最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第809號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 最高行政法院(含改制前行政法院)
• 裁判日期: 102 年 12 月 26 日
• 當事人: 大川大立數位影音股份有限公司

最　高　行　政　法　院　判　決
102年度判字第809號上 訴 人　大川大立數位影音股份有限公司
代　表　人　郭台強
訴訟代理人　楊文山　律師
被 上訴 人　財政部臺北國稅局
代　表　人　何瑞芳
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國102年7月25日臺北高等行政法院101年度訴字第1457號判決，提起上訴
，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人（原名：王宏數位科技股份有限公司）民國（下同）93年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，原列報合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）新臺幣（下同）0元，被上訴人初查核定免稅所得0元及全年所得額35,755,
523元。嗣上訴人申請更正免稅所得為35,755,523元，經被
上訴人更正核定免稅所得8,468,435元及應補稅額2,463,908元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭無理由駁回後，遂提起行政訴訟，經原審法院101年度訴字第1457
號判決駁回後，上訴人猶未服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
(一)上訴人依新興重要策略性產業屬於電影工業數位化後製作部分獎勵辦法（下稱獎勵辦法），於90年間增資購置電影數位化後製作設備器材之投資計畫（下稱投資計畫），除已送請主管機關核准之申請書即已說明器材租賃收入17,855,703元及權利金收入10,900,000元為投資計畫之勞務收入，並獲主管機關核准同意在案外，另上訴人訴願時提出相關勞務收入合約雖名為「器材租賃」合約，然實際內容除器材租賃與派遣專業技術人員進行前期拍攝工作外，尚包含剪輯、配樂、音效等後期製作及將母帶後製轉換成對方所需要規格，乃獎勵辦法之「數位影音媒介母源之檢索、再現、傳輸及網路傳輸數位檔案製作等之後續製作」範疇。又有關權利金收入係上訴人向訴外人惠聚多媒體股份有限公司（下稱惠聚公司）購買版權（SD規格），經過上訴人專業的後期製作轉檔（轉成HD規格）後，再將該重新製作之著作權授權他人之收入，亦屬獎勵辦法之「數位影音媒介母源之檢索、再現、傳輸及網路傳輸數位檔案製作等之後續製作」範疇，為符合投資計畫之勞務收入。被上訴人認定上訴人符合投資計畫之勞務收入，不含器材租賃收入17,855,703元及權利金收入10,900,000元，認事用法顯有錯誤。
(二)上訴人之相關企劃費及製作費發票係指導演費及相關工作人員費用，因93年度間政府發布全力發展HD產業，上訴人業務量暴增，故僱請相關導演及人員協助生產，附表一序號2所
示係訴外人最前線形象策略有限公司（下稱最前線公司）協助上訴人後期影像編輯之工作；附表一序號4、18及23所示
係訴外人後結構科技有限公司（下稱後結構公司）製作3D項目後，再經由上訴人加工製作完成；附表一序號7、9、20及21所示係訴外人果昱影像製作公司（下稱果昱公司）協助上訴人母源製作檢索、再現（指將後製作完成之影片擷取轉換成平面）之工作；附表一序號6、8、11、16、17及26所示係果昱公司協助後期影像編輯、影像特效製作之工作；附表一序號23所示係訴外人東欣傳播有限公司（下稱東欣公司）協助上訴人後期影像編輯、影像特效製作之工作；附表一序號28所示係訴外人京林文化事業有限公司（下稱京林公司）協助上訴人後期影像編輯及影像特效製作之工作；附表一序號32所示係訴外人豐動廣告有限公司（下稱豐動公司，原判決誤載為風動公司）協助上訴人後期影像編輯及影像特效製作之工作。上開公司係提供勞務協助製作予上訴人，本身沒有任何機器設備得為電影工業數位化後製作相關製作工作，其完成工作均係上訴人設備製作，是上開費用實為上訴人5年
免稅核准建構之設備所生產，而非委外加工，上訴人主張之委外加工比率1.12%，並無違誤。又鑽飾、食品、零件及工
資、禮品衣服、機票、其他餐費、食品、油費、浴資、版權費、沖印費、唱歌、理容、相紙、汽車修理、汽車修理、場租、殺青酒會等費用，縱非屬委外加工成本，亦均屬電影工業數位化後製作之工作製造成本。
(三)上訴人所有臺北市內湖B棟及高雄八五大樓等房屋，其中內
湖B棟房屋係供出租，高雄八五大樓乃89年購買的閒置資產
，該2屋向銀行貸款之利息1,248,998元，依93年1月出租之
租賃契約，足證其屬與投資計畫無關之非營業收入及支出。惟房屋提前解約償還違約金1,880,000元，係上訴人支付92
年9月到12月的房租，相關費用在92年度前早已支付，更非
屬93年度損益。另房屋租賃改良物提前解約，致原支付裝潢費係屬已報廢金額3,056,406元，前開報廢金額乃上訴人89
年間所建構之一般後期製作平台，而非投資計畫所使用專業級HD數位平台，以上非營業支出均與投資計畫無關，被上訴人認定與投資計畫有關，認事用法亦有違誤。
(四)再者，本件非營業收入應為2,105,119元（出售非屬投資計
畫之機器設備25,910元＋房屋出租收入1,259,213元＋停車
位租金及應付款逾2年轉收入819,996元），非營業損失為6,490,951元（出售非屬投資計畫之機器設備損失181,864元＋其他6,309,087元），免稅所得為16,909,986元【｛核定全
年所得額37,678,811元－其他減免0元－無關之非營業損益
（2,105,119元－6,490,951元）｝新增符合投資計畫之勞務收入142,863,266元全年銷貨總金額150,453,922元機器設備比率42.95%（1－委外加工比率1.12%）免稅期間（365/365）】，被上訴人核定亦有有誤等語，求為判決訴
願決定及原處分（含原核定及復查決定）關於被上訴人否准免稅所得部分均撤銷。
三、被上訴人則以：
(一)上訴人於90年間增資購置電影數位化後製作設備器材之投資計畫，經行政院新聞局（下稱新聞局）核准，並核發新興重要策略性產業完成證明在案，嗣新聞局修正核發新興重要策略性產業完成證明－「投資計畫生產之產品或提供之技術服務」欄所載「電影數位化後製作設備器材」修正為「電影影像後期製作、電影聲音後期製作或在各種型式媒體之母源製作，及使用數位化後製作自製或承製國產或外國電影片」，並准於計畫完成日90年6月30日起連續5年內就其新增所得免徵營所稅。
(二)新增符合投資計畫之勞務收入事項：
1、器材租賃收入17,855,703元部分：上訴人曾函向新聞局請求釋示關於HD攝影及錄音特效之器材租賃項目，是否屬於電影及各種型式媒體之母源製作範疇疑義，經新聞局函復略以本件有關發票項目與免稅認定事宜，係屬事實問題，請被上訴人本於權責審定等語。是新聞局前開修正核准之新興重要策略性產業完成證明書所載，並無器材租賃一項，又審諸攝影器材租賃合約書內容，相關交易係由上訴人提供器材、車輛及派遣專業技術人員進行前期拍攝影像，核屬附帶條件出租器材之租賃行為，非屬獎勵辦法所規範之相關後續製作之免稅獎勵範疇。且上訴人向新聞局申報增資購置電影數位化後製作設備器材投資計畫時，並未經新聞局核認器材租賃項目之內容或型態、亦無核認器材租賃適用獎勵辦法所定之免稅範疇，縱器材租賃合約約定版權歸屬，亦難證明系爭交易係屬「各種型式媒體之母源製作」，是系爭器材租賃收入17,855,703元顯與新聞局核准之系爭投資計畫未合，被上訴人核定為應稅收入並無不合。
2、權利金收入10,900,000元部分：上訴人93年12月1日向惠聚
公司以10,400,000元購入80部影片授權後，於93年12月31日開立權利金10,900,000元統一發票（下稱發票）予訴外人文采整合行銷有限公司（下稱文采公司），該權利金收入10,900,000元核屬影片版權買賣交易；縱上訴人係購買SD規格影片版權轉成HD規格檔後再授權他人，仍與新聞局核准之「電影影像後期製作、電影聲音後期製作或在各種型式媒體之母源製作，及使用數位化後製作自製或承製國產或外國電影片」未合，被上訴人核定為應稅收入並無不合。
(三)委外加工比率事項：
依上訴人總分類帳統計投資計畫之產品（勞務）委託加工成本，係逐項勾稽上訴人所提供勞務成本－其他製作費分類帳、合約書及發票等資料計算而得為26,299,776元；投資計畫之產品（勞務）製造成本係依上訴人所提供製造成本明細表、經紀成本分類帳、勞務成本－其他製作費分類帳及合約書，將製造總成本103,499,292元，減除經紀成本1,399,626元，減除非屬本年度攤銷版權費用1,923,288元，再減除權利
金成本10,400,000元，後計算而得為89,776,378元。上訴人列報免稅產品委託加工成本1,019,286元（明細及相關證物
，計18項），經查核相關憑證，列報項目之發票品名包括鑽飾（附表二序號1、11所示共6,191元）、食品（附表二序號2至10所示共128,000元）、電腦透視圖（附表二序號11所示76,190元）、零件及工資（附表二序號13至14所示共14,491元）、禮品（附表二序號15所示7,429元）、衣服（附表二
序號16所示96,610元）、機票（附表二序號17所示16,454元），製作費（附表二序號18所示550,000元），另附表二序
號12所示因發票模糊無法確知品名（13,921元），除電腦透視圖及製作費部分係屬委外加工外，餘非屬前揭獎勵範疇委外加工；另其他發票為餐費、食品、油費、浴資、版權費、沖印費、唱歌、理容、相紙、汽車修理、汽車材料、化粧品、場租、殺青酒會活動等費用，尚難認屬委外製作，故未予納入委外加工成本，至影片版權費及權利金非屬免稅範疇。又上訴人自承因業務量暴增，故僱請相關導演及人員來協助，該人員既非其公司員工，其主張委託加工成本應不含前開相關企劃費及製作費，核與事實未合。被上訴人原核定漏列附表一序號28至35所示8筆均屬製作費之委外加工成本575,687元，經重新計算委外加工成本為26,759,272元（26,299,776元－116,191元＋575,687元），委外加工比為29.80%（委外加工成本26,759,272元製造成本89,776,378元），較原核定委外加工比（29.29%）高，因委外加工比為計算免稅所得之減項，基於行政救濟不利益變更禁止原則，被上訴人按原核定委託加工成本26,299,776元及投資計畫之產品（勞務）製造成本89,776,378元比例計算委外加工比率為29.29%（26,299,776元89,776,378元）並無不合。
(四)與投資計畫勞務無關之非營業損益事項：
1、上訴人所有內湖B棟及高雄八五大樓等房屋銀行貸款利息支
出1,248,998元：上訴人雖提示相關買賣契約書、利息支出
一覽表、總分類帳及內湖B棟房屋貸款銀行存摺、購屋簽約
金支票、房屋抵押權證明等資料，惟僅能證明系爭房屋貸款事實，上訴人貸款購置房屋，支付利息卻閒置未利用，有違一般經驗法則；且該房屋縱遭斷水斷電，僅能證明上訴人未繳相關費用，無水電可使用，惟該房屋仍屬上訴人所有，無法證明與投資計畫無關。另上訴人主張內湖B棟房屋貸款購
得後係出租，惟未提供相關佐證資料，上訴人主張所支付之購屋貸款利息支出與投資計畫勞務無關，然其於行政訴訟階段方提出之貸款撥付資料中，其向臺北銀行永春分行貸款3
筆合計29,000,000元（93年度利息支出共765,428元），僅
有27,530,000元直接匯予賣方，其餘貸款之用途無法得知；縱認定該屋購買後即出租，且可明確歸屬為購置出租房屋之貸款金額為27,530,000元，惟估算該部分之利息支出僅約726,629元（765,428元27,530,000元29,000,000元）。
2、違約金1,880,000元及裝潢費3,056,406元部分：上訴人將此自行申報於93年度其他損失項目，從而上訴人主張係92年度以前支付，非屬93年度損益部分，與其申報自相矛盾；又據上訴人提示之和解筆錄內容，其承諾於93年1月15日前遷讓
返還租賃物，每遲延1日賠償50,000元；已支付之出租人押
金1,880,000元，不得請求返還，另出租人對上訴人自92年9月份後積欠之租金亦不再請求。此租賃物（臺北市○○路○○
號1樓至7樓及地下室全部）係上訴人當時之營業處所，於95年3月23日方申請變更於臺北市○○區○○路○○○巷○號4樓，
難謂與投資計畫無關。
(五)另被上訴人原核定上訴人本年度符合投資計畫之勞務收入121,488,219元（營業收入淨額150,453,922元－器材租賃收入17,855,703元－經紀收入210,000元－權利金收入10,900,000元）、委外加工比率29.29%及逐項區分與投資計畫無關之
非營業收入3,037,668元｛出售資產增益25,910元＋租賃收
入1,259,213元＋其他收入-停車位租金及應付款逾2年轉收
入819,996元＋（利息收入1,916元＋其他收入－新聞局補助款4,842,500元）｝、非營業損失2,125,013元，固非無據，惟認定與投資計畫無關之非營業損益，其中無法直接明確區分者按應稅營業收入占總營業收入比率19.25%｛28,965,703元（器材租賃收入17,855,703元＋經紀收入210,000元＋權
利金收入10,900,000元）150,453,922元｝計算分攤部分
容有未洽，經重行核算與投資計畫無關之非營業收入應為2,105,119元｛出售資產損失181,864元＋部分其他損失123,638元＋（利息支出4,515,604元＋其他損失－房屋提前解約相關裝潢費轉列及支付違約金4,936,406元）×收入比19.25%
｝、非營業損失應為305,502元，免稅所得應為8,264,139元，因小於原核定免稅所得8,468,435元，基於行政救濟不利
益變更禁止原則，復查決定及訴願決定予以維持並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
(一)關於新增符合投資計畫之勞務收入事項部分：
1、關於器材租賃收入17,855,703元部分，上訴人函向新聞局請求釋示關於HD攝影（外景拍攝、內景搭建模型拍攝、棚內藍幕單拍元素）及錄音特效之器材租賃項目，是否屬於電影及各種型式媒體之母源製作範疇疑義，惟經新聞局函復略以本件有關發票項目與免稅認定事宜，係屬事實問題，請被上訴人本於權責審定等語。是被上訴人本於權責，參諸新聞局核准「電影影像後期製作、電影聲音後期製作或在各種型式媒體之母源製作，及使用數位化後製作自製或承製國產或外國電影片」，即所載並無器材租賃一項；另細繹攝影器材租賃合約內容，相關交易係由上訴人提供器材、車輛及派遣專業技術人員進行前期拍攝影像，核屬附帶條件出租器材之租賃行為，非屬獎勵辦法所規範之相關後續製作之免稅獎勵範疇。再者，上訴人向新聞局申報增資購置電影數位化後製作設備器材投資計畫時，並未經新聞局核認器材租賃項目之內容或型態，亦無經新聞局核認器材租賃適用獎勵辦法所定之免稅範疇，縱器材租賃合約約定版權歸屬，亦難證明系爭交易係屬「各種型式媒體之母源製作」，是系爭器材租賃收入17,855,703元顯與新聞局核准之「電影影像後期製作、電影聲音後期製作或在各種型式媒體之母源製作，及使用數位化後製作自製或承製國產或外國電影片」投資計畫未合，故被上訴人核定為應稅收入，並無不合。
2、關於權利金收入10,900,000元部分，上訴人93年12月1日向
惠聚公司以10,400,000元購入80部影片授權，於93年12月31日開立權利金10,900,000元發票予文采公司，該權利金收入10,900,000元當屬影片版權買賣交易；縱以上訴人係購買SD規格影片版權轉成HD規格檔後再授權他人，仍與新聞局核准之系爭投資計畫未合，是被上訴人將此權利金收入核定為應稅收入，亦無不合。
(二)關於委外加工比率事項部分：
1、觀諸獎勵辦法第2條、第3條第1項第4款及第2項規定可知，
獎勵範疇之製作過程如委由他人承作而非上訴人自製，自應屬免稅產品委外加工成本。本件上訴人主張委外加工比率為1.12%（1,019,286元÷91,176,004元），惟被上訴人原核僅
係就如附表一序號1至27所示核定委外加工比率為29.29%（
免稅產品委託加工成本26,299,776元÷免稅產品總製造成本
89,776,378元），經原審法院提示被上訴人補充上開勾稽過程，經逐筆勾稽上訴人提供勞務成本－其他製作費合約書及發票等資料，前開27項發票品名包括錄音費（附表一序號1
、3所示共27,280元）、製作費（附表一序號2、5、13、23
所示共610,172元）、電腦透視圖（附表一序號4、12、18、19所示共180,952元）、廣告企劃（附表一序號6至9、11、16至17、20至21、26所示共24,880,952元）、鑽飾（附表一
序號10所示116,191元）、影視燈光費（附表一序號14、22
所示共438,096元）、轉拷錄影帶（附表一序號15、24、25
所示共12,800元）、影片製作附表一序號27所示33,333元）。其中附表一序號10鑽飾116,191元部分應非屬委外加工成
本，其餘項目則係上訴人將電影影像後期製作、電影聲音後期製作或電影在各種型式媒體之母源製作之產製流程委外處理，當屬委外加工成本。
2、另被上訴人函請上訴人提示相關帳證後，發現勞務成本－其他製作費之其他憑證中被上訴人原核漏列附表一序號28至35所示8筆均屬製作費之委外加工成本共575,687元，經被上訴人重新計算委外加工成本為26,759,272元（26,299,776元－116,191元＋575,687元），委外加工比為29.80%（委外加工成本26,759,272元／製造成本89,776,378元)，較原核委外
加工比（29.29%）高，因委外加工比為計算免稅所得之減項，基於行政救濟不利益變更禁止原則，復查決定及訴願決定遞予維持並無不合。
3、至於上訴人申報時原列報免稅產品委託加工成本即如附表二序號1至18所示共1,019,286元，經查核相關憑證，列報項目之發票品名包括鑽飾（附表二序號1所示116,191元）、食品（附表二序號2至10所示共128,000元）、電腦透視圖（附表二序號11所示76,190元）、零件及工資（附表二序號13、14所示共14,491元）、禮品（附表二序號15所示7,429元）、
衣服（附表二序號16所示96,610元）、機票（附表二序號17項所示16,454元）、製作費（附表二序號18項所示550,000
元），另附表二序號12所示因發票模糊無法確知品名（13,921元），上述除電腦透視圖及製作費部分係屬委外加工外，餘非屬獎勵範疇委外加工；另其他發票為餐費、食品、油費、浴資、版權費、沖印費、唱歌、理容、相紙、汽車修理、汽車材料、化粧品、場租、殺青酒會活動等費用，均難認屬委外製作，故被上訴人未予納入委外加工成本，自係符合獎勵辦法之相關規定。
4、再者，未免電影數位化後製作企業任意擴張「自製項目」以換取優惠造成稅收不公，參諸稅捐減免係屬稅捐債權之消滅事由，且免稅要件之認定本應從嚴，自應由主張有此積極事實之納稅義務人負舉證責任，否則被上訴人應以發票等帳證上相關記載進行核定。本件最大爭執點，在於兩造對委外的定義不同，被上訴人僅能由上訴人提供的發票進行判斷，惟上訴人申報時，如發票項目同樣為製作費者，或同家公司（如後結構公司）開立項目類似者，上訴人未說明任何理由擅行區分成「委外」與「非委外」兩者進行申報；而上訴人於原審進行中復為與原申報時不同之處理；另附表二序號18所示，上訴人申報時列為委外加工，被上訴人原核認定亦同並將之列為附表一序號23，惟上訴人於原審辯論意旨四狀復表示此項非委外加工，上訴人就此部分區分標準前後相互齟齬，僅以電影產業係屬特殊行業，考量人才、設備問題，所以上訴人在製作、後製過程中一定需要外面專業人士協助才有辦法完成，不能僅因有外部人士介入，即認定係委外加工云云，惟此部分主張難認與獎勵辦法規定相符，被上訴人以獎勵範疇之製作過程如委由他人承作即非上訴人自製，作為委外加工成本判斷之依據，並據上訴人提出之發票等相關帳證記載，進而作成委外加工比之認定，洵屬有據。
(三)與投資計畫勞務無關之非營業損益事項：
1、就上訴人所有內湖B棟及高雄八五大樓等房屋銀行貸款利息
支出1,248,998元部分，上訴人固提示相關買賣契約、利息
支出一覽表、總分類帳及內湖B棟房屋貸款銀行存摺、購屋
簽約金支票、房屋抵押權證明等件為證，惟上開資料至多僅能證明上開房屋之貸款事實，上訴人貸款購置房屋，支付利息卻閒置未利用，有違一般經驗法則。且高雄八五大樓房屋縱遭斷水斷電，僅能證明上訴人未繳相關費用至無水電可用，惟該房屋仍屬上訴人所有，縱無水電仍得充作倉庫使用等，無法證明與經核准並完成之投資計畫無關。至於內湖B棟
房屋貸款購得後係予以出租，惟未提供相關證據，難認其支付之購屋貸款利息支出與投資計畫勞務無關；上訴人於原審訴訟階段方提出之貸款撥付資料中，其向臺北銀行永春分行貸款3筆合計29,000,000元（93年度利息支出共765,428元），僅有27,530,000元直接匯予賣方，其餘貸款之用途無法得知；縱認定內湖B棟房屋購買後即出租，且可明確歸屬為購
置出租房屋之貸款金額為27,530,000元，惟估算該部分之利息支出僅約726,629元（765,428元27,530,000元29,000,000元），就此金額代入前述規定之公式計算出免稅所得為8,431,505元{[核定全年所得額37,678,811元－其他減免0元－無關之非營業損益（2,105,119元－305,502元－726,629
元）]×新增免稅產品銷貨金額114,107,563元÷全年銷貨總
金額150,453,922元×機器設備比率42.95%×（1－委外加工
比率29.29%）×免稅期間（365/365）}，亦小於原核免稅所
得8,468,435元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，復查
決定及訴願決定遞予維持並無不合。
2、關於違約金1,880,000元及裝潢費3,056,406元部分，本係上訴人93年度營所稅時自行申報列入其他損失項目；然上訴人於提起行政救濟後，竟反於上開申報時意旨，進而主張係92年間即支付，非屬93年度損益部分，與其申報自相矛盾，已無可採。次依上訴人所提示之和解筆錄內容，其承諾於93年1月15日前遷讓返還租賃物，每遲延1日賠償50,000元；已支付之出租人押金1,880,000元，不得請求返還，另出租人對
上訴人自92年9月份後積欠之租金亦不再請求，此租賃物（
臺北市○○路○○號1樓至7樓及地下室全部）係上訴人當時之
營業處所，於95年3月23日方申請變更於臺北市○○區○○
路○○○巷○號4樓，亦難謂與投資計畫無關，而得作為應稅收
入之減項予以扣除。
(四)本件上訴人主張其與投資計畫產品無關之非營業收入、非營業支出分別為23,500,094元、9,733,805元，投資計畫之產
品（勞務）收入淨額為142,863,266元，委外加工比為1.12%，片面計算得出本件其免稅所得為18,051,082元，然其主張均無可採，已如前述，故被上訴人更正核定免稅所得8,468,435元及應補稅額2,463,908元，於法有據。至於被上訴人原核定本年度符合投資計畫之勞務收入121,488,219元、委外
加工比率29.29%及逐項區分與投資計畫無關之非營業收入3,037,668元、非營業損失2,125,013元，惟認定與投資計畫無關之非營業損益，其中無法直接明確區分者按應稅營業收入占總營業收入比率19.25%計算分攤部分，雖容有未洽，經重行核算與投資計畫無關之非營業收入應為2,105,119元｛出
售資產損失181,864元＋部分其他損失123,638元＋（利息支出4,515,604元＋其他損失－房屋提前解約相關裝潢費轉列
及支付違約金4,936,406元）×收入比19.25%｝、非營業損
失應為305,502元，免稅所得應為8,264,139元，因小於原核定免稅所得8,468,435元，基於行政救濟不利益變更禁止原
則，自屬對上訴人有利等語，因將訴願決定及復查決定均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略謂：
(一)新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點(下稱免稅所得計算要點），係為執行新興重要策略性產業
屬於電影工業數位化後製作部分獎勵辦法特訂定本要點，並為符合促進產業升級條例第8條及獎勵辦法規定公司選擇適
用免徵營利事業所得稅者，應依免稅所得計算要點計算免稅所得。原判決附表一序號2、6、7、8、9、11、16、17、20
、21、23、26、28、32等項工作，乃上訴人相關企劃費及製作費發票，均係導演費及相關工作人員費用，因93年間政府發布要全力發展HD產業，使上訴人業務量暴增故僱請相關導演及人員來協助生產，當時國內只有上訴人有完整HD全製程設備，無其他家公司可生產HD影像，因而由上訴人指揮監督被派遣人員，並由上訴人提供被派遣人員執行工作所需使用之工具與原物料，派遣機構不能單獨決定被派遣人員之人數及工作量，派遣機構未承擔被派遣人員工作成果之責任或風險，被派遣人員係於上訴人控制及責任所及處所執行工作，上開費用項目均非委外加工項目，上訴人主張委外加工比率1.18%，並無違誤。被上訴人於歷次審理中表示其判斷委外
項目，僅以該事項是否有上訴人以外之人參與該勞務，如有，即認定為委外加工，故認定上訴人93年度委託加工成本為26,299,776元，投資計畫之產品（勞務）製造成本為89,776,378元，核定上訴人委外加工比率為29.29%云云，原判決予以維持，有違免稅所得計算要點第14點(五)。又本件既已核准應適用該獎勵辦法，其爭點僅係委外加工事項與非委外事項如何認定，原判決詎以上訴人未說明委外與非委外之區分理由，而認不符稅捐平等原則，有違有權解釋機關之認定解釋，判決違背法令。
(二)上訴人提出相關勞務收入合約雖名為「器材租賃」合約，實際內容除器材租賃與派遣專業技術人員前期拍攝工作外，尚有包含剪輯、配樂、音效等後期製作及將母帶後製轉換成對方所需要規格；及有關權利金收入係上訴人向第三人惠聚多媒體購買版權(SD規格)，再經過上訴人專業的後期製作轉檔(轉成HD規格)後，再將該重新製作之著作權授權他人之收入，亦係相關影音媒介母源（購入版權之母帶）予以轉換成數位化及其後續製作，均為該獎勵辦法之「數位影音媒介母源之檢索、再現、傳輸及網路傳輸數位檔案製作等之後續製作」範疇，故上訴人已送請主管機關核准之申請書所載器材租賃契約收入17,855,703元及權利金收入10,900,000元，均與投資計畫相符，並屬獎勵辦法範疇，被上訴人應准上訴人將之列入93年度營業所得稅之免稅所得。原判決卻認定不屬獎勵辦法，且未經新聞局核認，顯有違背獎勵辦法之違誤。
(三)臺北市內湖B棟房屋係上訴人所有，其出租與投資計畫無關
，被上訴人認為無法區別乃屬錯誤。高雄八五大樓係89年購買的閒置資產，亦與投資計畫無關，被上訴人主張該地仍可能作為倉庫，全屬無端猜測，故上開房屋之貸款利息實與經核准並完成之投資計畫無關，原審判決竟採取被上訴人意見加以維持，違反系爭獎勵辦法之規定。另房屋提前解約償還違約金係上訴人支付92年9月至12月之房租，被上訴人卻以
系爭租賃物為上訴人當時之營業處所為由，認定與投資計畫有關，認事用法顯有違誤。而提前解約致原支付裝潢費係屬已報廢金額，該報廢之金額係上訴人於89年間所建構之一般後期製作平台，非本計畫所使用的專業級HD數位平台，非上訴人93年之支出費用，與本投資計畫無關，被上訴人卻認為難謂與上訴人93年之投資計畫無關，其認事用法亦顯有違誤。原判決逕採被上訴人意見，即有不備理由或理由矛盾及違背獎勵辦法之違誤等語，求為廢棄原判決，及撤銷訴願決定與原處分。
六、本院查：
(一)按「公司符合前條新興重要策略性產業適用範圍者，於其股東開始繳納股票價款之當日起2 年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅並放棄適用前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理︰……二、屬增資擴展者，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。第2 項免徵營利事業所得稅，得由該公司在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，2年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間自產品
開始銷售之日或勞務開始提供之日起最長不得超過4年，延
遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日。……。」為88年12月31日修正發布促產條例第9條所明定。次按「本辦
法所稱電影工業數位化後製作，指以數位化器材、設施及技術完成電影攝製後續製作之電影工業。」、「新興重要策略性產業屬電影工業數位化後製作者，應符合下列要件：……四、投資計畫提供之勞務為電影影像後期製作、電影聲音後期製作或電影在各種型式媒體之母源製作。」復為90年9月5日行政院令修正發布之獎勵辦法第2條及第3條第1項第4款分別明文規定。再按「公司以資本額及購置全新機器、設備、新建主體建築（物）方式適用新興重要策略性產業者，得就下列公式，擇一計算免稅所得額，一經選定，在該次投資計畫核准免稅期間內不得變更；核准免稅期間內，另有他次增資並採資本額及購置全新機器、設備、新建主體建築（物）方式適用新興重要策略性產業者，各次以資本額及購置全新機器、設備、新建主體建築（物）方式適用新興重要策略性產業投資計畫之投資計畫，其免稅所得計算方式，均須一致。……(二)採增加銷貨量方式計算：免稅所得額＝【全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關之非營業收益或（損失）】【新增投資計畫之產品（勞務）收入淨額全部產品（勞務）收入淨額】機器設備比率【1－委外加工比率】1.新增投資
計畫之產品（勞務）收入淨額＝【投資計畫完成之日起投資計畫產品（勞務）銷貨量－基準年度投資計畫產品（勞務）銷貨量】【投資計畫之產品（勞務）收入淨額投資計畫之產品（勞務）銷貨量】……3.委外加工比率＝投資計畫之產品（勞務）委託加工成本投資計畫之產品（勞務）總成本。」亦為行為時免稅所得計算要點第7點第1項第2款所明
定。
(二)查本件上訴人於90年間增資購置電影數位化後製作設備器材之投資計畫，經新聞局90年9月27日正影一字第12945號函核准，並以同年12月19日正影一字第16629號函核發新興
重要策略性產業完成證明在案，嗣新聞局以91年1月10日正
影一字第0910002289號函修正核發新興重要策略性產業完成證明－「投資計畫生產之產品或提供之技術服務」欄所載「電影數位化後製作設備器材」修正為「電影影像後期製作、電影聲音後期製作或在各種型式媒體之母源製作，及使用數位化後製作自製或承製國產或外國電影片」，並准於計畫完成日90年6月30日起連續5年內就其新增所得免徵營所稅，為原判決所確定之事實。次查，原判決就兩造爭執之項目，綜合全辯論意旨及調查證據之結果，就1、關於新增符合投資
計畫之勞務收入事項中之器材租賃收入部分：認定被上訴人參諸前揭新聞局91年1月10日正影一字第0910002289號函修
正核准之新興重要策略性產業完成證明，其「投資計畫生產之產品或提供之技術服務」欄位所載並無器材租賃一項；另細繹攝影器材租賃合約內容，相關交易係由上訴人提供器材、車輛及派遣專業技術人員進行前期拍攝影像，核屬附帶條件出租器材之租賃行為，非屬獎勵辦法所規範之免稅獎勵範疇。且上訴人向新聞局申報增資購置電影數位化後製作設備器材投資計畫時，並未經新聞局核認器材租賃項目之內容或型態，亦無經新聞局核認器材租賃適用獎勵辦法所定之免稅範疇，縱器材租賃合約約定版權歸屬，亦難證明系爭交易係屬「各種型式媒體之母源製作」，因認系爭器材租賃收入17,855,703元顯與新聞局核准之上揭投資計畫未合，從而認定被上訴人將其核定為應稅收入，核屬有據，核無不合。2、
關於新增符合投資計畫之勞務收入事項中之權利金收入部分：原判決認定上訴人93年12月1日向惠聚公司以10,400,000
元購入80部影片授權），嗣於93年12月31日開立權利金10,900,000元發票予文采公司，該權利金收入當屬影片版權買賣交易；縱上訴人係購買SD規格影片版權轉成HD規格檔後再授權他人，仍與新聞局核准之投資計畫未合，因認被上訴人將此權利金收入核定為應稅收入，要屬有據，經核亦無不合。3、關於委外加工比率部分：原審詳細的針對上訴人提示之
相關帳證，命被上訴人逐項勾稽後，認定稅捐減免屬稅捐債權之消滅事由，免稅要件之認定本應從嚴，若主張此積極事實之納稅義務人未能盡其舉證責任，被上訴人自應以發票等帳證上之相關記載進行核定。又斟酌促產條例、獎勵辦法所訂對於「電影數位化後製作產業」給予「稅捐優惠」，乃因該產業被認為對經濟發展具有效益，故該產業所提升整體之經濟利益，自應與為達該政策目的所付出犧牲「稅捐平等原則」之社會成本平衡，始具法制上之正當性，或對該產業現有產品生產技術作重大突破之研究工作等相關產業升級之研發支出，方屬租稅獎勵範疇，核無不合。原判決認定本件被上訴人就上訴人提供的發票進行判斷，並無不合，惟因上訴人申報時，就發票項目同樣為製作費者，或同家公司開立項目類似者，上訴人竟未說明任何理由，擅行區分成「委外」與「非委外」兩者進行申報；且上訴人於原審訴訟進行中復為與原申報時不同之處理；更有申報時列為委外加工，卻於原審言詞辯論時表示非委外加工等，區分「委外」與「非委外」標準前後相互齟齬之情形，針對此種情形，上訴人雖主張電影產業係屬特殊行業，要考量人才、設備的問題，所以上訴人在製作、後製過程中一定需要外面專業人士協助才有辦法完成，此過程中，外面專業人士僅係單純協助上訴人，或僅屬上訴人的使用人，不能僅因有外部人士介入，即認定係委外加工云云；但原判決認定此項主張難認與獎勵辦法之規定相符，因認被上訴人在前述獎勵範疇之製作過程，如委由他人承作即非上訴人自製，作為委外加工成本判斷之依據，並據上訴人提出之發票等相關帳證之記載，進而作成前揭委外加工比之認定，要屬有據，經核並無不合。4、關於與
投資計畫無關之非營業損益部分中，臺北內湖及高雄八五大樓等房屋銀行貸款利息部分：原判決認定上訴人雖提示相關買賣契約、利息支出一覽表、總分類帳及房屋貸款銀行存摺、購屋簽約金支票、房屋抵押權證明等件為證，主張與本投資計畫無關，但上開資料至多僅能證明上開房屋之貸款事實；至於上訴人貸款購置房屋，支付利息卻主張閒置未利用，顯與一般經驗法則有違，經核原審上揭認定亦無不合。又原判決認定高雄八五大樓房屋雖遭斷水斷電，亦僅能證明上訴人未繳相關費用所致，該房屋仍屬上訴人所有，因認難謂上訴人支付之購屋貸款利息支出與投資計畫勞務無關，經核亦無不合；又上訴人雖於原審訴訟時，提出貸款撥付資料，但查其向臺北銀行永春分行貸款3筆合計29,000,000元，僅有
27,530,000元直接匯予賣方，其餘貸款之用途無法得知；縱認內湖B棟房屋購買後即出租，且可明確歸屬為購置出租房
屋之貸款金額為27,530,000元，惟估算該部分之利息支出僅約726,629元，就此金額代入公式計算出免稅所得為8,431,505元，亦小於原核免稅所得8,468,435元，原判決基於行政
救濟不利益變更禁止原則，認定復查決定及訴願決定並無不合，洵屬有據。5、關於與投資計畫無關之違約金及裝潢費
部分：原判決認定此兩項本係上訴人在申報93年度營所稅時，自行申報列入其他損失之項目；但上訴人在提起行政救濟後，竟主張係於92年間即支付，前後矛盾，已無可採。又上訴人所提示之和解筆錄內容，其承諾於93年1月15日前遷讓
返還租賃物，每遲延1日賠償50,000元；已支付之出租人押
金1,880,000元，不得請求返還，另出租人對上訴人自92年9月份後積欠之租金亦不再請求，而此租賃物係上訴人當時之營業處所，於95年3月23日才申請變更於臺北市○○區○○
路○○○巷○號4樓，因認難謂與投資計畫無關，不得作為應稅
收入之減項予以扣除，經核亦無不合。6、從而，原判決認
定被上訴人更正核定免稅所得8,468,435元及應補稅額2,463,908元，於法有據。茲因被上訴人原核定本年度符合投資計畫之勞務收入121,488,219元、委外加工比率29.29%及逐項
區分與投資計畫無關之非營業收入3,037,668元、非營業損失2,125,013元，但就其認定與投資計畫無關之非營業損益
，其中無法直接明確區分者，按應稅營業收入占總營業收入比率19.25%計算分攤部分，容有未洽，經被上訴人重行核算與投資計畫無關之非營業收入應為2,105,119元、非營業損
失應為305,502元，免稅所得應為8,264,139元，因小於原核定免稅所得8,468,435元，基於行政救濟不利益變更禁止原
則，自屬對上訴人有利等情，為原判決依調查證據之辯論結果所確認者，經核與事實相符，所為論述亦無違經驗法則、論理法則及證據法則，經核並無不合。
(三)復按證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。又證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，自不得遽指為違法。上訴意旨主張其相關企劃費及製作費發票，均係導演費及相關工作人員費用，當時國內只有上訴人有完整HD全製程設備，無其他家公司可生產HD影像，因而由上訴人指揮監督被派遣人員，並由上訴人提供被派遣人員執行工作所需使用之工具與原物料，派遣機構不能單獨決定被派遣人員之人數及工作量，派遣機構未承擔被派遣人員工作成果之責任或風險，被派遣人員係於上訴人控制及責任所及處所執行工作，上開費用項目均非委外加工項目，上訴人主張委外加工比率1.18%，並無違誤
。被上訴人判斷委外項目，僅以該事項是否有上訴人以外之人參與該勞務，核定上訴人委外加工比率為29.29%，原判決予以維持，有違免稅所得計算要點第14點(五)云云；惟按本院為法律審，依行政訴訟法第254條第1項之規定，應以高等行政法院判決確定之事實為判決基礎。查上訴人此項主張從未在原審審理時主張，本院自不得加以斟酌。次查，上訴人相關企劃費及製作費發票，其支付對象並非人力派遣業，此見原審卷第162頁至第224頁所附發票等資料自明，被上訴人核定上訴人委外加工比率為29.29%，要無違反計算要點第14點（五）可言。而原判決針對此項爭點之調查及認定，業已詳細論述如上，上訴人主張其不符稅捐平等原則，更屬無稽，足證上訴人此項主張，洵不足採。至於上訴意旨主張「器材租賃」合約，實際內容除器材租賃與派遣專業技術人員前期拍攝工作外，尚有包含剪輯、配樂、音效等後期製作及將母帶後製轉換成對方所需要規格；權利金收入係上訴人向惠聚多媒體購買版權(SD規格)，經上訴人後期製作轉檔(轉成
HD規格)後，再將該重新製作之著作權授權他人之收入，亦
係相關影音媒介母源予以轉換成數位化及其後續製作，均為該獎勵辦法之範疇，故主管機關核准之申請書所載器材租賃契約收入及權利金收入，均與投資計畫相符，並屬獎勵辦法範疇；以及原判決關於與投資計畫勞務無關之非營業損益事項，認事用法均屬違誤云云，無非均係重述其於原審起訴時之主張；查上訴人上開主張，均據原判決詳述其調查證據及認定不採之理由，已如前述，經核尚無違反證據法則、論理法則及經驗法則。上訴人就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，自無可採。
(四)綜上所述，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　102　 年　　12　　月　　26　　日最高行政法院第四庭
審判長法官　侯　東　昇
法官　江　幸　垠
法官　沈　應　南
法官　陳　心　弘
法官　闕　銘　富

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中　　華　　民　　國　　102　 年　　12　　月　　26　　日書記官　邱　彰　德