102年度裁字第1552號｜行政：證券交易稅｜裁判日期：102 年 10 月 11 日

最　高　行　政　法　院　裁　定 102年度裁字第1552號上訴人　亞洲星投資股份有限公司代　表　人　禹介民訴訟代理人　林瑞彬　律師陳建宏　會計師被上訴人　財政部臺北國稅局代　表　人　何瑞芳上列當事人間證券交易稅事件，上訴人對於中華民國102年6月27日臺北高等行政法院102年度訴字第184號判決，提起上訴，本院裁定如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。二、上訴人係證券交易稅條例第4條規定之證券交易稅代徵人，分別於民國93年7月1日、7月2日向林鈞銘等人購入花蓮區中小企業銀行股份有限公司（下稱花蓮企銀）股票60,000股、14,940,000股，實際成交總金額為新臺幣（下同）438,000 元、109,062,000元，應代徵證券交易稅為1,314元（正確應為1,313元）、327,186元（正確應為327,161元），已代徵稅額504元（正確應為503元）、125,720元（正確應為125,695元），短徵稅額810元、201,466元，合計202,276元，經法務部調查局臺北市調查處查獲，通報被上訴人審理違章成立，初查除核定補徵稅額202,276元外，並就93年7月2日轉讓股票時應代徵未代徵之應納稅額201, 466元處15倍之罰鍰計3,021,990元。上訴人不服，申請復查，獲准追減罰鍰2,014,660元，其餘復查駁回。上訴人仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，提起本件行政訴訟，經原審判決駁回。三、上訴人對於高等行政法院判決上訴，主張：（一）原判決認稅捐稽徵機關得恣意操作實質課稅原則，而選擇性於個案中不予適用，違反行政程序法第4條規定，亦有拒絕適用稅捐稽徵法第12條之1規定之違誤。原判決誤個案之法律適用為通案，有認定事實之錯誤及罔顧實質課稅原則對於納稅義務人人權保障之意義。原判決不具實質理由即否准上訴人實質課稅原則之主張，並否認上訴人提出反證證明其非受讓證券人之權利，有違憲法第7條平等原則之意旨。且稽徵經濟原則應符合租稅法律主義及實質課稅原則，稽徵機關固得依經濟類型觀察法認定課稅事實，惟不得剝奪納稅義務人反證推翻之可能，原判決肯定稅捐稽徵機關得恣意決定實質課稅原則之適用，而不受實質課稅原則之拘束，亦有違誤。（二）本件爭議之構成要件事實，惟代徵人之認定為何，故於上訴人已盡反證責任推翻其為受讓證券人之推定時，難任其該當本件代徵人之構成要件。依臺灣高等法院98年度上重訴字第7號刑事判決認定，購買系爭股票之資金係訴外人姚博文向吳宗良及禹介民借貸以得，復為擔保債權之清償，故約定以李志強、上訴人、城市公司、新行公司之名義登記股權。復依臺灣高等法院100年度金上重更(一)字第4號刑事判決理由，亦明白指出購買系爭股權之資金係借貸由禹介民及吳宗良共同管理之ASAM基金等情，且為借款之擔保而將系爭股權登記於上訴人等之名義；加諸上訴人未將系爭股權列為其資產，故知上訴人僅為系爭股權之登記名義人，而不具有系爭股權之所有權，難認上訴人為系爭股票之實質所有權人。綜觀臺灣高等法院刑事判決所認定之事實及上訴人之資產記錄，實已證明上訴人非系爭股權之實質受讓人，足以推翻被上訴人之形式認定，處罰要件至少應已陷於真偽不明狀態，是則本案「代徵人」構成要件該當之舉證責任，應歸由被上訴人承擔。詎料原判決竟捨舉證責任分配之原則，而於欠缺實質證據支持，徒以相當然爾之推斷，指摘訴外人吳宗良未約定某時段內仍未清償此無息借款而甘願損失利息收入，有違常情、股票如何質押、過戶給誰之書面欠缺、訴外人間是否結合運用人派及資金朋分系爭股票實質利益等，並據此等不存在之情事率加質疑上訴人主張之憑信性，顯係誤解舉證責任之法則。(三)原判決對於上訴人有何主觀上之故意或過失，均未予釐清認定，徒以證明之困難推定上訴人為行政罰處罰對象，而對上訴人主觀上有何故意或過失均未予調查認定，有違調查證據認定事實之法定義務。(四)上訴人每次交易之金額並不一致，行政機關自應依其裁量之義務，依個別交易判斷應予裁罰之金額；倘容行政機關得不考量所漏稅額之大小全部課以5倍之罰鍰，不啻係認可行政機關得無視於個別事件構成要件之可歸責性，進而肯認行政機關裁員怠惰之合法性，原判決顯有容認行政機關裁罰怠惰之違法等語，為其理由。四、惟原判決以：（一）縱認定系爭股票係借名登記於上訴人名下，上訴人仍為系爭證券交易稅之代徵人：證券交易稅性質上為「資本移轉稅」，而為交易稅之一種，而基於稽徵便利性之考量，常向交易之一方徵納或代徵，其實質稅捐主體之認定，會傾向於以形式上之外部當事人（以受讓證券人而言，即接受證券交割之人）為其判準。本案中無論實質上買受系爭證券之人是訴外人姚博文或吳宗良、禹介民（上訴人負責人），但只要有移轉就要繳稅，客觀上沒有稅捐規避之情事存在，則不論系爭股票實質上所有權為何人，均不影響上訴人為本案證券交易稅代徵人之實質稅捐主體身分。本件姚博文於申報內部人持股通報表時，雖揭露將其所有1,500萬股花蓮企銀持股登記於上訴人名下，刑事判決固認定姚博文、吳宗良及禹介民間為借貸關係（上訴人因此主張姚博文才是系爭股票之實質買受人），但刑事判決與行政處分應各自認定事實，不得僅憑刑事判決內容對行政處分為違法性有無之判斷（本院75年判字第309號判例著有明例）。被上訴人因而依股票形式上之受讓交割，認定上訴人為系爭證券交易稅之代徵人，尚無違誤。（二）被上訴人未就79筆申報案件分別加以補稅裁罰，逕將79筆申報案件合併計稅並加以裁罰，並未無違反行政程序法第7條與第9條之規定：減免處罰標準第24條第1款之規範意旨在於減免輕微漏徵案件之罰則，以免處罰過苛，但一年內有3次以上違章者，納稅義務人縱非故意，亦有重大過失，即無再邀減免之理，且該規定亦有避免納稅義務人將大筆交易化整為零，用以規避代徵證券交易稅處罰之用意。上訴人於93年7月2日短代徵證券交易稅201,466元，短代徵次數達75次，自不適用前揭減免處罰標準，且「減免處罰標準」並非法律，被上訴人於同一行政規則中訂定「不適用該減免處罰標準」之要件，並未加重納稅義務人依證券交易稅條例第9條之1規定之責任，尚無違反法律保留原則。被上訴人因而將該79筆交易合併計算漏稅額，課處上訴人1,007,330元之罰鍰，與分別計算結果尚無不同，原處分自未違反行政程序法第9條、第7條第2款規定。（三）被上訴人按短徵稅額處5倍之罰鍰，尚無裁量濫用及裁量怠惰之違法：上訴人於93年7月2日短代徵次數達75次，短代徵證券交易稅達201,466元，不應適用首揭標準減輕或免予處罰，其違章情節非輕，被上訴人原查因而依行為時法條及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，以短代徵之應納稅額處15倍罰鍰（最高30倍）3,021,990元，嗣因證券交易稅條例第9條第1款規定刪除，並於99年12月29日增訂公布證券交易稅條例第9條之1規定，裁罰倍數由10倍以上30倍以下變更為1倍至10倍，對上訴人有利，被上訴人因而重新審酌上訴人短代徵次數，及上訴人負責人禹介民參與系爭股票買賣，明知成交價格為每股7.3元，卻將成交價格低報為每股 2.8元、3元，其顯有短徵證券交易稅之故意等違章情節，依新增訂證券交易稅條例第9條之1規定，裁處5倍之罰鍰1,007,330元（即追減罰鍰2,014,660元），並未逾越「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，原處分自未逾越法定裁量範圍，亦無裁量怠惰或裁量濫用之情事等語，因之駁回上訴人之訴，已於理由中詳予論斷。上訴意旨，雖以該判決違背法令為由，惟核其上訴理由書所載內容，無非復執業經原審論斷不採之陳詞，再予爭執，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或係以其一己對法規之主觀見解，任意指摘原判決所為論斷有不適用法規或適用不當之情，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷不合法，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘，應認其上訴為不合法。五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。中　　華　　民　　國　　102　年　　10　　月　　11　　日最高行政法院第一庭審判長法官　黃淑玲法官　楊惠欽法官　林惠瑜法官　鄭　小　康法官　林　樹　埔以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　102　年　　10　　月　　11　　日書記官　王　史　民

最高行政法院(含改制前行政法院)102年度裁字第1552號

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