103年度判字第184號｜行政：遺產稅｜裁判日期：103 年 04 月 17 日

最　高　行　政　法　院　判　決 103年度判字第184號上訴人　焦春鳳張佳玲張銘哲共同訴訟代理人　黃鈵淳　律師被上訴人　財政部臺北國稅局代　表　人　何瑞芳上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國102年6月27日臺北高等行政法院100年度訴更一字第222號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、本件上訴人之被繼承人張伯卿於民國○○年○月○日死亡，其繼承人於92年4月30日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額為新臺幣（下同）924,023,364元、遺產淨額為 541,633,213元，補徵稅額256,309,606元，並處罰鍰 822,500元。上訴人不服，申經復查決定追認剩餘財產差額分配請求權扣除額233,109,775元及追減罰鍰161,300元，並駁回其餘復查申請，因繼承人未提起訴願而告確定。嗣被上訴人以其他繼承人未履行交付剩餘財產差額分配請求權數額之財產予上訴人焦春鳳，於97年4月8日核定減列生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額233,109,775元，並補徵稅額。而上訴人則申請更正生存配偶剩餘財產差額分配請求權之扣除額、未償債務扣除額及遺產－投資股份之金額，經被上訴人以98年4月8日遺產稅核定通知書追認生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額205,462,433元及核減利台紡織纖維股份有限公司（下稱利台公司）、台通開發實業股份有限公司（下稱台通公司）及台崧建設股份有限公司（下稱台崧公司）等公司資產淨值為0元，惟否准追認被繼承人未償債務扣除額1,619,059,586元（下稱系爭未償債務），並另以98 年4月27日財北國稅審二字第0980230353號函知上訴人有關被繼承人張伯卿遺產稅更正辦理情形及理由。上訴人對系爭未償債務扣除額部分不服，提起訴願，經訴願決定撤銷原處分，命被上訴人另為處分。嗣被上訴人98年12月18日財北國稅審二字第098026 1855號函（下稱原處分）仍否准追認系爭未償債務。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院99年度訴字第1790號判決（下稱原審99年判決）駁回上訴人之訴暨追加之訴。上訴人提起上訴，經本院100年度判字第 1751號判決（下稱本院100年判決）廢棄原審99年判決，發回原審法院更為審理。嗣經原審法院更為審理結果，仍判決駁回上訴人之訴，上訴人不服，提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）本件被繼承人之遺產稅申報，上訴人等納稅義務人申報之未償債務扣除額，並未包含系爭未償債務，經被上訴人核定共28,249,909元部分，因上訴人未提起復查，業於94年10月27日確定。嗣上訴人於97年7月2日依行政程序法第128條第1項第2款規定請求重新追認系爭未償債務扣除額。而上訴人申請行政程序重開，係提出作成系爭稅捐處分時已存在，但未經斟酌之新事實或新證據：即臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）90年11月13日90年度促字第50931號支付命令、90年9月19日90年度促字第40998號支付命令、90年8月30日北院文九十民執全日字第2987號執行命令、91年9月13日91年度促字第46891號支付命令、台灣金融資產服務股份有限公司94年3月10日93北金拍三字第502號函、土地登記第二類謄本、台灣金融資產服務股份有限公司94年4月11日93北金拍六字第1284號函、存證信函主張為新證據，此等證物內容係分別為對主債務人及包含被繼承人等債務人為核發支付命令及執行假扣押，則被繼承人所負之債務雖為保證債務，惟於被繼承人死亡前實際上已遭債權人追償，且被上訴人亦已核定主債務人台崧公司於被繼承人死亡時之淨值為零，被上訴人即非不得據此相關資料判定主債務人台崧公司於被繼承人死亡時已無償債能力。（二）又上訴人於申請行政程序重開時，另提出系爭稅捐處分確定後，發生之新事實及新證據：即臺灣士林地方法院（下稱士林地院）民事執行處97年3月20日士院木97執助貴字第555號函、臺北地院97年5月21日北院隆97執黃字第11707號函、土地登記第二類謄本、債權讓與證明書、存證信函及臺北地院98年12月9日北院執黃字第11707號將拍賣被繼承人所有之房地等相關事證，雖均係發生於被上訴人核定系爭遺產稅處分後，惟均係被繼承人因負擔保證債務致遭法院拍賣財產資以清償之證明，均得證明被繼承人確係負擔巨額之未債償債務。且系爭未償債務高達1,619,059,586元，如自被繼承人之遺產中扣除，自有利於上訴人。另系爭未償債務確實存在之相關事證非因上訴人之重大過失致未能在原行政程序或救濟程序中主張。是上訴人申請更正未償債務扣除額，屬行政程序法第128條第1項第2款之「發生新事實或發現新證據」之範疇，得依該規定請求被上訴人為原行政處分之撤銷或變更。（三）另被上訴人業於98年2月19日核認系爭未償債務之主債務人台崧公司於被繼承人死亡時之資產淨額為零，並此處分業已確定，且屬對上訴人有利之處分，基於信賴保護原則，不得任意撤銷。況被上訴人前函詢臺灣土地銀行（下稱土地銀行）臺中分行關於主債務人台崧公司於91年4月1日之清償能力，亦經該行回函表示主債務人台崧公司於被繼承人死亡時（即○○年○月○日）已發生清償不能之情形，故被繼承人所負之連帶保證債務，於被繼承人死亡時，已確實存在，符合遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之要件等語，求為判決（1 ）原處分及訴願決定均撤銷。（2）被上訴人應重新核算認列被繼承人生前未償債務扣除額並就溢繳遺產稅額部分加計法定利息後發還上訴人。三、被上訴人則以：（一）被繼承人死亡前未償債務扣除額（未含系爭未償債務）經被上訴人於94年8月31日核定為28,249,909元，並於同年10月27日確定在案。上訴人於97年7月3日始申請追認系爭未償債務扣除額，所提新證據即士林地院民事執行處97年3月20日士院木97執助貴字第555號函、臺北地院97年5月21日北院隆97執黃字第11707號函、土地登記第二類謄本、債權讓與證明、存證信函及臺北地院98年12月9日北院隆97執黃字第11707號將拍賣被繼承人所有房地等，均顯示主債務人台崧公司之財產，係於被繼承人○○年○月○日死亡後，始經強制行拍賣，尚難認該保證債務於被繼承人死亡時確實存在，顯不合遺產及贈與稅法第17條第1項第9款「被繼承人死亡時，債務確實存在」及財政部75年7月24日臺財稅第7557468號函所稱：「於其生前已經法院執行拍賣，惟至死亡後始經拍定」之情形。（二）主債務人台崧公司於88年9月16日、89年9月16日向銀行借款，該公司88、89、90 年度資產淨值分別為2,400,547,066元、2,378,138,952 元、2, 177,276,106元，惟於被繼承人○○年○月○日死亡時之資產淨值則為零元，即於短期間內資產淨值轉變為負數，故上訴人如主張追認未償債務扣除額，應舉證主債務人台崧公司於被繼承人死亡時有無清償能力情事，始合於遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定要件。惟上訴人未舉證主債務人台崧公司於被繼承人死亡時已陷於清償不能，自不得將此保證債務，列為被繼承人死亡前之未償債務等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審判決駁回上訴人在原審之訴，係以：（一）上訴人於97年7月3日申請更正被繼承人未償債務扣除額部分，係以士林地院就債權人冠隆公司、債務人張伯卿間清償債務事件受臺北地院98年3月24日北院隆97年度執黃字第11707號冠隆公司與債務人焦春鳳、張佳玲、張銘哲（原名為張碩仁）之清償債務事件為據。然查所據之執行名義皆為支付命令，支付命令固與確定判決有同一效力，惟此等權義關係之確定，與被上訴人基於公法關係核課稅捐之前提法定要件，是否具有合致性，仍應從稅捐法制審斷。就本件遺產稅事件而言，被繼承人係台崧公司承擔原借款人大買家股份有限公司與林憲廷於87年5月19日共同購置土地貸款1,728,869,580元之連帶保證人，故應否准系爭未償債務扣除額之追認，應以被繼承人於○○年○月○日死亡時，是否達到「被繼承人張伯卿之債務」已確定或可得確定「應由張伯卿之遺產負責清償」之狀態。（二）查台崧公司於88、89、90年度之資產淨值分別為2,400,547,066元、2,378,138,952元、2,177,276,106元，惟91 年度營利事業所得稅申報卻在「1137存貨跌價損失準備」一欄提列損失3,570,893,801元，致其91年度資產淨值變為「 -1,401,783,159元」，核屬「申報異常或涉嫌違章情節重大」案件，依據91年8月19日修正發布之「營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查要點」第4點規定，本件應「優先」列入抽查，被上訴人竟未依上開要點第2點、第4點規定依法實質查核，實屬違法。且台崧公司91年度營利事業所得稅「存貨評價」部分係採「後進先出」兼「成本與時價孰低法」申報當期存貨評價部分，違反行為時所得稅法第44條、營利事業所得稅查核準則第50條、商業會計法第43條及財務會計準則公報第10號等。可知，被上訴人非但違法核定台崧公司於本件被繼承人在○○年○月○日死亡時之資產淨值為「0」元，甚且在原審審理期間，拒不為實質查核，更違法銷燬會計師查核簽證工作底稿。故依上訴人所提相關法院執行等資料，尚無法資為被繼承人張伯卿於○○年○月○日死亡時之正確帳簿憑證資料，渠等以台崧公司帳外調整前之全年虧損「3, 570,893,801」元及未變更前之資產負債表等件，遽以主張本件於被繼承人在91年4月1日死亡時確有系爭未償債務扣除額1,619,059,586元存在，無足採取。從而，上訴人主張本件行政程序重開之事由，核與行政程序法第128條第1項各款所定要件不符等語，為其論據。五、本院經核原判決固非無見，惟查：（一）按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。」行政程序法第128條第1項第1款、第2款分別定有明文，而依上述第1款明文為「具有持續效力之行政處分」等語之規範方式，可知第2款規定之適用，不以「具有持續效力行政處分」為限。又遺產稅之核課，依遺產及贈與稅法第1條規定，係以「被繼承人死亡時」作為認定事實及法律適用之基準時點，而依上述行政程序法第128條第1項第2款規定，遺產稅納稅義務人復得以本款所定「發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限」之事由，於行政處分之法定救濟期間經過後，向行政機關申請撤銷、廢止或變更原行政處分，且所謂「發生新事實」，依其文義，當非限於被繼承人死亡時已發生之事實，是於原核課遺產稅處分確定後，納稅義務人固不得援引本款所稱之「發生新事實或發現新證據」，主張變更核課遺產稅之事實認定及法律適用之基準時點，惟基於本款之明文規定，應認尚得依發生之新事實或發現之新證據而重為被繼承人死亡時之事實認定。（二）又按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」遺產及贈與稅法第17條第1項第9款定有明文。而所謂連帶保證，係保證人與主債務人約定就主債務負連帶履行之保證，是連帶保證人就其連帶保證之債務，固應與主債務人同對債權人各負全部之給付責任，惟「稱保證者，謂當事人約定，一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約。」「連帶債務人相互間，除法律另有規定或契約另有訂定外，應平均分擔義務。」復分別為民法第739條及第280條前段所明定。是屬保證債務之連帶保證仍具從屬性，故關於被繼承人生前擔任連帶保證人之債務，若於繼承開始時，主債務人已處於清償不能之狀態，且經債權人向連帶保證人求償，或連帶保證人代償後向主債務人求償或就超過其應分擔額部分向其他連帶保證人求償已無可能性者，應得認該連帶保證債務屬確定之未償債務，而合致上述遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所規範「具有確實證明之被繼承人死亡前未償債務」之要件。至連帶保證人於代償後，於其清償之限度內，依民法第749條規定承受債權人對於主債務人之債權，於遺產稅之核定，則屬該債權是否合致遺產及贈與稅法第16條第13款規定，而應否將該債權計入遺產總額之問題。另財政部75年7月 24日臺財稅第7557468號函係謂：「被繼承人生前以土地提供他人作為借款抵押設定，於其生前已經法院執行拍賣，惟至死亡後始經拍定，該土地應併入遺產總額課稅後，再以被繼承人死亡前未償債務扣除。同時，上述土地於拍賣償債後，被繼承人之繼承人對該債務人（借款人）已取得求償權，應將該求償權額連同拍賣償債後，如有剩餘時之餘款，併入遺產總額課稅。」即此函釋僅係就函釋之事實認應准未償債務扣除額之列報，然並未認擔任連帶保證人之被繼承人所有財產須於被繼承人死亡前已遭拍賣，方符遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之要件。（三）經查：（1）本件被繼承人張伯卿之遺產稅申報，上訴人等納稅義務人申報之未償債務扣除額，並未包含系爭未償債務，而經被上訴人核定共28,249,909元部分，因上訴人未提起復查，業於94年10月27日確定。而上訴人係於97年7月2日依行政程序法第128條第1項第2款規定申請追認系爭未償債務。暨上訴人就本件申請有提出臺北地院90年11月13日90年度促字第50931號支付命令、90年9月19日90年度促字第40998號支付命令及臺北地院90年度民執全第2987號假扣押強制執行事件之執行命令等證物為證等情，已經原判決認定在案。又依卷附上訴人97年7月2日更正申請書所載，上訴人係就被繼承人生前擔任台崧公司分別向土地銀行及國泰世華商業銀行（下稱世華銀行）借款之連帶保證人，該等借款經執行擔保物後不足清償之金額，暨於被繼承人死亡後以遭拍賣財產所得清償借款後之餘額清償上述2筆保證債務之金額，為系爭未償債務扣除額之主張。而觀上述支付命令，似分別係土地銀行及世華銀行以台崧公司及被繼承人等為相對人，所為請求連帶給付款項之內容，暨上述執行命令係世華銀行本於債權人身份，以被繼承人等為債務人，就其等在第三人公司之出資額為扣押等情，則依此等在被繼承人於○○年○月○日死亡前即已存在之證物，並佐以民事訴訟法第521條第1項：「債務人對於支付命令未於法定期間合法提出異議者，支付命令與確定判決有同一之效力。」之規定，系爭債務之債權人似已於被繼承人死亡前即已向被繼承人請求清償及聲請強制執行。（2）又原判決援引行為時所得稅法第44條第2項：「前項成本，得按資產之種類或性質，採實際成本，或用先進先出法、後進先出法、加權平均法、移動平均法、簡單平均法，或其他經主管機關規定之方法計算之。但採用後進先出法者，不適用前項成本與時價孰低之估價規定。」及行為時財務會計準則公報第10號規定，認台崧公司91年度營利事業所得稅關於存貨評價部分採後進先出法（即期末存貨價值採先前進貨之價值），再依成本與時價孰低法提列備抵存貨跌價損失，於法不合云云，固非無見。惟本件乃關於被繼承人死亡前之系爭連帶保證債務是否合致遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定要件之爭執，而就此要件該當與否之判斷，又涉及「繼承開始時，主債務人是否已處於清償不能之狀態」之認定，亦即關於台崧公司部分，緣於其係系爭連帶保證債務之主債務人，故應就該公司於本件被繼承人死亡時是否「已處於清償不能」一節為判斷。而資產負債表因係表達一企業在特定日期財務狀況之報表，是關於台崧公司對債務之清償能力，原判決為該公司資產淨值之調查，雖堪採取。然台崧公司所以於91年度資產負債表列載35億餘元之存貨跌價損失準備，依卷附嘉信聯合會計師事務所102年1月3日嘉信審第1020103001號函，似係因有5處土地經參考公告現值、周邊行情、法院拍賣價格及鑑價報告等證明文件而提列，而土地價值因須依個別土地情況評價，似屬上述行為時所得稅法第44條第2 項所稱依資產之種類或性質應採實際成本之事項，則原判決所稱存貨之「先前進貨之價值」，就土地而言，是否即屬該等土地之成本？即非無再探究之餘地。而此因關係台崧公司就上述5處土地部分是否因非採後進先出法為評價，其依成本與時價孰低法所為存貨跌價損失準備之提列，尚與行為時所得稅法第44條及財務會計準則公報第10號規定無違。是原判決據上述35億餘元存貨跌價損失準備之提列於法不合，進而否認依該資產負債表關於台崧公司91 年度淨值已屬負數之評價，已難謂無違誤。加以系爭關於債權人為土地銀行部分之債務，似曾經土地銀行臺中分行101年5月21日函復「截至○○年○月○日本案貸款業已發生主債務人不能清償並依規定轉列催收款」等語；另依本件被繼承人之遺產稅核定通知書記載，被上訴人復係核定被繼承人遺產中關於台崧公司股份之價值為零元。而如上所述，系爭債務之債權人似於被繼承人死亡前即已向被繼承人請求清償及聲請強制執行。且90年10月31日財北國稅審貳字第90037704號函修正發布「財政部臺北市國稅局簡化遺產及贈與稅法案件查核作業要點」參、審查一、遺產稅（十三）復明定：「被繼承人遺有因生前職務上之連帶保證責任而衍生之債務，經取具法院判決負連帶給付一定金額之確定判決證明者，得以連帶保證人數比例認列未償債務，其相對之債權如符合本法第16條第13款規定者，得免併計遺產總額課稅。」從而，上述關係台崧公司於本件被繼承人死亡時是否「已處於清償不能之狀態」之證據，即關係系爭連帶保證債務是否合致遺產及贈與稅法第17條第1項第9款要件之認定。惟原判決或論斷有違誤，或未予以審認及論斷，遑論上訴人另提出而原審均未加審究論斷之關於遭法院強制執行情形所得呈現主債務人於被繼承人死亡時是否已無清償能力之認定。是原判決以台崧公司所採成本與時價孰低法而為之存貨評價係違法云云，逕認上訴人所提相關法院執行等資料無法資為有利於上訴人之判斷，其認定即有理由不備之違法，並其違法與判決結論有影響。故上訴意旨執以指摘，堪以採取。（四）綜上所述，原判決有如上所述理由不備之違法，並與判決之結論有影響，故上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。惟因本件事證尚有由原審再為調查審認之必要，故將原判決廢棄，發回原審更為審理。六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　103　年　　4　　月　　17　　日最高行政法院第六庭審判長法官　林　茂　權法官　吳　東　都法官　姜　素　娥法官　許　金　釵法官　楊　惠　欽以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　103　年　　4　　月　　17　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第184號

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