103年度判字第238號｜行政：營業稅｜裁判日期：103 年 05 月 15 日

最　高　行　政　法　院　判　決 103年度判字第238號上訴人　勝創科技股份有限公司代　表　人　劉福洲訴訟代理人　林瑞彬　律師張憲瑋　律師陳惠明　會計師（兼送達代收人）被上訴人　財政部北區國稅局代　表　人　李慶華送達代收人　詹瑞禎上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國102年3月19日臺北高等行政法院101年度訴字第91號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人於民國90年9月至11月間無進銷貨事實，與勝開科技股份有限公司、普民科技股份有限公司及歐越科技股份有限公司（以下分別簡稱勝開公司、普民公司及歐越公司）相互循環開立統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，開立統一發票銷售額計新臺幣（下同）71,966,722元，同時取得虛開之統一發票銷售額計95,774,415元，致虛報進項稅額1,190,385元，經法務部調查局及被上訴人查獲。被上訴人審理違章成立，對上訴人核定補徵營業稅額1,190,385元，並按所漏稅額處3倍罰鍰計3,571,100元（計至百元止）。上訴人對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，循序提起行政訴訟，經原審98年11月5日98年度訴字第546號判決駁回上訴人之訴後，上訴人上訴，本院於100年4月21日以100年度判字第578號將原審上開判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），囑被上訴人另為適法處分。嗣被上訴人依本院前揭判決意旨，於100年6月24日作成重核復查決定，追減罰鍰1,785,523元（即按所漏稅額 1,190,385元改處1.5倍罰鍰1,785,577元）。上訴人仍表不服，提起訴願，經決定駁回後，遂提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。二、上訴人起訴主張：㈠被上訴人執臺灣新竹地方法院檢察署檢察官緩起訴處分書片段事實，認定上訴人無進貨事實，對上訴人所提相關進銷貨事證資料完全不採。㈡被上訴人核定上訴人虛偽交易情形為三種類型，主要金額源自類型Ⅰ及類型Ⅱ，類型Ⅰ與類型Ⅱ之交易均為四角貿易，涉有虛報進項稅額係類型Ⅰ，交易模式為勝開公司銷貨予歐越公司、歐越公司銷貨予普民公司、普民公司銷貨予上訴人，即使被上訴人因歐越公司及普民公司92年3月歇業他遷不明，認定與該二公司間交易係虛偽不實，就勝開公司與上訴人而言，勝開公司確實向主要供應商美光公司等外部供應商購進原料Wafer ，經其加工封裝成IC顆粒，將加工後IC顆粒實際送交上訴人，上訴人亦將該購進之IC顆粒加工製造成記憶體模組成品銷售予其他國內外客戶，進貨事實甚明。交易類型Ⅱ，因主要供應商美光公司對單一公司限制購貨額度，由上訴人代勝開公司向美光公司購進原料Wafer，原本應直接銷貨予勝開公司進行封裝及測試，仍透由銷貨予歐越公司、歐越公司銷貨予普民公司、普民公司銷貨予勝開公司之四角模式為之，該類型係溢報銷項稅額，並無違章短漏稅捐。而所有交易類型，上訴人已提示勝開公司出庫單、入庫單、在製品進耗存明細表等資料供被上訴人查對，從勝開公司出貨單客戶簽收人員與入庫單倉管或檢驗人員相互核對可知，勝開公司成品確實交貨予上訴人，上訴人之進貨事實甚明。雖上訴人間接透由普民及歐越公司向勝開公司所進之原料，所進原料確為投入生產，被上訴人漠視上訴人所提資料，僅依臺灣新竹地方法院檢察署檢察官緩起訴處分書認定之部分事實，實有違誤。另就全段交易之二端，無論是勝開公司之進貨、上訴人之銷貨，交易對象均為外部廠商，簡單的論理邏輯即可判定真實性，若上訴人無進貨交易，自無銷貨交易，若銷貨交易為真，必有真實進貨，緩起訴處分書中已認定實際交易存在於勝開公司與上訴人間，當勝開公司之銷貨為真，則上訴人之進貨亦為真。上訴人必有真實進貨交易，方有實體貨物可供銷售，而生真實之銷貨交易，否則將導出銷貨為真，進貨為虛之矛盾結論。被上訴人全盤否定上訴人實質交易，對上訴人有利部分不予審酌，有違行政程序法第9條、第36條規定。㈢類型Ⅲ之交易，係上訴人銷貨予歐越公司、歐越公司銷售予普民公司、普民公司銷售予上訴人之三角交易模式，確造成增加進項金額，惟被上訴人以該部分虛增進項金額僅136,382元（計算式：35,656,405－35,520,023），影響稅額僅6,819元，類推上訴人其他類型交易同屬違章，顯以偏概全。被上訴人針對違章之處罰應就不同類型交易，是否為實際交易事實為個別審酌，不應臆測類推。㈣緩起訴處分認定上訴人與普民公司、歐越公司及勝開公司與普民公司、歐越公司間，無實際交易，並非指上訴人與勝開公司間無實際交易。被上訴人認定上訴人、勝開公司、普民公司及歐越公司間，無實際交易事實，訴願決定及重核復查決定推論上訴人與勝開公司間無實際交易，與緩起訴處分之認定相左，亦與事實不符，有違論理法則。上訴人一再請被上訴人查明相關事證，並提出實際銷貨第三人之相關銷貨憑證，被上訴人仍錯誤解讀緩起訴處分認定之事實，違誤至灼。縱上訴人對交易有安排，將二角交易調整為四角交易，但貨物實體流程最終仍有進貨事實，否則上訴人如何銷貨。㈤上訴人與勝開公司為獨立法人，其間進銷貨屬一般關係人間交易，被上訴人將上訴人與勝開公司視為一體，認為資金回流，否認之間真實交易，實有違誤。被上訴人所列貨物品名，除0000-00000004、0000-00000000、0000-000000000上訴人無法確認外（亦無回流），其中屬交易類型Ⅲ有貨物回流情事，上訴人同意不擬爭訟。其他類型Ⅰ及類型Ⅱ均無回流上訴人情事，排除中間透由歐越公司及普民公司之交易，實際上交易之二端即為上訴人與勝開公司之交易，被上訴人將上訴人與勝開公司視為同一人，而認貨物回流，實有疏誤。交易類型Ⅰ及Ⅱ之實際進貨等憑證，可證明上訴人與勝開公司間確有實際交易，應有營業稅法第51條第2項免罰規定之適用。至上訴人與歐越公司及普民公司無實際交易，與上訴人與勝開公司有實際交易係屬二事，被上訴人就無交易事實而處以罰鍰，應負舉證之責。㈥本件有進貨事實，應予免罰。勝開公司與勝創公司是上下游關係，歐越公司與普民公司在本件交易流程中是不應該出現，這是上訴人的錯誤，但並非沒有進貨事實。被上訴人所主張普民公司與勝創公司間就品名000000000002、000000000000、000000000000等確實沒有進貨事實，但其餘部分，上訴人進貨對象都是勝開公司。即使認為勝開公司開立統一發票與歐越公司，歐越公司開給普民公司，普民公司再開給上訴人，涉嫌逃漏稅捐，依該等交易性質、金額，交易模式I至多僅虛增進項金額73,125元（計算式：60,118,009－60,044,884），此係歐越公司及普民公司階段未申報銷項金額；交易模式Ⅱ則僅涉及銷項無漏稅情事；交易模式Ⅲ則至多虛增進項金額136,381元（計算式：35,656,405 －35,520,024），計虛增進項金額209,506元，影響稅額僅 10,475元，就全段交易之營業稅負，即使被上訴人認為上訴人逃漏稅捐，對整體國家稅收而言，所涉短漏稅捐僅10,475元，依101年9月20日財政部修正發布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數表）規定，有進貨事實者，至多僅能處以5,238元罰鍰，被上訴人對上訴人裁處罰鍰1,785,577元，自有過當等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（被上訴人100年6月24日重核復查決定）不利上訴人部分。三、被上訴人則以：㈠依臺灣新竹地方法院檢察署檢察官緩起訴處分所載，劉福洲、謝明岳明知勝開公司、上訴人與普民公司、歐越公司並無簽訂銷售產品之相關契約，且無實際交易，為虛增勝開公司、上訴人、普民公司、歐越公司之營業額及規避關係人交易，由劉福洲指示勝開公司、上訴人不知情承辦人員製作不實之晶圓片（wafer）訂購單、銷貨單、成品出庫單等業務上文書及統一發票，謝明岳亦指示不知情記帳業者葉齡琇，配合相對應製作不實訂購單、銷貨單、成品出庫單等業務上文書及統一發票，完成勝開公司、上訴人與普民公司、歐越公司間之假交易流程，上訴人負責人劉福洲、謝明岳坦承不諱，不法情事已詳，足認上訴人、勝開公司、普民公司及歐越公司間，無實際交易事實。㈡本件就上訴人及勝開公司、普民公司、歐越公司等四家公司統一發票、銀行帳戶交易明細、資金流程圖等相關資料查核，該四家公司平日無往來，一經交易，金額高達上千萬、甚至上億元，有違常理，且交易集中於90年7至8月，並集中於同年9至11 月付款，上訴人及勝開公司為上開交易所支付普民公司貨款，旋即於當日或次日透過歐越公司帳戶，以相同金額匯回上訴人或勝開公司帳戶。而依統一發票明細就物品流向查核，上訴人銷售0000-00000000等貨物及0000-00000000等貨物予歐越公司，該等貨物以相同品名及數量透過普民公司全數回流至上訴人或勝開公司；勝開公司銷售00000000、000000000000及073A-00000000等貨物予歐越公司，該等貨物亦以相同品名及數量透過普民公司全數回流至上訴人。歐越公司當年度與上訴人及勝開公司間交易占其進貨來源99％，與普民公司間交易占其銷項去路100％，普民公司與上訴人及勝開公司間交易占其銷項去路95％，是歐越公司所有進貨均來自上訴人及勝開公司，再透過普民公司以相同品名及數量全數回流至上訴人或勝開公司，依貨物及付款資金流向，該等四家公司交易模式顯經特意安排，無實際交易事實。㈢上訴人與勝開公司雖為2家公司，惟上訴人與勝開公司、普民公司、歐越公司間進貨、銷貨決策及資金調度等交易及書面資料，係由上訴人負責人劉福洲決定及掌控。本件交易及書面資料，係上訴人作成及掌握，其於涉案期間指示業務人員、財務人員製作不實訂購單、出庫單、入庫單等資料，並製作資金流向及發票，雖具備正常交易流程所需文件，但系爭交易既係不實，且依上訴人負責人劉福洲、勝開公司行銷處業務部業務管理師謝智雯、歐越公司及普民公司記帳人員葉齡琇於刑案之供稱，該等文件係配合假交易製作，自不可採信。另依上訴人倉管人員陳明志及上訴人負責人劉福洲之陳稱，足認上訴人與普民公司無實際交易，縱陳明志在相關單據簽收貨物，僅係配合不實交易所為之進貨及簽收行為，不能據此認為上訴人確有進貨，被上訴人認定上訴人製造假交易，核定漏稅額為1,190,385元，並無不合。㈣上訴人無進銷貨事實，虛報進項稅額1,190,385元之違章事證明確，且有違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1 項第5款之故意，其事實判斷經原審及本院依論理及經驗法則為明確完整且合法之論證，依行政訴訟法第216條規定，上開事實有拘束被上訴人之效力，被上訴人依本院撤銷意旨及修正裁罰倍數表規定，重行按所漏稅額1,190,385元改處 1.5倍罰鍰1,785,577元，並無違誤，上訴人就已判決確定之無進貨事實續為爭執，核無足採，並無營業稅法第51條第2 項免罰規定之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠營業稅法第51條第1項第5款所謂虛報進項稅額，不限於無進貨事實之進項稅額而申報退抵稅額，尚包括依營業稅法規定不得扣抵之進項稅額及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額之情形。再觀察營業稅法第51條第2項規定，以及裁罰倍數表就營業稅法第51條第1項第5款虛報進項稅額者，依違章情形之裁罰倍數規定可知，納稅義務人有營業稅法第51條第1項第5款情形時，有無進貨事實，所影響的是裁罰倍數的不同。而在有進貨事實的前提下，必須符合營業稅法第51條第2項「該項憑證確由實際銷貨之營利事業交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰」之要件，始能免依營業稅法第51條第1項規定處罰。本件上訴人主張有進貨事實即應免罰，當有誤解。㈡上訴人主張系爭品名貨物實際係其向勝開公司購買乙節，雖以系爭品名貨物係勝開公司進貨，勝開公司開立統一發票予歐越公司，且上訴人有銷貨予第三人之事實，並提出相關進口報單、上訴人銷貨去路明細表等為據。但是，客觀上營業人為勝開公司，買受人為歐越公司的統一發票，不足以證明上訴人與勝開公司間有實際交易之事實，其理至明。而相同品名的貨物，只是種類相同，與是否同一貨物尚屬有別。縱勝開公司曾自國外進口相同品名貨物，也不能證明該次進口的貨物，與營業人為普民公司、買受人為上訴人之統一發票所表彰品名之貨物，二者是同一，當然也不能證明上訴人與勝開公司間有實際交易之事實。況且，由原處分卷所附90年7、8月間，營業人為勝開公司、買受人為上訴人之相關統一發票及上訴人採購驗收入庫單可知，外觀上上訴人曾先後多次向勝開公司購買系爭品名貨物。則上訴人縱曾銷售相同品名的貨物予第三人，該等銷售之貨物，不能證明是來自於營業人為普民公司、買受人為上訴人之統一發票所表彰品名之貨物。上訴人以此主張其與勝開公司間確有實際交易，並不可信。從而，上訴人主張系爭品名貨物，確有進貨交易之事實，難以令人相信。另行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束。刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束行政法院；行政法院應本於調查所得，自為認定及裁判，有本院59年判字第410號、44年判字第48號判例意旨可參。本件無進貨事實乙節，已如前述，上訴人以臺灣新竹地方法院檢察署97年度偵字第5231、5886號檢察官緩起訴處分書犯罪事實關於「劉福洲與謝明岳2人商議，由普民公司、歐越公司擔任勝開公司、勝創公司（即上訴人）間交易的過手公司，惟實際上由勝開公司、勝創公司直接交易」之記載，指摘被上訴人對上訴人與勝開公司間就系爭品名貨物為無進貨事實之認定，違反論理法則，並不可取。㈢本件上訴人既無進銷貨事實，卻開立統一發票銷售額計71,966,722元，同時取得虛開統一發票銷售額計95,774,415元，而虛報進項稅額1,190,385元，並發生漏稅1,190,385元之事實，其違章之故意，至為明確。上訴人主張未違章短漏稅捐，洵不可採。而本件既無進貨事實，上訴人於裁罰處分核定前已補繳稅款，被上訴人衡酌違章情節，於100年6月24日重核復查時，依營業稅法第51條第1項第5款、裁罰倍數表規定，作成按所漏稅額1,190,385元改處1.5倍罰鍰即1,785,577元（故追減罰鍰1,785,523元）之決定，經核未逾法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，當屬合法等語，因將訴願決定及原處分（重核復查決定）不利上訴人部分均予維持，駁回上訴人之訴。五、上訴意旨略以：㈠原判決徒執加值型及非加值型營業稅法施行細則（下稱營業稅法施行細則）第52條第1項及營業稅法第51條第2項規定，推論取得虛偽憑證等同於同條第1項第5 款規定之虛報進項稅額，認定上訴人主張有進貨事實即應免罰，當有誤解，顯係無視稅捐稽徵法第44條規定，當有判決不適用法規之違法。蓋營業稅法施行細則第52條第1項規定係提示虛報進項稅額之手段，而非謂一有所例示之手段，即屬虛報進項稅額；復按營業稅法第51條第2項規定，亦係以納稅義務人有虛報進項稅額之事實為前提，始有適用及反推之餘地。原判決未先就本件虛報進項稅額之事實為認定，率爾錯誤適用、解釋上揭法令，顯有判決違背法令之違法。㈡原判決率予否認上訴人所提出之統一發票等證據，認定上訴人之進貨統一發票所載進貨之數量及品項縱然等同勝開公司之出貨，亦無法證明上訴人自勝開公司實際進貨之事實；此等論斷，係未實質審酌上訴人提出之證據，且論理違反經驗法則及證據法則，有判決違反法令之違法。㈢上訴人提出臺灣新竹地方法院檢察署97年度偵字第5231、5886號檢察官緩起訴處分書事實欄所稱勝開公司與上訴人實際上為直接交易乙節，上開事實經司法機關調查，依一般經驗，足資作為上訴人確有進貨事實之佐證，惟原判決僅泛言「相同品名的貨物，只是種類相同，與是否同一貨物尚屬有別。」未具體指摘上訴人所提出之間接證據有何不足採，亦未就臺灣新竹地方法院檢察署97年度偵字第5231、5886號檢察官緩起訴處分書事實欄，具體論斷司法機關所調查之事實有何不足採信之事由，徒執本院59年判字第410號、44年判字第48號判例，以行政爭訟不受刑事判決認定之事實拘束，拒絕採信上訴人所提出之證據，係有判決不備理由之違法。㈣上訴人主張被上訴人課處罰鍰係無視本件交易模式有類型Ⅰ、類型Ⅱ及類型Ⅲ，且未分別依不同類型計算銷項稅額及進項稅額，有違行政程序法第9條及第36條規定，此關係本件罰鍰課徵之基礎，至為關鍵，惟原判決一方面未指明上訴人之攻擊防禦如何不可採信，徒指上訴人之攻擊防禦不影響判決結果，一方面舉被上訴人未依法調查、認定得出之金額，指摘上訴人有虛報進項稅額致漏稅1,190,385元之違法，無非係自相矛盾，且有判決不備理由之違法。六、本院查：（一）按：１、稅捐稽徵法第1條之1規定：「（第1項）財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。（第2項）．．．（第4項）財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」第44條（97年8月13日修正前條文）規定：「營利事業依法規定應給予他人憑證而未給予，或應自他人取得憑證而未取得者，應就其未給予憑證或未取得憑證，經查明所漏列之金額，處百分之五罰鍰。」97年8月13日修正增訂後段但書，全文規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」99年1月6日修正公布本條條文規定：「（第1項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元。」其修正理由載稱：「第1項但書末句文字酌予修正。按第1項前段係對營利事業違反稅法上之作為義務所處之行為罰，不以漏稅為必要，原規定以營利事業未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證經查明認定總額之百分之五為處罰之計算基準，未訂有處罰金額上限，其裁罰恐有過重。又依統計，95年至97年間，營利事業依第1項處罰之罰鍰金額合計為新臺幣24億8千萬餘元，其中處罰金額逾新臺幣1百萬元案件之合計處罰金額，約占總處罰金額之百分之九十。經參酌稽徵實務及上開統計數據，爰增訂第2項，將第1項處罰金額之上限定為新臺幣1百萬元，以符比例原則。」第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」本條立法理由載明：「行政法上的『實體從舊』原則，其目的是要確定法律關係。但是，租稅行政罰則不然，並無法律權利義務關係確定問題，而是政府要對不遵守租稅行政規定的納稅義務人要如何裁處罰鍰，才能促其遵守稅法規定，如期履行繳納稅捐義務。所以連刑法都准許對犯罪行為人給予『從新從輕』的待遇，租稅行政罰更無不適用的道理。」又「主旨：85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用。說明：85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願．．．及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願．．．及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」財政部85年8月2日台財稅第851912487號函釋在案。２、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條、第2條第1款規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如下：銷售貨物或勞務之營業人。」第3條第1項、第6條第1款規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有下列情形之一者，為營業人：以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」第14條、第15條、第16條第1項規定：「（第1項）營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就銷售額，分別按第七條或第十條規定計算其銷項稅額，尾數不滿通用貨幣一元者，按四捨五入計算。（第2項）銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。（第2 項）．．．。（第3項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」第33條、第35條規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之下列憑證：購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。．．．。其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」「（第1項）營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。（第2項）．．．。（第3項）前二項營業人，使用統一發票者，並應檢附統一發票明細表。」84年8月2日修正公布施行第51條規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．虛報進項稅額者。．．．。其他有漏稅事實者。」修正立法理由載稱：「依現行規定，如人民無法取得直接進貨憑證或雖取得直接憑證，卻無法提供資金流向證明文件時，稅捐機關皆以第5款『虛報進項稅額』對納稅義務人處以5到20倍罰鍰。然目前許多因第5款而遭處分者，究其原因，多源於法律立法疏失，致雖有進貨事實，卻無法直接取得憑證者。因稅法不以處罰人民為目的，故納稅義務人如為逃避本法之處分，反觸犯他法時，亦非立法者所樂見，故對其罰鍰部分予以減輕。」99年12月8日修正公布、100年2月1日施行同條文規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：．．．虛報進項稅額者。．．．。其他有漏稅事實者。」修正立法理由載明：「近年來我國企業其整體經營環境惡化，部分廠商僅為無意漏報，卻要接受鉅額罰鍰，使得廠商一旦被查獲違章時，乾脆逕行歇業，反導致大量稅收流失。根據財政部統計95至97年間，罰金為24.8億餘元，當中超過100萬元個案占約90％。 爰參考立法院於民國98年12月15日已修正三讀通過之『稅捐稽徵法』第44條之規定，對於營利事業未依法取得或保存、開立憑證等，其處分罰款最高不超過新臺幣100萬元參考。將現行1倍至10倍之罰鍰規定，修訂為5倍以下，避免企業因違章行為遭受政府部門施以過當的處罰，促使企業能有合理的經營環境。」100年1月26日修正公布、100年4月1日施行同條文規定：「（第1項）納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：．．．虛報進項稅額者。．．．。其他有漏稅事實者。（第2項）納稅義務人有前項第五款情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。」修正立法理由記載：「第1項維持原法條文（99年12月8日公布），不予修正。增列第2項。比照『稅捐稽徵法』第44條，98年12月15日立法院修正三讀條文之內容予以修正，以保障殷實之納稅義務人。」第53條之1規定：「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」其立法理由明載：「關於時之效力，法律適用原則為『不溯及既往』，惟中央法規標準法對於人民申請案件適用法規係採從新從優原則；刑法亦採從新從輕原則，而人民違反行政義務，其可罰性之判斷，隨社會環境之變遷而改變其價值判斷，是以仿刑法第2條第1項採『從新從輕』之處罰原則。」３、加值型及非加值型營業稅法施行細則（下稱營業稅法施行細則）第38條之1第1項規定：「依本法第三十五條第一項規定申報銷售額、應納或溢付營業稅額之營業人，除申請核准以每月為一期申報者外，應以每二月為一期，分別於每年一月、三月、五月、七月、九月、十一月之十五日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額。」第52條規定：「（第1項）本法第五十一條第一項第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。（第2項）本法第五十一條第一項第一款至第六款之漏稅額，依下列規定認定之：．．．。第五款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」４、財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數表）關於營業稅法第51條第1項第5款部分，其 100年2月14日台財稅字第10004502381號令修正規定：「違章情形：有進貨事實者：．．．。『無進貨事實者：裁罰金額或倍數：按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰；於復查決定前已補繳稅款者，處2倍之罰鍰』。」此後財政部依序於100年11月3日以00000000000號令、102年9月12日以00000000000號令修正發布營業稅法第51條規定部分，惟前揭營業稅法第51條第1項第5款違章情形「無進貨事實」部分之「罰鍰金額或倍數」均維持如上開規定，並未變更。５、司法院釋字第275號（80年3月8日公布）解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。．．．。」釋字第337號（83年2月4日公布）解釋：「營業稅法第51條第5款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰（本院按：此為84年8月2日修正公布施行前條文），並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。．．．。」其解釋理由書詳載：「違反稅法之處罰，有因逃漏稅捐而予處罰者，亦有因違反稅法上之作為或不作為義務而予處罰者，營業稅法第51條第1項本文規定：『納稅義務人有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰，並得停止其營業。』依其意旨，乃係就漏稅行為所為之處罰規定，因之，對同條項第5款之『虛報進項稅額者』加以處罰，自應以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件，此與稅捐稽徵法第44條僅以未給付或未取得憑證為處罰要件，不論其有無虛報進項稅額並漏稅之事實者，尚有不同。．．．營利事業銷售貨物，不對直接買受人開立統一發票，應依稅捐稽徵法第44條規定論處，．．．此項行為罰與漏稅罰，其處罰之目的不同，處罰之要件亦異，前者係以有此行為即應處罰，與後者係以有漏稅事實為要件者，非必為一事。．．．。」６、綜合上開稅捐稽徵法、營業稅法及其施行細則與裁罰倍數表、司法院解釋意旨等，可知：（１）在中華民國境內銷售貨物之「營業人」，均應依營業稅法規定課徵營業稅。所稱「銷售貨物」，指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者；而「以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業」為前開所謂之「營業人」。又營業人銷售貨物除營業稅法另有規定外，均應就「銷售額」，分別按規定稅率計算其「銷項稅額」，所稱「銷項稅額」，指營業人「銷售貨物」時，依規定應收取之「營業稅額」。另營業人當期「銷項稅額」，扣減「進項稅額」後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額；稱「進項稅額」，指營業人購買貨物時，依規定支付之營業稅額。（２）營業人除營業稅法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額；其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。申言之：甲、上開營業人除申請核准以每月為一期申報者外，應以每二月為一期，分別於每年1月、3月、5月、7月、9月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額。其以進項稅額扣抵銷項稅額者，並應具有載明其名稱、地址及統一編號之：「購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票」或「其他經財政部核定載有營業稅額」等憑證。乙、營業人進項稅額之扣抵，應以取得並保存營業稅法第33條所列之合法憑證為要件，藉以證明扣抵之進項稅額屬實。故營業人購進之貨物未經取得並保存合法憑證者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額。（３）行政罰法公布施行（94年2月5日公布、自公布後1年施行）前人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。所謂「故意」，指對於違反行政法上義務之構成要件事實，明知並有意使其發生，或預見其發生，而其發生並不違背其本意；稱「過失」，指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生，而確信其不發生者而言。（４）前列營業稅法第51條第1項第5款規定，納稅義務人「虛報進項稅額」者，除追繳稅款外，按所漏稅額處以規定倍數之罰鍰，並得停止其營業。依其意旨，乃係就漏稅行為所為之處罰規定，因之，依該規定加以處罰，自應以納稅義務人有「虛報進項稅額」，並因而「發生漏稅之事實」者，始得據以追繳稅款及處罰，此與上舉稅捐稽徵法第44條前段僅以未給付或未取得憑證為處罰要件，不論其有無虛報進項稅額並漏稅之事實者，尚有不同。（５）營業稅法第51條第1項第5款所定虛報進項稅額，包括依該法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者；又該條項第5款既規定納稅義務人「虛報進項稅額者」，除追繳稅款外，「按所漏稅額」處以規定倍數之罰鍰，則法條所指之「漏稅額」，自應以經主管稽徵機關查獲「因『虛報進項稅額』而『實際逃漏之稅款』」為準據。另100年1月26日修正公布、100年4月1日施行營業稅法第51條第2項「納稅義務人『虛報進項稅額逃漏稅款』」免予處罰規定，以「納稅義務人取得非實際交易對象所開立之憑證，『經查明確有進貨事實』及該項憑證『確由實際銷貨』之營利事業所交付，且『實際銷貨』之營利事業已依法補稅處罰」為要件，此由該條項規定之文意觀之甚明；簡言之，若經查明「確無進貨事實」，即無該條項免罰規定之適用。（６）營業稅法第53條之1規定，依其立法理由說明係採「從新從輕」之處罰原則，此與前揭稅捐稽徵法第48條之3所採「從新從輕」原則並無二致；是營業稅法第53條之1法條所稱「裁處」，亦應與稅捐稽徵法第48條之3所謂「裁處」做相同之解釋-亦即其所指「裁處」，應包括訴願及行政訴訟之決定或判決。再財政部發布之裁罰倍數表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。（二）次按：１、行政訴訟法第125條第1項、第133條、第134條規定：「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」「前條訴訟，當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據。」第189條規定：「（第1項）行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。．．．。（第2項）．．．。（第3項）得心證之理由，應記明於判決。」第216條規定：「（第1項）撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。（第2項）原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。（第3項）前二項判決，如係指摘機關適用法律之見解有違誤時，該機關即應受判決之拘束，不得為相左或歧異之決定或處分。（第4項）．．．。」２、司法院釋字第368號（83年12月9日公布）解釋：「行政訴訟法第4條（本院按：此為87年10月28日修正公布、89年7月1日施行前條文）『行政法院之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力』，乃本於憲法保障人民得依法定程序，對其爭議之權利義務關係，請求法院予以終局解決之規定。故行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告機關調查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。倘依重為調查結果認定之事實，認前處分適用法規並無錯誤，雖得維持已撤銷之前處分見解；若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束。．．．。」３、依據上舉行政訴訟法規定及司法院解釋意旨，可知：（１）行政法院「應依職權」調查事實關係，不受當事人主張之拘束；於撤銷訴訟，當事人主張之事實，縱經他造「自認」，行政法院仍應調查其他必要之證據，期得實質之真實；為裁判時，並應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，將得心證之理由記明於判決。（２）前開所謂「證據」，包含直接證據與間接證據。稱「直接證據」，凡得逕行證明應證事實之證據均屬之；反之，謂「間接證據」，指依其他已證明之事實，間接的推知應證事實真偽之證據屬之。是知，審理事實之法院，其認定事實所憑之證據，並不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，凡綜合調查所得之各種直接及間接證據，本於論理暨經驗法則得其心證，而為事實之判斷，且與事實無違，當事人即不容任意指為違法。換言之，行政法院依職權調查所得之證據，其證據力的有無，事實審法院本有衡情判斷之權，是證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定異於該當事人之主張者，尚不得謂原判決因此有違背法令之情形。（３）行政法院就行政爭訟事件既應自行認定事實，自不受刑事案件所認定事實（含刑事判決或檢察官之起訴書及緩起訴處分書）之拘束。申言之，行政法院對所審理之行政爭訟事件，雖得斟酌刑事法院或檢察署檢察官所調查之證據而為事實之認定，然仍應按上舉行政訴訟法第189條規定，將依該證據並斟酌全辯論意旨之得心證理由，記明於判決，始為適法。就此，本院著有以下判例可稽：甲、44年判字第48號判例：「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」乙、59年判字第410號判例：「行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束。普通司法機關縱認駕駛人並無業務上之過失責任，但原處分機關對駕駛人應否吊銷駕駛執照，仍應視駕駛肇事之發生，在駕駛人是否未盡道路交通安全規則所定駕駛應注意之責任，而為裁量。」丙、75年判字第309號判例：「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」（４）行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告機關調查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。倘依重為調查結果認定之事實，認前處分適用法規並無錯誤，雖得維持已撤銷之前處分見解；若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束。（三）本件上訴人於90年9月至11月間無進銷貨事實，與訴外人勝開公司、普民公司及歐越公司相互循環開立統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，開立統一發票銷售額計71,966,722元，同時取得虛開之統一發票銷售額計95,774,415元，致虛報進項稅額1,190,385元，經法務部調查局及被上訴人查獲。被上訴人審理違章成立，對上訴人核定補徵營業稅額1,190,385元，並按所漏稅額處3倍罰鍰計3,571,100元（計至百元止）。上訴人對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，循序提起行政訴訟，經原審98年11月5日98年度訴字第546號判決駁回上訴人之訴後，上訴人上訴，經本院100年度判字第578號判決以：【．．．㈠原判決因認上訴人及勝開公司前、後一年度（89年、91年）均未與普民公司、歐越公司交易，且上訴人及勝開公司與普民公司、歐越公司間之交易集中在90年7-8月，並集中在90年9-11月付款，上訴人及勝開公司支付進貨款予普民公司之資金，旋即在當日或次日透過歐越公司支付進貨款予上訴人或勝開公司；歐越公司所有進貨均來自上訴人及勝開公司，再透過普民公司以相同品名及數量全數回流至上訴人或勝開公司；上訴人就資金流程異常情事無法提供合理說明，尚難認上訴人已盡協力義務，況上訴人曾出具承諾書承認本件違章事實，是依資金流程及貨物流向，上訴人、勝開公司、普民公司及歐越公司間之交易模式顯經特意安排。又觀諸普民公司及歐越公司90年度交易進銷金額158,879,746元，僅占上訴人與勝開公司間當年度直接交易進項金額1,834,511,769元之8％，且上訴人在90年間尚未上市，毋需申報關係人交易，足見上訴人實無規避上訴人與勝開公司關係人交易之必要。參以上訴人之負責人劉福洲、歐越公司之負責人謝明岳、歐越公司及普民公司之記帳人員葉齡琇、勝開公司行銷處業務部之業務管理師謝智雯等人分別於法務部調查局新竹縣調查站調查時或於臺灣新竹地方法院檢察署偵訊時之供證、臺灣新竹地方法院檢察署97年度偵字第5231號檢察官緩起訴處分書之內容，足認上訴人、勝開公司、普民公司及歐越公司間並無實際交易事實，且渠等間進貨、銷貨決策及資金調度均係由上訴人之負責人劉福洲自行決定，尚無財政部95年5月23日台財稅第09504535500號函釋之適用，至於渠等為完成該假交易流程所製作之不實的訂購單、銷貨單、出庫單、入庫單、統一發票及在製品進耗存明細表等，均難據以認定上訴人確有進貨事實。另依改制前本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議意旨，加值型營業稅各個銷售階段之營業人皆為各個銷售階段加值額之營業稅納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人即上訴人補繳營業稅之義務。上訴人既有違反營業稅法第51條第5 款（原判決另誤植稅捐稽徵法第44條）之主觀故意，被上訴人按所漏稅額1,190,385元處以3倍罰鍰3,571,100元（計至百元止)，並未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰，訴願決定予以維持，亦無不合等情，乃判決駁回上訴人在第一審之訴，固非無見。㈡惟按「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」為營業稅法第53條之1所明文。次按「按85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3規定．．．，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。．．．」為本院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議在案。本件被上訴人據以裁罰及原判決據以判決之84年8月2日修正公布（自84年9月1日起施行）營業稅法第51條第5款：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．虛報進項稅額者。」之規定，業於99年12月8日修正公布（自100年2月1日施行）為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：．．． 虛報進項稅額者。」另於100年1月26日修正公布（自100 年4月1日施行）增訂第2項為：「納稅義務人有前項第5款情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。」即該條款罰鍰倍數，99年12月8日修正後之規定較修正前之規定為低，100年1月26日修正增訂有第2項免依該條款規定處罰之規定，均有利於營業人即上訴人，依上揭營業稅法第53條之1之規定，本件該法條罰鍰倍數部分即應適用99年12月8日修正公布之營業稅法第51條第5款之規定，至於有無100年1月26日修正增訂之營業稅法第51條第2項規定之適用，亦待斟酌。被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法。上訴意旨求為廢棄，雖未執此指摘，惟此為本院應依職權調查之事項，仍應認其上訴有理由。又因罰鍰之裁罰涉及被上訴人之裁量權，爰將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），由被上訴人另為適法之處分。】等語。嗣被上訴人依本院前揭判決意旨，於100年6月24日作成重核復查決定，追減罰鍰1,785,523元（即按所漏稅額1,190,385元改處1.5倍罰鍰1,785,577元）。上訴人仍表不服，循序提起行政訴訟，經原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，並適用前揭營業稅法第1條、第14條第2項、第15條第1 項及第3項、第19條第1項、第33條第1款、第51條第1項第5款（99年12月8日修正公布、100年2月1日施行）、第53 條之1；營業稅法施行細則第52條第1項；稅捐稽徵法第1 條之1第4項、第48條之3；財政部100年2月14日台財稅字第10004502381號令修正發布裁罰倍數表關於營業稅法第51條第1項第5款部分規定，記明：【營業稅法第51條第1項第5款所謂的虛報進項稅額，不限於無進貨事實之進項稅額而申報退抵稅額，尚包括依營業稅法規定不得扣抵之進項稅額及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額之情形。再觀察營業稅法第51條第2項「納稅義務人有前項第5款情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰」的規定，以及裁罰倍數表就營業稅法第51條第1項第5款虛報進項稅額者，依違章情形之裁罰倍數的規定可知，納稅義務人有營業稅法第51條第1項第5款情形時，有無進貨事實，所影響的是裁罰倍數的不同。而在有進貨事實的前提下，必須符合營業稅法第51條第2項「該項憑證確由實際銷貨之營利事業交付，且實際銷貨之營利事業已依法補稅處罰」之要件，始能免依營業稅法第51條第1項規定處罰。本件上訴人主張有進貨事實即應免罰，當有誤解。】【依現行營業稅法制，是以營業人在其營業活動中為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎，且此等加值稅額之名義納稅義務人與實質稅捐負擔人並不一致。為如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額。本件上訴人既無進銷貨事實，卻開立統一發票銷售額計71,966,722元，同時取得虛開統一發票銷售額計95,774,415元，而虛報進項稅額1,190,385元，並發生漏稅1,190,385元之事實，「其違章之『故意』，至為明確。】【本件既「無進貨事實」，上訴人於裁罰處分核定前已補繳稅款，被上訴人衡酌違章情節，於100年6月24日重核復查時，依營業稅法第51條第1項第5款、裁罰倍數表規定，作成按所漏稅額1,190,385元改處1.5倍罰鍰即1,785,577元（故追減罰鍰1,785,523元）之決定，經核未逾法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，當屬合法。】等語，論述其將訴願決定及被上訴人原處分（重核復查決定）均予維持之法律適用及認定本件確無進貨事實（無實際交易事實）所憑的依據與得心證暨上訴人主張如何不可採之心證於判決甚詳。揆諸前揭規定及說明，原判決所為事實之認定並無上訴意旨所指違反證據法則、經驗法則或不備理由之情形；其所適用之法規與本件應適用之法規或解釋、判例亦無牴觸。（四）綜上所述，原判決核無違誤，上訴人上訴意旨無非重申前詞，以其主觀之歧異法律見解，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並據此主張原判決違背法令，求予廢棄，皆難認可採，其上訴為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　103　年　　5　　月　　15　　日最高行政法院第三庭審判長法官　藍　獻　林法官　廖　宏　明法官　林　文　舟法官　林　玫　君法官　胡　國　棟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　103　年　　5　　月　　15　　日書記官　莊　俊　亨

最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第238號

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