103年度判字第221號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：103 年 05 月 08 日

最　高　行　政　法　院　判　決 103年度判字第221號上訴人　蔚華科技股份有限公司代　表　人　許宗賢訴訟代理人　許祺昌會計師王萱雅律師高文心律師（兼送達代收人）被上訴人　財政部北區國稅局代　表　人　李慶華送達代收人　邱玉琴上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國102年11月28日臺北高等行政法院102年度訴字第1469號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄。訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。理由一、緣上訴人98年度營利事業所得稅結算申報，短漏報獲配國外子公司Spirox Cayman Corporation（下稱Spirox公司）現金股利新臺幣（下同）50,587,500元，經被上訴人查獲，乃核定一般股息與紅利50,587,500元（下稱系爭所得），應補稅額20,140,844元，並按所漏稅額12,646,875元裁罰0.8倍計10,117,500元。上訴人不服罰鍰處分，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟，經原判決駁回後，復行上訴。二、上訴人於原審起訴主張：㈠依上訴人98年度營利事業所得稅查核報告書附表三之98年度長期股權投資變動明細表可知，上訴人載明對Spirox公司減少投資50,587,500元，實已揭露98年度自Spirox公司獲配系爭所得，依財務會計準則公報第5號「採權益法之長期股權投資會計處理準則」第45段之規定，應貸記長期股權投資之減少。惟被上訴人未審視上開長期股權投資變動之實質內容，逕認上訴人僅記載長期股權投資之增減變動，未揭露獲配之系爭所得云云，顯有誤解。㈡於營利事業委託會計師辦理所得稅查核簽證申報之情形，會計師之查核報告書乃營利事業申報所得稅之必要文件，上訴人申報營利事業所得稅時已於查核報告書中充分揭露系爭所得，盡誠實申報義務，並無短漏報系爭所得之行為，不具備行政法裁處之主觀責任要件，被上訴人逕以上訴人未於申報書中申報系爭所得即認上訴人有短漏報之違反誠實申報義務之情事，實屬無稽，並有違財政部第09400415號案之訴願決定及原審法院另案99年度訴更一字第1號判決等意旨。㈢上訴人已於98年度營利事業所得稅查核報告書附表三中揭露獲配系爭所得，依會計師辦理所得稅查核簽證申報須知第18點規定之意旨，與結算申報書中揭露之效果相同，顯見上訴人已盡誠實申報義務，無短漏報系爭所得情事。被上訴人逕自限縮解釋稅務申報之揭露事項限於結算申報書損益表第35欄，僅以上訴人未於結算申報書中揭露獲配系爭所得，忽視上訴人上述揭露事實，有違反行政程序法第9條有利不利一併注意之原則。㈣縱認上訴人具備過失要件，被上訴人於裁處罰鍰時亦未審酌上訴人並非故意漏報，僅以上訴人於裁處前書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，依財政部於民國98年12月8日以台財稅字第09800584140號令修正發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）所得稅法第110條第1項違章情形2之規定裁罰0.8倍。然該違章情形所規範之態樣，乃發生漏報情事後，於裁罰處分核定前，因行為人已依書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，而僅處以較低倍數之罰鍰，與行為時上訴人之主觀責任條件為故意或過失並無關聯。被上訴人於裁處時未審酌上訴人之主觀責任要件而逕依裁罰倍數參考表所得稅法第110條第1項違章情形2裁罰0.8倍，顯已違反行政罰法第18條第1項之規定及司法院釋字第641號解釋理由書所揭之「責罰相當性原則」，而有裁量怠惰之違法等語，求為「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷」之判決。三、被上訴人則以：所得稅法第110條賦予納稅義務人誠實申報之義務，倘有違反而漏報或短報致逃漏所得稅額情事，即應受罰。上訴人未善盡注意義務，致98年度營利事業所得稅結算申報時，短漏報自Spirox公司獲配之系爭所得，有營利事業所得稅結算申報書、營利事業所得稅查核簽證申報查核報告書及承諾書等相關資料可稽。至上訴人98年度營利事業所得稅之查核簽證報告書附表三係長期股權投資變動明細表，僅記載上訴人98年度長期股權投資之增減變動，尚非揭露自Spirox公司獲配系爭所得，且上訴人未將系爭所得於營利事業所得稅結算申報書之損益及稅額計算表第35欄「一般股息與紅利帳載金額欄及自行調整欄」內為申報，亦未於營利事業所得稅查核簽證申報查核報告書內予以揭露，其未列報系爭所得致漏報所得額之違章事證明確，被上訴人予以裁罰，並無違誤等語，資為抗辯。四、原判決係以：㈠上訴人98年度營利事業所得稅結算申報書中投資收益及一般股息及紅利欄，僅記載金額為12,149,187元，與系爭所得無關，是上訴人於辦理98年度營利事業所得稅結算申報時，並未申報系爭所得。上訴人所提經會計師查核之98年度營利事業所得稅查核報告書，固可作為判斷是否業已揭露系爭所得之證據，然所謂揭露，必也依該查核報告書之記載，由外觀觀察，即可明確認知系爭50,587,500元為股利所得且業已實現，方屬充分揭露。查核報告書中雖有記載系爭所得50,587,500元，但無法判定為股利，或雖可判定為股利，但無法判定業已「實現」者，尚難認已充分揭露。㈡上訴人所提之98年度營利事業所得稅查核報告書附表三，其抬頭名為「長期股權投資變動明細表」，並非股利所得明細表，依此名稱，顯係為說明上訴人長期股權投資變動情形，而非說明股利所得情形。而發放現金股利並非長期股權投資帳面價值減少之唯一因素，故查核報告書附表三縱記載上訴人98年度對Spirox公司之長期股權投資減少50,587,500元，亦無法依此即判定該50,587,500元即為現金股利所得。又上訴人98年1月1日至12月31日長期股權投資變動明細表之採權益法之長期股權投資項下，記載該年度因投資「欣傳投資（股）公司」（下稱欣傳公司）之帳面價值減少133,524,585 元、投資Spirox公司之帳面價值減少50,587,500元、投資於科頓蔚華投術整合（股）公司（下稱科頓蔚華公司）之帳面價值減少21,026,429元，以致98年度上訴人採權益法之長期股權投資帳面價值減少205,138,514元。此外，上揭長期股權投資變動明細表就採權益法之長期股權投資帳面價值減少205,138,514元，並有「註2」記載「係包含本期子公司發放或決議分配之現金股利數186,175仟元作為長期股權投資之減少及科頓蔚華清算，帳面餘額減少18,964仟元」。上訴人98年度因子公司發放或決議分配之現金股利數致長期股權投資帳面價值減少186,175仟元，另科頓蔚華清算致帳面價值減少18,964仟元，合計減少205,139仟元。即因子公司欣傳公司產生發放或決議分配之現金股利數133,524,585元、Sp-irox公司產生發放或決議分配之現金股利數50,587,500元、科頓蔚華公司產生發放或決議分配之現金股利數連同清算金額為21,026,429元，上訴人98年度採權益法之長期股權投資帳面價值合計減少205,138,514元（以仟元計，即為205,139仟元）。則上訴人98年度採權益法之長期股權投資帳面價值減少之因素係欣傳、Spirox、科頓蔚華等子公司產生發放或決議分配之現金股利數186,175仟元，及科頓蔚華公司產生之清算金額18,964仟元所致。㈢98年2月20日Spirox公司董事會決議宣告現金股利每股0.09375美元，因上訴人持股16,000,000股，故應收之宣告股利金額1,500,000美元，上訴人隨即於該股利宣告日（子公司僅宣告，尚未付款），編製「傳票日期：09/02/20」之轉帳傳票入帳記載增加其他應收款50,587,500元，並入帳記載減少「長投50,587,500」元，即上訴人於尚未實際取得子公司股利匯款之前，就已帳載沖減長期股權投資之帳面價值50,587,500元，則上訴人陳稱當實際收到股利之分配時則沖減投資之帳面價值，不足憑採。則上訴人長期股權投資帳面價值減少之時點及金額，未必是其實際取得子公司股利匯款之時點及金額。上訴人於98年5月15日實際取得匯款1,500,000美元，且外幣匯入匯款交易憑證記載該筆匯款係股本投資所得，致境外股利收入始確實取得而實現，當日取得款項之匯率32.831，與股利宣告日（98年2月20日）之匯率33.725不同，致股利收入確實實現之時點，隨同發生之兌換損失1,341,000元，亦確實實現。又98年2月20日上訴人入帳記載減少長期股權投資之帳面價值1,500,000美元，至98年5月15日實際取得股利匯款，已相隔逾2個月。故縱使上訴人98年度長期股權投資變動明細表下端「註2」所載「係包含本期子公司發放或決議分配之現金股利數 186,175仟元作為長期股權投資之減少」，亦僅能知悉長期股權投資之減少金額，但無從知悉何一公司於何日究竟實際匯款若干股利金額予上訴人，即無從知悉上訴人98年度已實現之境外股利收入究竟若干。㈣上訴人「98年度長期股權投資變動明細表」係為揭露「資產負債表」「基金及投資」科目之內容，且查核報告書附表三所載長期股權投資本期減少133,524,585元、50,587,500元、21,026,429元，小計減少205,138,514元等事項，僅能表徵長期股權投資之減少金額，從其「註2」所載「係包含本期子公司發放或決議分配之現金股利數186,175仟元作為長期股權投資之減少」內容，亦無從知悉上訴人98年度究竟實際取得若干境外股利匯款金額。則僅憑查核報告書附表三所載「基金及投資」科目增減變動等內容，尚難謂上訴人已充分揭露98年度之境外股利實際匯款金額。又境外股利，究係何日取得、取得之金額是否果如決議分配之金額等資訊，完全掌握於上訴人，僅憑其查核報告書附表三所載「基金及投資」科目增減變動等內容，尚無從知悉子公司實際匯款情形。上訴人亦未於98年度營利事業所得稅結算申報書中損益表第35欄「投資收益及一般股息及紅利」之自行依法調整後金額欄申報實際取得之應稅境外股利匯入金額；甚至於營利事業所得稅查核簽證申報查核報告書載明「35（非營業收入）投資收益及一般股息及紅利之申報金額為0，使人誤信其子公司尚未將決議分配之股利金額匯入予上訴人，故其應稅境外股利金額為0。則上訴人漏報Spirox公司已匯款之系爭現金股利所得50,587,500元，縱非故意，亦難認係無過失。況查核報告書係上訴人結算申報後，被上訴人針對特定科目為挑選查核，就全部資料詳為比對查核、進一步查證後，始確認上訴人漏報Spirox公司分配之現金股利50,587,500元，非能由外觀觀察查核報告書附表三之記載，一望即知，即可明確認知該50,587,500元為股利所得且業已實現，而得認其已充分揭露系爭所得。㈤上訴人辦理結算申報，漏報系爭所得，為有過失，自應予處罰。又裁罰倍數參考表係財政部分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。又該參裁罰倍數參考表針對所得稅法第110條第1項部分載明，漏稅金額超過100,000元以上者，依漏稅額1倍裁罰，但於裁罰處分核定前，承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，則按所漏稅額0.8倍裁罰。被上訴人依裁罰倍數參考表，按所漏稅額12,646,875元裁罰0.8倍計10,117,500元，顯已考量上訴人違章程度等情節而為適切之裁罰，並無裁量怠情、裁量逾越或裁量濫用之違法情事。從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合等詞，資為論據，駁回上訴人在原審之訴。五、本院查：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第24條第1項前段及現行同法第110條第1項分別定有明文。㈡上訴人98年度營利事業所得稅結算申報，雖於98年度營利事業所得稅查核報告書附表三之「長期股權投資變動明細表」載明對Spirox公司之長期股權投資減少50,587,500元，然並未申報取自Spirox公司之系爭所得，於被上訴人循線查獲時，上訴人以書面坦承漏報並同意繳納本稅及罰緩等事實，乃原判決所是認，核與相關卷證資料相符，並與證據法則無違。從而，被上訴人據以認定上訴人雖無故意，亦有過失，並據以裁罰，原判決予以維持，依上開規定及說明，自無違誤。㈢上訴人以原判決違背法令，其主張意旨略以：⑴上訴人辦理98年營利事業所得稅結算申報時，已於檢附之查核報告書附表三、股權變動明細表及該表註2明白揭露取自Spirox公司之系爭所得，被上訴人亦係上開記載查得系爭所得，依財政部92年5月6日台財稅字第0920453012號函釋（下稱財政部92年函釋）及94年9月14日台財訴字第09400100540號訴願決定（下稱00000000000號訴願決定）免罰，原判決無視查核報告書附表三、股權變動明細表及該表註2之記載，竟以發放現金股利並非長期股權投資帳面價值減少之唯一因素為由，認上訴人未揭露系爭所得，其認定事實與上開查核報告書附表三、股權變動明細表及該表註2之記載及由該記載當然推理之結果，顯相違背，參酌最高法院79年度第1次民事庭會議決議之意旨，其認定事實即有違背論理法則之情事。又被上訴人既已承認其係依上開查核報告書附表三股權變動明細表之記載，查得上訴人漏報系爭所得，足證上訴人雖未於結算申報書申報，惟已於查核報告書附表三、股權變動明細表及該表註2揭露系爭所得之相關訊息，對國家稅捐債權無礙，應可免罰。原判決未察於此，認上訴人未為揭露，即有裁判違背經驗及論理法則之情形。⑵上訴人既已於股權投資變動表揭露自Spirox公司取得系爭所得，依行政程序法第36條，被上訴人即應依職權調查上訴人該股利所得是否已實現而應予列認，此與上訴人於何處揭露該資訊無涉，遑論以所得是否實現作為揭露之要件，原判決認因無法判斷系爭所得是否已實現而認不符揭露免罰之規定，即有違誤。又依所得稅法第22條第1項及營利事業所得稅查核準則第30條第2款規定可知，縱未實際取得股利，亦可能須於決議分配股利之年度認列股利所得，此亦為股權變動明細表註2除提及發放股利外，亦提及決議分配之情形。惟原判決未察於此，反認股權變動明細表註2之態樣包括已發放或僅決議分配（尚未分配），未必即係實際取得實現之股利，而認上訴人未揭露系爭所得，顯係誤解股利所得認列之時點，而有適用法規不當之情形。⑶依行政罰法第18條及本院101年度判字第60號判決意旨可知，稅捐稽徵機關裁處罰鍰時，除考量行為人客觀上所取得之利益外，並應考量違章行為所生影響及主觀上應受責難等因素，被上訴人未審酌上訴人之主觀違法情狀，亦未考量所生之影響與上訴人資力等因素，逕機械性地適用裁罰倍數參考表，上訴人所漏稅額達100,000元以上，且於裁罰核定前承認違章事實並願受裁罰，依所漏稅額裁罰0.8倍。原判決未審酌相關因素即維持原處分，將行政罰法第18條恝置不論，即有消極不適用該規定之違誤。⑷依原審法院另案102年度訴更一字第85號判決意旨及本院102年度3月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨可知，雖然裁罰倍數參考表可作為稅捐稽徵機關進行裁罰時之參考，惟仍應依據立法目的及個案實質正義之要求，區分故意或過失之受責難情形，且依裁罰倍數參考表使用須知第4點，將裁罰倍數予以調低，倘若未具體審酌個案情形，且未具體說明應處裁罰倍數參考表規定最高額罰鍰之具體事由，即有裁量怠惰之違法。被上訴人未審酌上訴人之故意或過失之主觀違法情狀及過去是否有漏報所得，且未考量上訴人已於股權變動明細表及該表註2 就系爭所得已有揭露等情形，機械式依裁罰倍數參考表裁罰0.8倍，有裁量怠惰之違法，原判決不察，逕認無裁量怠惰之違法情事，自有判決違背法令等語。惟查，納稅義務人依法既負有誠實申報所得及依法繳納稅捐之義務，理應依法律之規定辦理所得申報並繳納稅賦。本件上訴人並不否認其辦理98年度營利事業所得稅之申報時，未於申報書35「一般股息與紅利」欄帳載金額及自行調整欄內申報系爭所得之事實，而原判決已明確論明依上訴人所提之98年度營利事業所得稅查核報告書附表三、長期股權投資變動明細表及該表註2 內容之記載，僅能查知上訴人長期股權投資有變動，無法得知其98年度已實現之境外股利收入之來源及數額，與所謂之揭露不符及其不符之理由，並據以認定上訴人漏報系爭所得雖非故意，亦有過失等情，核屬有據。財政部92年函釋及00000000000號訴願決定，係針對納稅義務人已為揭露者而為，上訴人既未揭露系爭所得，則其援引財政部92年函釋及00000000000號訴願決定，主張應予免罰，核非可採。上訴人執詞指摘原判決認定事實有違背經驗、倫理、論理法則云云，核屬執其歧異之法律見解就原審所為論斷、證據取捨及事實認定職權之行使為指摘，亦無足取。另裁罰倍數參考表係財政部為使其所屬稅捐稽徵機關於裁罰案件中，於法律所規定之處罰金額或倍數下，就各違章情形有一客觀標準可資參循，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，考量行政罰法所定應受非難程度，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，自已為適切之裁量，且與法律授權目的亦無牴觸。原判決已論述被上訴人審酌上訴人違章之情節、且於核定確定前以書面承認違章事實及補繳稅款等事由，參據裁罰倍數參考表，按所漏稅額12,646,875元裁罰0.8倍計10,117,500元，並無裁量怠情、裁量逾越或裁量濫用之違法情事無訛，與本院102年度3月份之第2次之庭長法官聯席會議之意旨亦無違背。上訴人以原處分未再度審酌其僅係過失漏報系爭所得，逕行適用裁罰倍數參考表予以裁罰，有裁量違法之情事，進而指摘原判決違背法令，亦非有理。另上訴人援引之原法院另案102年度訴更一字第85號及本院102年度判字第550號判決，均非判例，且個案情節與本件不同，無從比附援引，併予敍明。㈣綜上所述，原判決維持被上訴人之裁罰處分，固非無據。然依稅捐稽徵法第1條之1第4項規定，財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。本件被上訴人係依財政部98年12月8日修正之裁罰倍數參考表審酌上訴人之違章情狀而裁罰，該裁罰倍數參考表關於所得稅法第110條第1項「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」規定部分，如漏稅額超過100,000元者處所漏稅額1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。然財政部已於103年4月16 日以台財稅字第10304542180號令修正上開裁罰倍數參考表，關於所得稅法第110條第1項「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」規定部分，如漏稅額超過100,000元者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額 0.7倍之罰鍰，其屬查獲之日前5年內未曾查獲有本條文第1 項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者，處所漏稅額0.6倍之罰鍰。則修正後之裁罰倍數參考表關於所得稅法第110條第1項而漏稅額超過100,000元部分，於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，已由依所漏稅額裁罰0.8倍修正為0.7或0.6倍，有利於納稅義務人，依前揭規定及說明自應適用有利於納稅義務人之裁罰倍數參考表所定之裁罰基準作為本件罰鍰處分之依據。本件原判決未及適用有利於納稅義務人之裁罰倍數參考表作為判決之論據，即有適用法規不當之違法，且與判決結論有影響，上訴人執此指摘原判決此部分違法，為有理由，爰將原判決予以廢棄。又裁罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，上訴人違章之情形究應裁罰0.7或0.6倍，應由被上訴人依具體情形予以裁量，本院無從自為判決。爰將原處分（即復查決定）與訴願決定予以撤銷，由被上訴人另為適法之處分。六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　103　年　　5　　月　　8　　日最高行政法院第六庭審判長法官　林　茂　權法官　楊　惠　欽法官　吳　東　都法官　許　金　釵法官　姜　素　娥以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　103　年　　5　　月　　8　　日書記官　賀　瑞　鸞

最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第221號

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