司法院釋字第685號解釋，租稅義務之履行，首應依法認定租稅主體、租稅客體及租稅客體對租稅主體之歸屬，始足以論斷法定納稅義務人是否已依法納稅或違法漏稅；倘非法定納稅義務人以自己名義向公庫繳納所謂「稅款」，僅生該筆「稅款」是否應依法退還之問題，但對法定納稅義務人而言，除法律有明文規定者外，並不因第三人將該筆「稅款」以該第三人名義解繳公庫，即可視同法定納稅義務人已履行其租稅義務，或法定納稅義務人之租稅義務得因而免除或消滅。同理，涉及退稅也要退還納稅義務人始可謂稅金之退還，否則該款即使來自公庫，也與稅款之退還無涉。因此本案無關於納稅義務人（美商IBM公司）稅捐之退稅事件，而是上訴人公法上不當得利事件，而無稅捐稽徵法第1、21、 22、50條之適用，更無涉於是否逾越五年核課期間之爭議。原審此部分之認定應無疑義。 ⑵至於，上訴人所主張原判決有違司法院釋字第673號解釋理由書有關「代表事業扣繳稅款」之法律見解者。經查，該解釋是說明扣繳義務目的在使國家即時獲取稅收，便利國庫資金調度，並確實掌握課稅資料，為增進公共利益所必要；至於國家課予何人此項扣繳義務，立法機關自得在符合比例原則之前提下，斟酌可有效貫徹上開扣繳制度之人選而為決定： ①扣繳義務之建置，為稽徵機關掌握稅收、課稅資料及達成租稅公平重要手段，扣繳義務人如未扣繳或扣繳不實，或未按實申報扣繳憑單，不僅使稅源無法掌握，影響國家資金調度，亦造成所得人易於逃漏稅。尤以所得人為非中華民國境內居住之個人或在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業，係以就源扣繳作為主要課稅手段，倘扣繳義務人未依規定辦理扣繳稅款，可能導致逃漏稅之結果，損及國家稅收。 ②而事業負責人代表事業執行業務，實際負該事業經營成敗之責，有關財務之支出，包括所得稅法上之扣繳事項，自為其監督之事務，有可以成為扣繳義務人之適當理由。進而限期責令其補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，並予以處罰，以督促為扣繳義務人依規定辦理扣繳稅款事項，乃為確保扣繳制度之貫徹及公共利益所必要。 ③該號解釋之理由是論述「事業負責人代表事業執行業務」而成為國家課予扣繳義務，符合比例原則且有效貫徹扣繳制度之人選，這是扣繳義務人之選定針對事業負責人之理由。而非敘明扣繳義務人是代表所經營之營利事業扣繳稅款之見解。上訴人所稱顯然有所誤解而無可採信。（三）關於第二個爭點： 1.按行政程序法第117條前段：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；……」行政程序法第121條：「第117條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起二年內為之。前條之補償請求權，自行政機關告知其事由時起，因二年間不行使而消滅；自處分撤銷時起逾五年者，亦同。」行政程序法第127條：「授予利益之行政處分，其內容係提供一次或連續之金錢或可分物之給付者，經撤銷、廢止或條件成就而有溯及既往失效之情形時，受益人應返還因該處分所受領之給付。其行政處分經確認無效者，亦同。前項返還範圍準用民法有關不當得利之規定」。而本院102年度2月份第2次庭長法官聯席會議決議：「行政程序法第121條第1項規定：『第117條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起2年內為之。』法文明示『知』為撤銷權除斥期間之起算點，在授益行政處分之撤銷，且其撤銷純係因法律適用之瑕疵時，尚非僅以原處分機關或其上級機關可得知悉違法原因時，為除斥期間之起算時點，仍應自有權撤銷之機關確實知曉原作成之授益行政處分有撤銷原因時，起算2年之除斥期間。又是否確實知曉有撤銷原因者，乃事實問題，自應具體審認」。 2.因此就系爭退款（即被上訴人以96年核准退稅函，退給上訴人的款項），被上訴人原先以99年4月12日財北國稅中北綜所一字第0990202010號函，函送扣繳稅額繳款書給上訴人之負責人責令期限內繳款，上訴人之負責人提出行政救濟，經財政部100年3月3日臺財訴字第09900417430號訴願決定將上開（責令期限內繳納扣繳稅額之）處分撤銷，所以被上訴人稱於該時起才知悉上訴人有不當得利之情事。經核該訴願書，確實陳明該意旨，原審就此認定：被上訴人於101年8月3日以原處分撤銷96年核准退稅函，並限期上訴人加息返還不當得利之誤退稅款，符合行政程序法第121條第1項所定之2年期間等，應屬有據。 3.至於，上訴人稱被上訴人早於99年4月12日就責令上訴人之負責人於期限內繳納扣繳稅額，所以被上訴人應於99年4月12日即為知悉有撤銷之原因云云。經查，99年4月12日函送扣繳稅額繳款書，是給上訴人之負責人，按當時情節是知悉實體理由（該筆權利金所取得之專門技術，係交由中國大陸之ODM廠商生產製造，並未自行使用，而不符合外國營利事業收取製造業技術服務業與發電業之權利金及技術服務報酬免稅案件審查原則第8點之規定，亦與所得稅法第4條第1項第21款之立法意旨不符），認定是性質上不應退稅，而不是退錯人。是後來經財政部100年3月3日訴願決定之指正才知道退錯對象，故原審認定知悉時間仍屬妥適，上訴人就此所稱當無足憑。（四）關於第三個爭點： 1.民法第179條前段：「無法律上之原因而受利益，致他人受損害者，應返還其利益。」第182條第2項前段：「受領人於受領時，知無法律上之原因或其後知之者，應將受領時所得之利益，或知無法律上之原因時所現存之利益，附加利息，一併償還。」因此，加計利息返還與否決定於知無法律上之原因時，而且以受領人之知悉為判準，而非以受損人之觀點來衡量。 2.上訴人為營利事業之法人，法人以負責人之知悉為法人之知悉，而被上訴人確實於99年4月12日函送扣繳稅額繳款書（金額344,946,000元）給上訴人之負責人責令其於期限內繳款；換言之，衡諸常情，上訴人之負責人於當時即為知悉，而足以認定上訴人亦於同時間知悉無法律上原因受有利益。故原處分以「99年4月12日財北國稅中北綜所一字第0990202010號函」之次日起加計利息，當屬於法有據。 3.判斷上訴人不當得利部分，關於無法律上原因知悉時點，是要以上訴人的觀點來衡量知悉，所以本案以上訴人負責人之知悉時間為判準（99年4月13日）；而判斷被上訴人可否行使行政程序法第117條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時為判準，所以本案要以被上訴人知悉退款之對象有誤之時間點為判準（100年3月3日），二者判斷之標準不同，是因法律規定不同（前者為民法第182條第2項前段，後者是行政程序法第121條）。（五）雖原審對利息計算部分並未曉諭充分辯論，但此不影響於判決之結論。綜上所述，原審並無判決不適用法規或適用不當之情形，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　102　年　　12　　月　　19　　日最高行政法院第四庭審判長法官　侯　東　昇法官　江　幸　垠法官　沈　應　南法官　闕　銘　富法官　陳　心　弘以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　102　年　　12　　月　　19　　日書記官　葛　雅　慎

最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第801號

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