最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第2號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 103年度判字第2號再審原告　葉冠廷訴訟代理人　吳仲立律師再審被告　財政部北區國稅局代表人李慶華上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國102年8月15日本院102年度判字第501號判決，提起再審之訴，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、再審原告於民國97年8月22日與中國信託商業銀行股份有限公司（下稱中國信託銀行）簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，信託期間為1年，將所持有聯德電子股份有限公司(下稱聯德公司)股票1,650,000股信託登記於中國信託銀行，信託期間產生之收益（包括股票股利、現金股利），則由受託人依信託契約分配予受益人葉芳君、關琁丰等2人所有，信託期間屆滿，受託人應將原始信託財產返還於再審原告。嗣再審原告97年度綜合所得稅結算申報，經財政部南區國稅局（下稱南區國稅局）查得上開信託契約簽訂當時，受益人之孳息利益已可得確定，該部分之所得仍屬委託人之所得，故認再審原告漏報營利所得新臺幣（下同）7,439,642元，乃通報再審被告歸課再審原告綜合所得稅，核定綜合所得總額29,609,564元，補徵應納稅額1,408,138元（下稱原處分）。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經原審法院102年度訴字第27號判決（下稱原審判決）駁回，並經本院102年度判字第501號判決（下稱原確定判決）駁回再審原告之上訴確定。再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款事由，提起本件再審之訴。二、再審原告起訴主張：（一）以契約成立信託，在實現原則下，須待受託人將信託利益分配給受益人時，對委託人而言才有所謂贈與之事實，對受益人而言才可稱有所得之發生，且受益人僅應課徵贈與稅或所得稅，兩者不能併存，不容再審被告任為行政解釋而對人民雙重課稅。（二）本件之信託行為非屬具有規避意圖、法律事實形成之濫用及減免租稅效果等要件之「稅捐規避」，原確定判決濫用實質課稅原則認為信託孳息應歸課委託人即再審原告當年度所得，顯與稅捐稽徵法第12條之1第1、2項及所得稅法第3條之4之規定不符，故原確定判決適用法規顯有錯誤。（三）財政部100年5月6 日台財稅字第10000076610號令釋（下稱財政部100年5月6日令釋）不但牴觸遺產及贈與稅法第5條之1、所得稅法第3條之3、第3條之4之規定，且違反憲法第19條、第23條法律保留原則及租稅法律主義，原確定判決未為探究系爭令釋是否與現行法相違即認並無瑕疵，有未盡職權適用法規之疏漏，其適用法規顯有錯誤。（四）本件信託行為贈與稅之申報業經再審被告審理核定在案，今復以否認信託行為之方式重為核定，且再審原告依法申報本件信託贈與稅時，並無財政部100年5月6日令釋存在，原處分顯然違反稅捐稽徵法第1條之1第1項規定，且與信賴保護原則嚴重相悖，原確定判決未予撤銷，適用法規顯有錯誤。（五）再審原告並無行政程序法第119條第2款提供不正確資料予再審被告，或受再審被告通知而對其為不完全陳述之情形，應有信賴保護原則之適用，原確定判決未見及此，適用法規顯有錯誤，因認本件有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由等語，求為判決廢棄原審判決及原確定判決，訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。三、再審被告則以：（一）財政部100年5月6日令釋係就個人簽訂本金自益、孳息他益之股票信託契約，有無實質課稅原則之適用所為之釋示，未逾所得稅法暨遺產及贈與稅法課稅之範圍，為闡述該等法規適用之原意，核係財政部就行政法規所為之解釋，依司法院釋字第287號解釋之意旨，應自法規生效之日起有其適用，再審被告機關予以援用，並無違誤。又財政部就類此課稅事實案件，並未發布與財政部100年5月6日令釋不同之解釋函令，尚無變更已發布解釋函令之法令或不適用該變更後之解釋函令之問題，核無違反稅捐稽徵法第1條之1規定情事。（二）再審原告於訂立系爭信託契約前，即已知悉其將獲配之股利，其藉由信託契約的法律形式，將已預知短期內可得之孳息贈與葉芳君、關琁丰等2人，應認屬稅捐規避，自得無視於當事人所採取之行為形式，並以通常行為所對應之稅法構成要件所該當而計算其所應負擔之租稅。（三）再審原告雖已就信託孳息申報贈與稅並經再審被告所屬淡水稽徵所核定在案，惟其申報時並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致稽徵機關依其提供之申報資料作成核課處分，該當行政程序法第119條第2款對重要事項為不完全陳述，自難謂再審原告有正當合理之信賴值得保護，再審被告於核課期間依法補徵，尚無不合。（四）至再審原告指摘本件涉有重複核課綜合所得稅及贈與稅乙節，查綜合所得稅及贈與稅之立法目的各異，依司法院釋字第420號解釋，應衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，本件聯德公司於97年度實際分配之營利所得，應屬再審原告所有，再審被告定基於實質課稅原則，將該項營利所得併計再審原告97年度綜合所得課稅，並無違反量能課稅情事，另就其所得贈與葉芳君、關琁丰之另一法律行為，予以核課贈與稅，於法並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回再審之訴。四、本院查：（一）按確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定：「適用法規顯有錯誤者」之事由，固得提起再審之訴。惟所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，有本院97年判字第360號及62年判字第610號判例可參。（二）經查： 1.本件原確定判決係以再審原告於97年8月22日與中國信託銀行簽訂本金自益、孳息他益之系爭信託契約，將其所持有聯德公司股票165萬股移轉予受託人中國信託銀行，作為信託之原始信託財產，並以葉芳君及關琁丰2人為信託財產孳息之共同受益人。惟系爭信託契約係於聯德公司97年6月13日股東常會決議分配96年度股息後始簽訂，再審原告斯時已知悉聯德公司分派96年度股利，是以受益人可得之孳息利益於信託契約訂定前已可得確定，核與受託人於信託期間管理受託股票產生之收益有別，故實質上再審原告係將已預知短期內可得之孳息贈與葉芳君及關琁丰2 人，故依實質課稅原則，此部分孳息仍屬委託人即再審原告之所得，應於所得發生年度依前揭規定課徵再審原告之綜合所得稅，此業經原確定判決及原審判決詳予敘明在案，原確定判決認定再審原告將應課贈與稅之贈與標的，由應按時價課徵之「股利」，轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」致減輕贈與稅，屬稅捐規避，在稅法上應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，核其對於所得稅法第14條第1項第1類、稅捐稽徵法第12條之1第1、2項之解釋適用，均無不合，故再審原告主張本件應屬理性之租稅規劃行為，以原確定判決牴觸憲法第19條、第23條、稅捐稽徵法第12條之1第1、2項、所得稅法第3條之3 、第3條之4為由，主張原確定判決有「適用法規顯有錯誤」之再審事由，依上述規定及說明，核屬再審原告之歧異見解，並無可採。 2.又再審原告主張本案信託行為之贈與申報，業經再審被告核定在案，原處分溯及既往適用財政部100年5月6日令釋，重為核定，違反稅捐稽徵法第1條之1第1項規定，原確定判決未予撤銷，適用法規顯有錯誤一節，經查，上開令釋旨在闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨。故僅係關於股票孳息他益信託應如何課徵稅捐就相關可能發生之事實予以釋示，亦無違所得稅法及信託行為之租稅法律構成要件規範之意旨，難謂有限縮租稅法律之適用範圍，已據原確定判決詳予敘明，上開令釋既在闡明於股票孳息他益信託之情形，如何依個案事實區辯所得性質，而分別依所得稅法、遺產及贈與稅法，正確核課稅捐，其旨在闡明法規之原有意義，並無創設或變更法律規定，亦無溯及既往之問題，故再審原告認原確定判決違反稅捐稽徵法第1條之1第1項規定及法律保留原則、租稅法律主義，而有適用法規顯有錯誤之再審事由，應非可採。 3.再按，「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，……」稅捐稽徵法第21條第2項前段定有明文；而「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」亦經本院著有58年判字第31號判例可循。原確定判決已敘明再審原告於本件信託行為申報贈與稅時，並未揭露就系爭股利於簽訂系爭信託契約時即已明確或可得確定之重大事項，致再審被告所屬淡水稽徵所依其提供之申報資料，作成核課贈與稅處分，已符合行政程序法第119條第2款對重要事項為不完全陳述之情形，是其違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，難謂有正當合理之信賴值得保護，再審被告於核課期間內，依法查核發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定等語，是以原確定判決就再審原告於系爭贈與稅申報時，有對重要事項為不全陳述等事實，已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，核無違經驗及論理法則，且原確定判決所適用之法規，亦無顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反情事，故再審原告主張原確定判決未適用法規不當，違反信賴保護原則，而有適用法規顯有錯誤之再審事由，亦非可採。（三）綜上所述，再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之再審事由，提起本件再審之訴，為顯無再審理由，應予駁回。五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　103　年　　1　　月　　8　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　吳　慧　娟法官　許　瑞　助法官　蕭　忠　仁法官　劉　穎　怡以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　103　年　　1　　月　　8　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第2號

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