103年度判字第129號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：103 年 03 月 20 日

最　高　行　政　法　院　判　決 103年度判字第129號上訴人　犇亞證券股份有限公司代　表　人　陸大文訴訟代理人　張芷會計師被上訴人　財政部臺北國稅局代　表　人　何瑞芳上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國102年8月13日臺北高等行政法院102年度訴字第619號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人辦理民國98年度所得基本稅額申報，列報證券及期貨交易所得新臺幣（下同）131,071,378元、基本所得額負13,069,865元，經被上訴人初查，分別核定為0元、負141,390,444元。上訴人就核定證券及期貨交易所得不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，乃提起行政訴訟，經原審法院102年度訴字第619號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（即復查決定，上訴人之聲明上訴狀及上訴理由狀植為「含復查決定」）。二、上訴人起訴主張略以： (一)依行為時（下同）所得基本稅額條例第7條第1項及第2項規定，營利事業計算基本所得額，係以所得稅法規定計算之「課稅所得」為計算基礎，且於加計當年度證券及期貨交易所得時，倘營利事業有以前年度經稽徵機關核定尚未扣除之證券及期貨交易損失者，「得」自發生年度之次年度起5年內，從當年度證券及期貨交易所得中扣除。上訴人97年度營利事業所得稅結算申報案件，業經被上訴人核定在案，其中「停徵之證券、期貨交易所得（損失）」（科目代號99）之核定數為負185,009,384元，而上訴人辦理98年度營利事業所得稅結算申報案件，原申報「停徵之證券、期貨交易所得（損失）」（科目代號99）131,071,378元、「課稅所得額」負144,141,243元；至於計算基本所得額之「證券及期貨交易所得」（科目代號302），上訴人在98年度證券及期貨交易所得131,071,378元，未扣除97年度經核定之證券及期貨交易損失下，係申報131,071,378元在案。被上訴人將「停徵之證券、期貨交易所得（損失）」（科目代號99）核定調減為128,320,579元，且核定「課稅所得額」為負141,390,444元，茲為上訴人所不爭。從而，被上訴人有關系爭「證券及期貨交易所得」（科目代號302）之核定，應依照上訴人申報方式，在98年度證券及期貨交易所得128,320,579元，未扣除97年度經核定之證券及期貨交易損失下，核定金額為128,320,579元，即上訴人尚有97年度證券及期貨交易損失 185,009,384元可供未來年度扣除；惟被上訴人卻強制上訴人98年度證券及期貨交易所得128,320,579元，必須同額扣除97年度經核定之證券及期貨交易損失，核定「證券及期貨交易所得」（科目代號302）為0元，致上訴人97年度經核定之證券及期貨交易損失僅餘56,688,805元（185,009,384元－128,320,579元）可供未來年度扣除，已與所得基本稅額條例第7條第2項之立法意旨相悖。 (二)依所得基本稅額條例草案審查報告、立法說明、以及財政部所公布「所得基本稅額條例疑義解答」第38題，可知立法機關基於「所得納入課稅，相關損失『得』配合扣除之原則」，特別於所得基本稅額條例第7條第2項訂定配套措施，准許營利事業經稽徵機關核定之證券及期貨交易損失，「得」自發生年度之次年度起5年內，於計算證券及期貨交易所得時扣除，益明所得基本稅額條例第7條第2項之立意，係賦予營利事業得扣除證券及期貨交易損失之權益，並非加諸營利事業之扣除義務，更未限制損失之扣除年度及扣除金額。惟財政部101年8月29日台財稅字第10100119890號令釋（下稱財政部101年8月29日令釋）規定：「營利事業計算其依所得基本稅額條例第7條第1項第1款及第9款規定加計之所得額時，如有同條第2項規定經稽徵機關核定之損失，其自損失發生年度之次年度起5年內，從當年度各該款所得額中扣除之順序，應按損失發生年度順序，逐年依序扣除。當年度無各該款所得額可供扣除或扣除後尚有未扣除餘額者，始得依同條第2項規定遞延至以後年度扣除。」將前開所得基本稅額條例第7條第2項有關稽徵機關核定之損失「得於當年度各該款所得中扣除」之規定，解釋為「應於當年度扣除」，而且限制損失扣除金額，其解釋令內容已逾越所得基本稅額條例之文義，創設法律所無之限制，且與改制前本院61年判字第169號判例、司法院釋字第496號及第640號解釋理由書意旨相悖，依中央法規標準法第11條「命令不得牴觸憲法或法律」及憲法第172條「命令與憲法或法律牴觸者無效」規定，應屬無效，依司法院釋字第216號解釋理由書所揭櫫意旨，原審於審理本件時，自不須受該解釋令之拘束等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定，參見原審之言詞辯論筆錄）。三、被上訴人答辯略以： (一)所得基本稅額條例第7條第2項規定經稽徵機關核定之證券及期貨交易損失，「得」自發生年度之次年度起5年內，從當年度各該款所得額中逐年依序扣除，係指營利事業「得」適用虧損自以後年度所得額扣除之規定，並非指營利事業得自行選擇損失扣除順序及金額，以避免營利事業藉操縱基本所得額加計項目之相對減項之減除年度及金額，規避應繳納之最低稅負。復依司法院釋字第407號解釋，主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供行使職權時之依據。準此，被上訴人依所得基本稅額條例第7條第1項第1款、第2項、行為時（下同）同條例施行細則第5條第3項及財政部101年8月29日令釋核定上訴人98年度基本所得額負141,390,444元，尚無違誤。 (二)促進產業升級條例之立法目的在於促進經濟發展，鼓勵廠商做研發、創投等；所得基本稅額條例之立法目的是因租稅減免規定，導致有些公司稅額偏低甚至不用繳稅，故所得基本稅額條例是要讓公司至少繳納最基本的稅負，避免發生公司雖有很多證券交易所得，但因過去免稅的關係，導致公司沒有繳納最低稅負之情形，二者之立法目的不同。又所得基本稅額條例讓納稅義務人有5年減除期間，是因為公司有所得，該所得要進入所得基本稅額條例裡去計算課稅；以證券交易所得為例，原本證券交易所得是免稅，若今年度的證交所得計入，前幾年度有虧損，虧損不予計入，但所得卻予以計入，對於納稅義務人就不公平。為了彌平公平性，因此才准許前5年有同類虧損時，納稅義務人可予以減除，其實這是一個累積的概念。今年若有所得，但前5年結算是虧損，就可在今年度的所得中減除。不能在有所得時不減除，而將虧損全額拉到某一年度來減除，此亦不符合所得基本稅額條例之立法目的等語，爰求為判決駁回上訴人在第一審之訴。四、原判決略以： (一)自所得基本稅額條例施行細則第5條第3項之計算公式：「基本所得額＝課稅所得額＋(本條例第7條第1項第1款規定之所得額－本條例第7條第2項規定之損失)＋……」觀之，納稅義務人均應將「本條例第7條第2項規定之損失」予以列計，並未賦予納稅義務人就同條例第7條第2項規定之損失，於申報時選擇何時列計、列計多少，或不予列計之選擇權，揭明有所得應優先扣除損失之原則，以避免徵納雙方就上開條例「得自發生年度之次年度起5年內，從當年度各該款所得中扣除」適用之困擾。「有所得應優先扣除損失之原則」，即為同條例施行細則第5條第3項計算公式之基本精神。又財政部101年8月29日令釋更進一步明示，納稅義務人如有同條第2項規定經稽徵機關核定之損失時，其自損失發生年度之次年度起5年內，從當年度各該款所得額中扣除之順序，應按損失發生年度順序，逐年依序扣除，採取與上開同條例施行細則第5條第3項之計算公式意旨相符之精神。而於當年度無各該款所得額可供扣除或扣除後尚有扣除餘額者，始生得依同條第2項規定遞延至以後年度扣除之餘地。 (二)依所得基本稅額條例草案審查報告可知，該條例之立法目的在使納稅義務人繳納最基本之稅負，以避免國家租稅減免規定（例如所得稅法第4條之1證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易所得免稅）導致納稅義務人稅額偏低，甚至毋需繳納稅額之不衡平現象。因而，所得基本稅額條例第7條第2項關於「得自發生年度之次年度起5年內」，如解為係賦予納稅義務人選擇何時列計、列計多少，或不予列計之權利者，將使納稅義務人有操作基本所得額減項之減除年度及減除金額之空間，而得以規避應納之最低稅負，將致所得基本稅額條例之立法目的不達，是以，上開規定宜解為如同條例施行細則第5條第3項所臚列計算公式所揭露之「有所得應優先扣除損失」之基本精神。 (三)財政部101年8月29日令釋意旨既與所得基本稅額條例施行細則第5條第3項臚列計算公式意旨精神及財政部擬訂「所得基本稅額條例草案」審查報告說明意旨相吻合，且此為財政部有關稅務事件法令解釋之法定職掌，核與所得基本稅額條例第7條第2項規定並無牴觸，且與所得基本稅額條例之稅基規定目的，在降低諸多租稅減免規定所造成之不利影響，及整體產業間租稅待遇平衡之考量之旨相符，原處分自得加以援引。本案系爭事實發生於98年間，而所得基本稅額條例係自95年1月1日施行，自無所謂違反「法律不溯及既往」原則之情事。是所得基本稅額條例第7條第2項規定經稽徵機關核定之證券及期貨交易損失，「得」自發生年度之次年度起5年內，從當年度各該款所得中扣除，係指營利事業「得」適用虧損自以後年度所得額扣除之規定，尚非指營利事業得自行選擇損失扣除順序及金額，以避免營利事業藉操縱基本所得額加計項目之相對減項之減除年度及金額，規避應繳納之最低稅負。上訴人僅就法條文字形式以「得」為規定，並未考慮所得基本稅額條例第7條第2項之立法意旨，即遽認其與「應」字有別，係賦予上訴人對核定之證券及期貨交易損失選擇何時列計、列計多少，或不予列計之權利，容有忽略所得基本稅額條例第7條第2項之實質立法精神，核屬歧異之法律見解，難謂客觀足採，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。五、本院經核原判決並無違誤。茲再就上訴理由論斷如下： (一)按行為時（下同）所得稅法第4條之1規定：「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」同法第4條之2規定：「依期貨交易稅條例課徵期貨交易稅之期貨交易所得，暫行停止課徵所得稅；其交易損失，亦不得自所得額中減除。」及同法第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」次按所得基本稅額條例第1條規定：「為維護租稅公平，確保國家稅收，建立營利事業及個人所得稅負擔對國家財政之基本貢獻，特制定本條例。」同條例第4條第1項規定：「營利事業或個人依本條例規定計算之一般所得稅額高於或等於基本稅額者，該營利事業或個人當年度應繳納之所得稅，應按所得稅法及其他相關法律規定計算認定之。一般所得稅額低於基本稅額者，其應繳納之所得稅，除按所得稅法及其他相關法律計算認定外，應另就基本稅額與一般所得稅額之差額認定之。」（其立法理由：「一、參考其他國家有關基本稅額制度，定明我國基本稅額之課稅原則如下：(一)一般所得稅額高於或等於基本稅額者，已達所得稅之基本貢獻度，其應納稅額不受本條例影響，仍依所得稅法等相關法律規定繳納之。(二)一般所得稅額低於基本稅額者，因未達所得稅之基本貢獻度，其應繳納之所得稅，除按所得稅法及其他相關法律計算認定外，應另就基本稅額與一般稅額之差額認定之。」）及同條例第7條第1項第1款、第2項規定：「( 第1項)營利事業之基本所得額，為依所得稅法規定計算之課稅所得額，加計下列各款所得額後之合計數：一、依所得稅法第4條之1及第4條之2規定停止課徵所得稅之所得額。……(第2項)依前項第1款及第9款規定加計之所得額，於本條例施行後發生並經稽徵機關核定之損失，得自發生年度之次年度起5年內，從當年度各該款所得中扣除。」（其立法理由：「一、營利事業基本所得額計入項目，原則上應為全部之所得項目，包括課稅所得及各項減免稅所得；惟為簡化計算，若干分離課稅之所得項目等不予納入。有關應計入基本所得額之免稅項目於第1項明定之：(一)證券、期貨交易所得。……二、第1項第1款及第9款規定之所得額，應納入基本稅額之稅基中計算基本稅額，其損失亦應准予減除始為合理，爰於第2項規定其於本條例施行後發生之損失並經稽徵機關核定者，得自發生年度之次年度起5年內，從當年度各該款所得中扣除。」）再按所得基本稅額條例施行細則第5條第3項規定：「營利事業依本條例第7條規定計算基本所得額之公式如下：基本所得額＝課稅所得額＋（本條例第7條第1項第1款規定之所得額－本條例第7條第2項規定之損失）＋ ……」復按財政部101年8月29日令釋：「營利事業計算其依所得基本稅額條例第7條第1項第1款及第9款規定加計之所得額時，如有同條第2項規定經稽徵機關核定之損失，其自損失發生年度之次年度起5年內，從當年度各該款所得額中扣除之順序，應按損失發生年度順序，逐年依序扣除。當年度無各該款所得額可供扣除或扣除後尚有未扣除餘額者，始得依同條第2項規定遞延至以後年度扣除。」經核該令釋係主管機關財政部本於職權就所得基本稅額條例第7條第2項有關經稽徵機關核定之損失扣除規定所為之核釋，符合該條例之立法目的及該條項規定之意旨，且與所得基本稅額條例施行細則第5條第3項計算公式揭櫫之「有所得應優先扣除損失之原則」無違，自得予以適用。 (二)揆諸行政院函請審議、委員賴士葆等43人及委員李紀珠等51人分別擬具「所得基本稅額條例草案」第7條說明欄第2點均明載：「第1項第1款及第9款規定之所得額，應納入基本稅額之稅基中計算基本稅額，其損失亦應准予減除始為合理，爰於第2項規定其於本條例施行後發生之損失並經稽徵機關核定者，得自發生年度之次年度起5年內，從當年度各該款所得中扣除。」而當時之財政部長林全為推動最低稅負制，於立法院說明：「壹、背景說明：……二、租稅減免與賦稅公平：我國現行制度下，為了特定政策目標而採取之各項租稅減免規定，分別散見於所得稅法及其他部會主管之各項法律之中，已使稅制愈趨複雜，並造成稅基之流失。……上述租稅獎勵措施在經濟發展過程中雖具一定程度之貢獻，但亦衍生租稅不公平之現象，由所得稅申報數據顯示，目前許多高所得之個人或獲利甚高之企業，因適用租稅減免或進行租稅規劃，而僅繳納甚低的稅負甚至有完全未繳納租稅之情形，不僅對於財政之影響甚大，同時因減免利益集中於少數納稅義務人，而破壞所得稅制及所追求之租稅公平。……叁、『所得基本稅額條例』草案內容：……三、稅基（即基本所得額）：基於降低諸多租稅減免規定所造成之不利影響，及整體產業間租稅待遇平衡之考量，爰將促進產業升級條例、獎勵民間參與交通建設條例、促進民間參與公共建設法等（5年）免稅所得、證券（期貨）交易所得及國際金融業務分行之免稅所得，計入營利事業最低稅負之稅基，計算基本所得額。……七、配套措施：為發揮最低稅負制之最大效益、降低其影響至最小，並考量社會發展、產業衝擊等因素，另研擬下列數項配套措施：……(二)基於所得納入課稅、相關損失得配合扣除之原則，納入營利事業基本所得額之證券（期貨）交易所得……其相關損失得於往後一定年度內自相關所得項下扣除。……伍、結語：在現行租稅減免措施尚無法於短期內全面檢討修正之情況下，最低稅負制為兼顧改善稅制結構、維護租稅公平與增加國庫收入之稅改方案，使過度適用租稅減免優惠的高所得者，繳納基本稅額，有助於健全國家財政、增進租稅公平，並提升整體資源之配置效率。……」可知，所得基本稅額條例之立法目的，如原判決所述，在使納稅義務人繳納最基本之稅額，以避免國家租稅減免規定（例如所得稅法第4條之1證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易所得免稅）導致納稅義務人繳納之稅額偏低，甚至毋需繳納稅額之不衡平現象。且所得基本稅額條例第7條第2項固規定「依前項第1款及第9款規定加計之所得額，於本條例施行後發生並經稽徵機關核定之損失，『得』自發生年度之次年度起5年內，從當年度各該款所得中扣除」，似乎是賦予營利事業選擇損失扣除之順序及遞延之權利，實則，如上所述，該條例採行最低稅負制，係以避免「獲利甚高之企業，因適用租稅減免或進行租稅規劃，而僅繳納甚低的稅負甚至有完全未繳納租稅之情形」為其立法本意，亦即維護稅基的原貌，若仍容許營利事業於當年度有各該款所得額時，得以選擇對該營利事業最有利之方式以決定損失扣除之順序及遞延，例如，未扣除各該款損失所設算之基本稅額未超過一般所得稅額者，該營利事業可能選擇保留以前年度各該款損失至以後年度扣除，則該條例所要避免之上開不衡平情形將會再度發生，自不符合該條例之立法目的，故基於所得納入課稅、相關損失得配合扣除之原則，該條例第7條第2項應解釋為「依前項第1款及第9款規定加計之所得額，於本條例施行後發生並經稽徵機關核定之損失，『應』（配合）自發生年度之次年度起5年內，從當年度各該款所得中扣除」，始符合該條例之立法目的，而所得基本稅額條例施行細則第5條第3項計算公式揭櫫之「有所得應優先扣除損失之原則」暨財政部101年8月29日令釋規定各該款損失扣除之順序及遞延之條件，亦均符合該條例之立法目的及該條例第7條第2項規定之意旨。是上訴意旨主張揆諸「所得基本稅額條例草案」審查報告、立法說明可知，該條例第7條第2項規定係賦予營利事業於計算證券及期貨交易所得時，「得」扣除以前年度證券及期貨交易損失之「權利」，並無加諸「有所得應優先扣除損失」之「義務」，更未限制應扣除損失之金額，而所得基本稅額條例施行細則第5條第3項計算公式亦非彰顯所謂「有所得應優先扣除損失」。至財政部101年8月29日令釋將所得基本稅額條例第7條第2項有關「經稽徵機關核定之損失，得自發生年度之次年度起5年內，從當年度各該款所得中扣除」規定，擅自解釋為「應……從當年度各該款所得中扣除」，而且限制損失扣除之金額，已逾越本法之文義，創設法律所無之限制，與改制前本院61年判字第169號判例、司法院釋字第640號解釋理由書之意旨相悖，依中央法規標準法第11條及憲法第172條規定，該令釋應屬無效，原審審理本件時，應不受該令釋之拘束。詎原判決未予究明，竟誤解所得基本稅額條例施行細則第5條第3項計算公式係為彰顯所謂「有所得應優先扣除損失」，加諸營利事業「應」扣除損失之「義務」，復以其錯誤之立論依據，認定財政部101 年8月29日令釋「經稽徵機關核定之損失，應按損失發生年度順序，逐年依序扣除」規定之適法性，其判決理由要難謂合，有判決不適用法規或適用法規不當之違法云云，無非重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，指摘原判決有判決不適用法規或適用法規不當之違法情事，尚難採信。 (三)綜上所述，原判決以訴願決定及原處分（即復查決定）俱無不合，予以維持，而判決駁回上訴人在第一審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　103　年　　3　　月　　20　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　許　瑞　助法官　蕭　忠　仁法官　劉　穎　怡法官　吳　慧　娟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　103　年　　3　　月　　20　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第129號

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