103年度判字第123號｜行政：地價稅｜裁判日期：103 年 03 月 20 日

最　高　行　政　法　院　判　決 103年度判字第123號再審原告　統一時代股份有限公司代　表　人　羅智先訴訟代理人　吳小燕　律師李榮唐　律師蘇傳清　律師再審被告高雄市西區稅捐稽徵處代　表　人　李瓊慧上列當事人間地價稅事件，再審原告對於中華民國102年10月24 日本院102年度判字第641號判決，本於行政訴訟法第273條第1項第1款事由提起再審之訴部分，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、緣再審原告（原名開南木業股份有限公司）所有坐落高雄市前鎮區興邦段178-1、178-2、178-3、178 -4、178-6、178-7、178-8、178-9、178-13、179、179-1、179-2、179-3、 179-4、179-5、179-6、179-7、17 9-8、179-9、179-10、 179-11、179-12、179-18、179-19、180地號等25筆土地（下稱系爭土地），土地使用分區原編定為甲種工業區，於民國85年間以出租予訴外人力發貨櫃企業有限公司（下稱力發公司）設置貨櫃儲放場使用為由，申請按工業用地特別稅率核課地價稅，經再審被告報奉財政部86年7月31日台財稅第 860435241號函（下稱財政部86年7月31日函釋），依行為時工業主管機關高雄市政府工務局86年12月2日86高市工務都字第32411號函復力發公司承租之系爭土地已按核定規劃用途使用，乃核准系爭土地自85年起按工業用地特別稅率核課地價稅。嗣再審被告所屬前鎮分處99年執行地價稅稅地清查時，發現系爭土地已於88年12月20日由「甲種工業區」變更為「特倉二」，非屬工業區土地，又原承租人力發公司已於92年10月30日與再審原告終止租約並遷移該址，系爭土地自91年起陸續分別出租予訴外人泓維企業工程有限公司（下稱泓維公司）等使用，該等承租人之營業項目並無貨櫃倉儲之登記，且無工業主管機關核准上開承租人承租系爭土地已按核定規劃用途使用之證明文件，再審被告乃核定自93年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵94至98年之差額地價稅分別為新臺幣（下同）15,750,138元、15,750,138元、16,039,533元、16,039,533元、16,039,533元，合計79,618,875元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經高雄高等行政法院100年度訴字第542號判決（下稱原審判決）駁回，並經本院102年度判字第641號判決（下稱原確定判決）駁回再審原告之上訴確定。再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由提起本件再審之訴（至再審原告本於行政訴訟法第273條第1項第13款事由提起再審之訴部分，本院則另為移送之裁定）。二、再審原告起訴主張：（一）原審判決及原確定判決駁回再審原告請求，係以系爭土地已編定為「特倉二」，非屬工業用地，故無土地稅法第18條第1項之適用為由。惟查台灣肥料股份有限公司（下稱台肥公司）、東南水泥股份有限公司（下稱東南水泥公司）及中美嘉吉股份有限公司（下稱中美嘉吉公司）之廠房土地，均與再審原告所有之系爭土地坐落同一區域，而此三家公司之土地現仍適用「工業用地」之優惠稅率。惟再審被告對此有利於再審原告之事實，既未依行政程序法第36條、第96條第1項第2款及第5款規定調查或說明理由，亦未依行政程序法第114條第1項第2款及同條第2項規定於訴願決定終結前補正此瑕疵，而原審判決及原確定判決卻疏未查明予以撤銷，，任令再審被告就相同事物未為相同處理，致訴願決定及原處分違反平等原則，故原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法令顯有違誤之違法。（二）再審被告於93年間通知應適用一般稅率課徵地價稅，再審原告於同年3月17日申請復查，如有重行申請之必要，再審被告即應告知，且再審被告於原審審理期間亦當庭承認本件如重新提出申請，係有可能適用優惠稅率，惟再審被告刻意隱瞞此一事實，僅就復查申請變更先前處分，於93年至98年間仍維持優惠稅率課徵地價稅，嗣於99年8月26日又發函命再審原告補繳高額地價稅。故再審被告之行為違反明確性原則及誠信原則，然原確定判決對此卻隻字未提，顯未就再審原告上訴主張之事由為詳盡之調查。另依司法院釋字第525號解釋意旨，信賴保護原則為法治國之基本原則，且本院92年度判字第228號判決亦認信賴保護原則之適用不限於受益行政處分，惟原確定判決卻認稅捐稽徵法第21條為行政程序法信賴保護規定之特別規定，均構成行政訴訟法第273 條第1項第1款之適用法規顯有錯誤。（三）依財政部86年7 月31日函釋意旨，系爭「特倉二」土地得視為工業用地，則不論係實際以工廠使用或以倉儲、運輸使用，均應適用土地稅法第18條減免地價稅。然原確定判決卻以再審被告有解釋權，而疏未審查其解釋，有未適用行政訴訟法第125條第1項及第133條規定之適用法規顯有錯誤。又再審被告就本件補稅處分未依行政程序法第102條規定予再審原告陳述意見之機會，而原審判決及原確定判決卻疏未查明俾以撤銷原處分，亦構成行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之違法等語，求為判決原確定判決及原審判決均廢棄，訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。三、再審被告則以：（一）系爭土地使用分區經高雄市政府於88年12月20日辦理都市計畫變更，由「甲種工業區」變更為「特倉二」，即已非原據以核准按特別稅率課徵地價稅之財政部86年7月31日函釋所稱之工業區內土地。另依高雄市政府都市發展局99年9月7日都發二字第0990021308號函復再審原告：「貴公司土地之使用是否符合土地稅法所稱工業用地，請逕向工業主管機關取證，俾稽徵機關憑核是否得按特別稅率課徵地價稅。」等語，足知系爭土地使用類別已非工業區土地，且迄今未經工業主管機關高雄市政府經濟發展局核准工業或工廠使用。又系爭土地中之部分土地，自91年起另出租予泓維公司、林明忠等公司或個人使用，該等承租廠商或個人所營營業項目並無貨櫃倉儲之登記，且未取得工業主管機關核准該等承租公司或個人承租系爭土地已按核定規劃用途使用之證明文件，亦與財政部86年7月31日函釋所稱：「按目的事業主管機關核定規劃之用途使用」不符，而與土地稅法第18條第1項第1款規定不合，是再審被告前以工業用地特別稅率課徵地價稅係屬核課錯誤。（二）至台肥公司、東南水泥公司以及中美嘉吉公司所有位於特倉區之土地屬廠房用地，已依法取得工廠登記（東南水泥公司係由承租廠商取得工廠登記證），且截至102年均經工業主管機關核定為營運中工廠。而系爭土地迄今未經工業主管機關核准為工業或工廠使用範圍內之土地，益證本件與前揭三家公司之土地屬於不相同之事件，自無平等原則之適用。（三）再審原告既未主動申報系爭土地使用分區已於88年12月20日變更為「特倉二」，且91年起使用情形變更亦未主動申報，先後兩次明知系爭土地按特別稅率課徵地價稅之原因、事實已消滅，而未依土地稅法施行細則第15條規定盡其申報協力義務，明顯違反公共利益及誠實信用原則。且其先後兩次違法，信賴基礎即有瑕疵，其信賴不值得保護等語資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。四、本院查：（一）按確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定：「適用法規顯有錯誤者」之事由，固得提起再審之訴。惟所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，有本院97年判字第360號及62年判字第610號判例可參。又確定判決之消極不適用法規，須顯然影響裁判者，始構成所謂「適用法規顯有錯誤」之再審事由，亦經司法院釋字第177號解釋在案。另判決理由不備核屬判決確定前得據以提起上訴之理由，尚與所謂適用法規顯有錯誤有間，自不據之提起再審之訴。（二）經查：１、「……但此等使用活動在土地稅法上能否被評價為『工業活動』，而適用工業用地稅率，則屬稅捐機關對職掌法律之解釋職權，必須稅捐主管機關既有先例所持之法律見解為基礎進行認定，但此等解釋是否符合規範本旨，行政法院具有審查權，此乃法理上之當然。……本案有關稅捐實體法爭點部分，依現行司法實務見解，原判決並無錯誤，理由如下：……上訴人（按，即再審原告）主張上開25筆土地為『工業用地』，是依土地稅法第18條第1項第1款所定之第2類型，即『政府核准工業或工廠使用之土地』，但本院在詮釋前開財政部86年7月31日函釋之規範意旨時認：『必須是使用編定屬工業區之土地，其實際供貨櫃運輸倉儲用使用者』，方可符合工業用地之定義。換言之，如果土地之使用編定不屬工業區，即無工業用地稅率適用餘地……。其理由不外是：『倉儲批發業』經營之事項為貨物批發買賣，性質上為商業活動，而不屬於具有生產性之『工業』活動，自然不能被歸類為『工業』。而土地主管機關准許『倉儲批發業』設立在『工業用地』內，只是考慮到目前臺灣地區土地資源稀少，『倉儲批發業』又須較大之經營空間，所以將工業用土地對『倉儲批發業』開放，但不能因此反過來推論：因為『倉儲批發業』設在工業用地上，所以『倉儲批發業』之性質也從『商業』變質為『工業』……在上開先例法律見解基礎下，本案系爭土地在上開5個稅捐週期其使用編定既非『工業區』，即不得主張適用『工業用地稅率』……」等節，業經原確定判決論述甚明，故再審原告援引財政部86年7月31日函釋，主張原確定判決未對再審被告之解釋予以審查，有未適用行政訴訟法第125條第1項及第133條規定之適用法規顯有錯誤云云，核屬其主觀之歧異意見，依上述規定及說明，尚與所謂適用法規顯有錯誤之再審事由有間。２、又再審原告於前訴訟程序之上訴審係以台肥公司、東南水泥公司及中美嘉吉公司之廠房土地均坐落「特倉二」使用分區，而至今仍適用工業用地之優惠稅率等由，援引平等原則為爭執，並經原確定判決以再審原告關於「平等原則所立基之事實基礎，則為上訴人（按，即再審原告）在上訴程序中所新提出者，本院無從審究」等語予以論駁在案。加以「按土地稅法第18條第1項第1款所定、適用固定稅率之『工業用地』，其立法解釋規定於同法第10條第2項，依該條規定可分2種類型，即：A.依法核定之工業區土地。B.政府核准工業或工廠使用之土地。」一節，亦經原確定判決論述甚明，即非坐落「依法核定之工業區土地」，是否合致適用工業用地特別稅率之要件，應視個別土地情形而斷。故與系爭土地屬同一使用分區之其他土地，其等是否適用工業用地特別稅率，尚與系爭土地是否合致工業用地特別稅率要件之判斷無必然關連。是原確定判決未以再審被告或原審判決未依職權調查台肥公司、東南水泥公司及中美嘉吉公司之情形，而認原審判決有不適用行政訴訟法第125條第1項及第133條規定之違法，即難謂有因消極不適用法規致顯然影響裁判之適用法規顯有錯誤情事。故而，再審原告援引行政程序法第36條、第96條第1項第2款、第5款、第114條第1項第2款及第2項規定指摘原確定判決有適用法規顯有錯誤之再審事由云云，自無可採。３、再「稅捐稽徵法第21條第2項所指『核課期間內另發現應徵之稅捐者，得以補徵稅款』之規定內容，其正確解釋，應從稅捐法制採取之『爭點主義』觀點下理解。……其結果即是不在爭訟範圍內之項目，徵納雙方均可另為爭執，稅捐機關並可就不在爭點範圍內之項目，另為認事用法，並考量認事用法之結果其對終局稅額所產生之影響，依稅捐稽徵法第21條第2項之規定另為補稅處分。……換言之，只要爭點未經由復查決定呈現，稅捐機關即可『核定期間』（似為『於核課期間』之誤），以發現新事實為由，補徵初核處分所短課之稅款。而且解釋上，稅捐稽徵法第21條為行政程序法第117條之特別規定，其追補稅款處分並無任何限制，故上訴人（按，即再審原告）主張『信賴保護』，而爭執補稅處分之合法性，依本院對稅捐稽徵法第21條之認知，其主張自非有據」等語，亦經原確定判決論述在案。故再審原告援引司法院釋字第525號解釋意旨，以信賴保護原則為法治國之基本原則，針對原確定判決上述關於稅捐稽徵法第21條及信賴保護原則論述之指摘，即屬其主觀之歧異見解，依上述規定及說明，尚與行政訴訟法第273條第1項第1款所稱「適用法規顯有錯誤」之再審事由有間。至本院92年度判字第228號判決並非本院判例，故再審原告執以指摘原確定判決有「適用法規顯有錯誤」之再審事由云云，依上述本院判例意旨，自無可採。又判決理由不備核屬判決確定前得據以提起上訴之理由，尚與所謂適用法規顯有錯誤有間。故再審原告以再審被告之行為違反明確性原則及誠信原則，指摘原確定判決就再審原告於上訴時對此之主張，未詳為調查論究，有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之再審事由云云，亦無足取。另「有下列各款情形之一者，行政機關得不給予陳述意見之機會︰……七、相對人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請再審查、異議、復查、重審或其他先行程序者。」行政程序法第103條第7款定有明文，而核課稅捐處分，依稅捐稽徵法第35條及第38條規定，於提起訴願前，應先經復查之程序。是依上述行政程序法第103條第7款規定，關於本件之補徵地價稅處分，自不生因未依行政程序法第102條規定予再審原告陳述意見之機會致有違法情事。故再審原告以原確定判決未就此依職權予以查明，指摘原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之再審事由云云，核有誤解，而無足取。（三）綜上所述，再審原告關於原確定判決有行政訴訟法第273 條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」再審事由之爭執，核均與該款規定之要件不合，故再審原告據以提起本件再審之訴，為顯無再審理由，應予駁回。五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　103　年　　3　　月　　20　　日最高行政法院第六庭審判長法官　林　茂　權法官　吳　東　都法官　姜　素　娥法官　許　金　釵法官　楊　惠　欽以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　103　年　　3　　月　　20　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第123號

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