最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第89號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 102年度判字第89號上訴人　許長川訴訟代理人　張得文　會計師被上訴人　桃園縣政府地方稅務局代　表　人　林延文上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國101年10月15日臺北高等行政法院101年度訴字第1274號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人原所有坐落桃園縣大園鄉○○○段○○○○段○○○○○○號地目田面積970平方公尺土地（下稱系爭土地），屬民國65年1月15日公告實施「大園都市計畫」內工業區（非屬都市計畫內之農業區、保護區）；76年12月30日公告實施「變更大園都市計畫（第一次通盤檢討）計畫案」仍予維持；92年7月11日公告實施之「大園都市計畫（第二次通盤檢討）計畫案」，則將系爭土地變更為住宅區，依該計畫附帶條件：1.應擬定細部計畫（含配置適當之公共設施用地與擬具具體公平合理之事業及財務計畫）並俟細部計畫完成法定程序發布實施後始得發照建築，該細部計畫應於本通盤檢討案發布實施日起兩年內完成法定程序。2.應依「都市計畫工業區變更審議規範辦理」，並以區段徵收方式辦理。上訴人於100年8月19日將系爭土地出售與訴外人王桂嬋等6人，並於同年月29日向被上訴人申報其土地移轉現值，另於同年10月21日依農業發展條例第38條之1規定，向被上訴人提出不課徵土地增值稅之申請。被上訴人旋以100年10月25日桃稅土字第1000005789號函向桃園縣政府查詢，據該府100 年10月27日府城行字第1000436051號函復（下稱桃園縣政府100年10月27日函）略以：無農業發展條例第38條之1第2項規定之適用等語。被上訴人乃以100年11月3日桃稅土字第1000151382號函否准上訴人所請，並核定系爭土地增值稅計新臺幣（下同）2,431,690元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人於101年3月6日以桃稅法字第1000168537號復查決定駁回（下稱原處分），提起訴願，亦遭駁回，循序提起行政訴訟，復經原審判決駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張略以：㈠、系爭土地雖已於65年1月15日強制變更為工業區，惟卻未為實施都市計畫而興闢相關地方基礎公共建設，仍免徵地價稅，即係認符合免稅條件之農業用地。又92年7月11日再強制變更為住宅區，亦因政府未闢建所需之地方基礎建設，且該地區都市計畫變更為住宅區後，依法應完成之細部計畫尚未完成，亦始終未辦理區段徵收作業，導致系爭土地移轉當時無法申請建照，未能依變更後之計畫用途使用，而須維持從來之農業使用，當應依原來之土地使用分區別或用地別管制而視為農業用地，符合農業發展條例第38條之1第1項得申請不課徵土地增值稅之條件。被上訴人未考量都市計畫真正實施進度及實際地區發展情況，逕以「避免影響地方財政」作為衡酌依據，實與農業發展條例第38條之1第2項「都市計畫實施進度及地區發展趨勢」之衡酌依據無關，違背租稅法律主義、實質課稅原則、誠實信用原則、比例原則、平等原則及憲法對有關人民受益權、財產權應予保障之意旨。㈡、又系爭土地兼具裡地（不臨路）與地形狹長崎嶇不整、不利於建築廠房之畸零地屬性，依桃園縣畸零地使用自治條例及桃園縣建築管理自治條例，應不可以建築。且依土地稅法第22條第1項或平均地權條例第22條第1項第2款、土地法第82條、第83條規定，系爭土地亦為難以開發建設之土地，直至出售之日止，仍無發展及建設，而繼續作農業使用，乃為使地盡其利等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分；被上訴人且應作成准予不課徵本件土地增值稅之行政處分，並退還稅款。三、被上訴人則以：㈠、系爭土地於65年公告實施大園都市計畫時，由農業用地（地目田）變更為工業區，因無需另行擬定細部計畫等其他限制，已可按非農業使用分區編定利用。其後92年7月11日公告實施之「大園都市計畫（第二次通盤檢討）計畫案」，則係將系爭土地係由工業區變更為住宅區。故縱使系爭土地現況仍作農業使用，且細部計畫未完成而無法按變更後用途使用，惟仍不符農業發展條例第38條之l第1項規定，而無從依同條例第37條第1項（土地稅法第39條之2第1項）規定不課徵土地增值稅，此觀財政部91年6月24日台財稅字第0910453792號函（下稱財政部91年6月24日函）甚明。㈡、又農業發展條例第38條之1第2項之立法意旨，主要係授權地方政府針對72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地者，雖符合同條例第38條之1第1項規定之要件，為避免直接影響地方財政，仍須經地方政府視其轄區都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況自行衡酌是否同意給予租稅減免。是系爭土地移轉時，縱令可視為農業用地，惟被上訴人依農業發展條例第38條之1第2項規定及桃園縣政府100年10月 27日函復所認系爭土地無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用，亦無違誤。㈢、至農業發展條例第38條之1與土地稅法第22條第1項（平均地權條例第22條第1項）規定之適用條件不同。上訴人主張系爭土地於變更為工業區時期符合土地稅法第22條規定課徵田賦（目前停徵）之諸款條件，且仍課徵田賦在案，即應有農業發展條例第38條之1不課徵土地增值稅之適用，顯有誤解等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠、系爭土地係65年1月15日公告實施「大園都市計畫」內工業區（非屬都市計畫內之農業區、保護區）（76年12月30日公告實施之「變更大園都市計畫（第一次通盤檢討）計畫案」仍予維持）；雖於92年7月11日公告實施「大園都市計畫（第二次通盤檢討）計畫案」，將系爭土地變更為住宅區，惟足見系爭土地於72年8月3日農業發展條例第27條修正生效時，已非屬農業用地。是系爭土地於農業發展條例72年8月3日修正生效時既已非農業用地，原處分以上訴人於100年8月19日將系爭土地出售，並於同年月29日向被上訴人申報移轉，其移轉無土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第37條第1項不課徵土地增值稅規定之適用，即無不合。而被上訴人於答辯時提出財政部91年6月24日函釋，補充其適用法令之理由，亦無不合。㈡、又農業發展條例第38條之1第2項之規定，授權地方政府針對72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地者，雖符合同條例第38條之1第1項規定之要件，為避免直接影響地方財政，仍須經地方政府視其轄區都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況自行衡酌是否同意給予租稅減免，其有權減免者，乃系爭土地所在之地方政府即桃園縣政府，而非被上訴人。因此，被上訴人據桃園縣政府100年10月27日函復：「…旨揭地號土地屬『變更大園都市計畫（第二次通盤檢討）案』於92年7月11日發布實施，故不適用前開法條（即農業發展條例第38條之1第2項）之規定。」認系爭土地無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用，並無違誤。至土地稅法第22條雖規定都市土地於公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者，得徵收田賦，並非不徵收土地增值稅之規定。上訴人以系爭土地自始皆作耕地農用，並免徵田賦或地價稅在案；而依土地法第82條、第83條規定，系爭土地雖屬65年1月15日公告實施「大園都市計畫案」內之工業區及現行「大園都市計畫案（第二次通盤檢討）」內之住宅區，惟屬裡地無路可通，其地形狹長崎嶇不便使用，且政府違背憲法有關人民受益權應予保障之旨意，長期漏未編定預算開闢建設區內必要之基礎公共設施，更無安全便利可對外通行之道路，導致系爭土地礙難開發，故系爭土地應得視為依法限制建築或依法不能建築，難以開發建設之土地，上訴人若申請建照興建房舍，主管機關未必照准所請，況系爭土地前後雖經都市計畫將農業用地變更為工業用地，再變更為住宅區用地，然該地區都市計畫實施進度根本停滯不動，至系爭土地出售之日止，仍無發展及建設，是上訴人為使地盡其利，仍繼續作農業使用，實屬無可厚非，依司法院釋字第400號解釋意旨，系爭土地應屬農業用地無誤；被上訴人未做現場土地會勘，為課稅而課稅，致使農業發展條例第38條之1規定形同虛設；另依司法院釋字第607號解釋意旨，被上訴人逕以「避免影響地方財政」作為衡酌依據，實與農業發展條例第38條之1第2項「都市計畫實施進度及地區發展趨勢」之衡酌依據無關，違背租稅法律主義，且未依稅捐稽徵法第12條之1規定辦理，顯與實質課稅原則相悖且違背行政程序法第8條、第9條及第10條之規定，嚴重違背誠實信用原則、比例原則、平等原則及憲法有關人民受益權、財產權、生存權、工作權等基本人權之保障以及憲法第143條扶植自耕農及農地農用之基本國策云云，主張本件應得申請不課徵土地增值稅，核屬其主觀意見，均無可採等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。五、上訴意旨略謂：㈠、原判決依照農業發展條例第38條之1第2項規定，認本案有權減免土地增值稅之主管機關為桃園縣政府，而非被上訴人，惟上訴人從未收受桃園縣政府任何有關農業發展條例第38條之1規定准否租稅減免之函文。且被上訴人及其參據之桃園縣政府100年10月27日函均未具體說明其裁量依據，原審亦未本於職權令桃園縣政府參加訴訟予以說明，是其判決理由不備。㈡、上訴人係於100年8月19日出售系爭土地，同年月29日向被上訴人申報移轉，並與系爭買受人於同年10月21日依法提出申請不課徵土地增值稅，是應適用行為當時之農業發展條例第38條之1之規定，原判決未審究實質課稅原則、量能課稅原則及租稅法律主義之旨意，概參照該法增訂前已發生法律行為之案例或法令函釋，有判決不備理由、不適用法規或適用不當之違法。㈢、系爭土地原始即為農業用地，且為畸零地與裡地，雖於65年1月15日被劃定為工業區，復於92年7月11日再變更為住宅區，而後各都市計畫案均停滯或延緩執行，未見具體成果。乃至上訴人行為時，系爭土地仍因政府未完成細部計畫，而未能依變更後之計畫用途使用，確實無法單獨申請建築住宅使用。被上訴人認無農業發展條例第38條之1規定之適用，有悖該條第1項所揭示「…不論其為何時變更…」規定。又其未探求農業發展條例第38條之1第2項規定之立法真意，僅以「地方財政考量」為由，否准上訴人所請，亦有違租稅公平等語。六、本院查：㈠、按土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」第39條之2第1項規定（內容同農業發展條例第37條第1項）：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」查農業發展條例於72年8月3日始於第27條訂定關於農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅之規定，俾獎勵農地農用；若非農地，縱令農用，亦不在獎勵之列。而土地稅法第39條之2規定，則係於78年10月30日為配合當時農業發展條例第27條（89年1月26日修正為同條例第37條第1項），以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模所增訂。至土地稅法施行細則第57條之1規定（內容同農業發展條例施行細則第14 條之1）：「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市地重劃或區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」其第1款係於89年9月20日增訂發布（當時係列於同細則第57條第2項），另第2款係於94年12月16日增訂發布；相同規定之農業發展條例施行細則第14條之1第1款係於89年6月7日增訂發布（當時係列於同細則第2條第2項）、同條第2款係於94年6月10日增訂發布，且其等增訂之理由，均為保障人民免於因依法作農業使用之農業用地雖已變更編定為非農業用地，惟因未完成細部計畫；或已完成細部計畫地區，但因政府未辦理市○○○○區段徵收計畫，致無法依變更後之編定使用，仍須依原來農業用地管制使用，卻要被課徵土地增值稅之不利益，基於租稅公平原則而為。故於農業發展條例72年8月3日修正生效當時，土地用地別業已變更編定，不符當時農業發展條例第27條所稱農業用地依法供農業使用，免徵土地增值稅規定者，因該編定之變更，並未致該土地發生原得免徵土地增值稅利益因而喪失情事，是該土地縱有編定已變更，且無法依變更後之編定使用，而仍須依原來農業用地使用情形，但該土地既無土地稅法施行細則第57條之1、農業發展條例施行細則第14條之1規範目的上，基於租稅公平原則，所要免除「被課予土地增值稅不利益」之情況，即非屬該等細則規範範圍，而無上述土地稅法第39條之2 第1項及農業發展條例第37條第1項不課徵土地增值稅規定之適用。㈡、惟鑑於上述農業用地經依法變更為非農業用地，亦得免徵土地增值稅規定，限於72年8月3日之後變更為非農用土地者，方有其適用，對於72年8月2日前即變更為非農用土地之所有人有所不公，農業發展條例乃於99年12月8日增訂公布第38 條之1規定（99年12月10日生效）：「（第1項）農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。（第2項）本條例中華民國72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地，經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者，得依前項規定申請不課徵土地增值稅。」即於第1項明訂「不論其何時變更」（該項規定之2款情形，內容同上述土地稅法施行細則第57條之1及農業發展條例施行細則第14條之1）；然考量此修正案將減少地方財稅收入，復於第2項規定：「本條例72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地，經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者」，始得依前項規定申請不課徵土地增值稅，而賦予地方政府裁量權。是於農業發展條例72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地者，而符該條例第38條之1第1項規定要件者，已非當然無不課徵土地增值稅規定之適用；僅其申請尚須具備「經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者」之要件，始得向主管稽徵機關申請適用同條例第37條第1項規定（內容同土地稅法第39條之2第1項），不課徵土地增值稅；倘未具此經地方政府同意要件，即不符該申請要件，稽徵機關自無從依上開規定准予免徵土地增值稅。㈢、查上訴人於100年8月19日將其所有系爭土地出售王桂嬋等人，並於同年月29日向被上訴人申報，復於同年10月21日依農業發展條例第38條之1規定，向被上訴人申請不課徵土地增值稅；而系爭土地於65年1月15日公告實施之「大園都市計畫」即變更為工業區，自是時起，已非屬農業用地等情，乃原審依法確定之事實。則系爭土地雖於72年8月3日農業發展條例第27條修正生效時，已非屬農業用地；然其移轉既在99年12月10日農業發展條例增訂第38條之1規定生效後，即非當然無不課徵土地增值稅規定之適用，而須視其是否兼具該條第1項、第2項所定要件，缺一不可。惟上訴人為系爭不課徵土地增值稅之申請時，並未取得桃園縣政府依農業發展條例第38條之1第2項所為同意之文件；經被上訴人以100年10 月25日桃稅土字第1000005789號函向桃園縣政府查詢結果，又經該府100年10月27日函復說明系爭土地不在農業發展條例第38條之1第2項規定之適用範圍，有該等往來函文附於原處分卷可稽（見該卷第9-12頁）。核被上訴人係依桃園縣政府組織自治條例第6條第1項第20款設置，為桃園縣政府下級機關，無權審核或變更其決定，則上訴人所為本件之申請，依法既須取得地方政府即桃園縣政府同意，卻未獲同意，而未符據以申請之農業發展條例第38條之1規定要件，被上訴人自無從准許。從而，原判決依調查證據之辯論結果論明：有權減免系爭土地增值稅者為系爭土地所在之地方政府即桃園縣政府，非被上訴人，被上訴人據桃園縣政府100年10月 27日函認系爭土地無上述不課徵土地增值稅規定之適用，並無違誤等得心證理由，而駁回上訴人之訴，揆之上開規定及說明，即無不合。至桃園縣政府並非本案被告，且其未依農業發展條例第37條之1第2項規定，同意系爭土地移轉不課徵土地增值稅乙節，復非本件訴訟標的，非屬本案審查之對象，是上訴人對該府之決定縱有不服，乃應另謀救濟之問題，而非本案所得審究。上訴人以其從未收受桃園縣政府任何有關農業發展條例第38條之1規定准否租稅減免之函文；又被上訴人及其參據之桃園縣政府100年10月27日函均未具體說明其裁量依據；暨系爭土地符合農業發展條例第38條之1第1項規定等節，主張原判決有上開違法情事云云，因均無改於上訴人本件申請，未符農業發展條例第38條之1第2項規定要件之事實，要無可取。又原判決另以系爭土地於72年8月3日農業發展條例第27條修正生效時，即非農業用地，作為系爭土地之移轉，無土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第37條第1項不課徵土地增值稅規定適用之論據，並認被上訴人補充之財政部91年6月24日函得適用於本案等由，核此等部分原判決適用法規雖有不當，惟不影響判決之結果，依行政訴訟法第258條規定，乃無得採為廢棄原判決之事由，爰併此敘明。㈣、綜上所述，原審將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，尚無違誤。上訴論旨，仍執前詞，求予廢棄原判決，難認有理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　102　年　　2　　月　　27　　日最高行政法院第三庭審判長法官　藍　獻　林法官　林　文　舟法官　胡　國　棟法官　陳　秀　媖法官　林　玫　君以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　102　年　　2　　月　　27　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)102年度判字第89號

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