最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第28號

最　高　行　政　法　院　判　決

103年度判字第28號

再審原告

葉冠廷

訴訟代理人

吳仲立 律師

再審被告

財政部北區國稅局

代表人

李慶華

上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國102年9月11日本院102年度判字第578號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣再審原告民國98年7月21日與中國信託商業銀行股份有限公司（下稱中國信託銀行）簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，信託期間為1年，將其所持有聯德電子股份有限公司（下稱聯德公司）股票400萬股移轉予受託人，作為信託之原始信託財產，並以葉芳君、鄧水永、林儀任、陳素純及關琁丰5人為信託財產孳息之共同受益人。嗣經再審被告認上開信託契約簽訂當時，受益人之孳息利益已可得確定，該部分之所得仍屬委託人即再審原告之所得，遂將聯德公司開立98年度股利憑單予該信託專戶之營利所得新臺幣（下同）6,466,566元及其可扣抵稅額1,669,412元，改歸課再審原告綜合所得稅，併其綜合所得稅核定補徵稅額1,940,905元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院102年度訴字第28號判決（下稱原審判決）駁回，並經本院102年度判字第578號判決（下稱原確定判決）駁回再審原告之上訴確定。再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由提起本件再審之訴。

二、再審原告起訴主張：

（一）系爭信託既屬本金自益孳息他益，受益人亦僅享有孳息之信託利益，且該信託契約亦按遺產及贈與稅法相關規定申報贈與在案，受託人依法開立股利憑單與受益人，而由受益人就所取得的信託資產孳息，列入當年度綜合所稅申報，於法並無違誤，惟再審被告卻濫用所謂之實質課稅原則，將信託孳息改按委託人名義歸課所得稅，原確定判決卻未予廢棄，故再審被告及原確定判決顯然與稅捐稽徵法第12條之1第1、2項及所得稅法第3條之4規定相違，實有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之違法。

（二）財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋（下稱財政部100年5月6日函釋）顯已誤解所得稅法及信託行為之租稅法律構成要件之規範意旨，而限縮租稅法律之適用範圍，且與現行法遺產及贈與稅法第5條之1之規定有違，原處分係以此函之內容為論述依據，原確定判決未進一步探究此函是否與現行法令規定相違，即謂原處分附此函以為說明，無法認為有何瑕疵而違法云云，遽為再審原告不利之判決，違反憲法第23條及所得稅法第3條之3、第3條之4規定，構成行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由。

（三）本案之信託行為贈與申報業經再審被告審理核定在案，今復以否認信託行為之方式重為核定，顯然違反稅捐稽徵法第1條之1第1項規定，且與信賴保護原則嚴重相悖，構成行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之再審事由。另無任何證據證明再審原告提供不正確資料予再審被告或受再審被告通知而對再審被告為不完全之陳述，則再審原告應有行政法上信賴保護原則之適用，原確定判決見未及此，致適用法規顯有錯誤，亦構成行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由等語，求為判決原確定判決及原審判決均廢棄，原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。

三、再審被告則以：

（一）財政部100年5月6日函釋未逾所得稅法暨遺產及贈與稅法課稅之範圍，核係財政部就行政法規所為之解釋，依司法院釋字第287號解釋之意旨，應自法規生效之日起有其適用。又財政部就類此課稅事實案件，並未發布與財政部100年5月6日函釋不同之解釋函令，尚無「變更已發布解釋函令之法令」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題，核無違反稅捐稽徵法第1條之1規定情事。

（二）再審原告採迂迴信託方式規避其原應負擔綜合所得稅之營利所得，及將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」致減輕贈與稅，在稅法上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準。又再審原告藉由信託契約的法律形式，將已預知短期內可得之孳息贈與受益人5人，應認屬「稅捐規避」，自得無視於當事人所採取之行為形式，並以通常行為所對應之稅法構成要件所該當，而計算其所應負擔之租稅。

（三）依行政程序法第119條第2款規定，因再審原告利用信託之法律外觀形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，至為明確，其違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，依行政程序法第8條規定，自難謂再審原告有正當合理之信賴值得保護之情形。

（四）依本院58年判字第31號判例意旨，稅捐債務既自始存在，再審被告於核課期間內另行發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。又依稅捐稽徵法第21條規定，在核課期間內，若發現有應徵之稅捐者，稅捐機關仍應依法補徵等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。

四、本院按：

（一）確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定：「適用法規顯有錯誤者」之事由，固得提起再審之訴。惟所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，有本院97年判字第360號及62年判字第610號判例可參。

（二）查本件原確定判決係以再審原告於98年7月21日與中國信託銀行簽訂本金自益、孳息他益之系爭信託契約，將其所有聯德公司股票400萬股移轉予受託人中國信託銀行，作為信託之原始信託財產，並以葉芳君、鄧水永、林儀任、陳素純及關琁丰5人為信託財產孳息之共同受益人。惟系爭信託契約係於聯德公司98年6月19日股東常會決議分配97年度股息後始簽訂，再審原告斯時已知悉聯德公司分派97年度股利，是以受益人可得之孳息利益於信託契約訂定前已可得確定，核與受託人於信託期間管理受託股票產生之收益有別，故實質上再審原告係將已預知短期內可得之孳息贈與葉芳君、鄧水永、林儀任、陳素純及關琁丰5人，故依實質課稅原則，此部分孳息仍屬委託人即再審原告之所得，應於所得發生年度課徵再審原告之綜合所得稅，此業經原確定判決及原審判決詳予敘明在案，原確定判決認定再審原告將應課贈與稅之贈與標的，由應按時價課徵之「股利」，轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」致減輕贈與稅，屬稅捐規避，在稅法上應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐，亦即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，核其對於所得稅法第14條第1項第1類、稅捐稽徵法第12條之1第1、2項之解釋適用，均無不合，故再審原告主張本件信託行為非屬稅捐規避，而屬理性之租稅規劃，以原確定判決牴觸憲法第19條、第23條、稅捐稽徵法第12條之1第1、2項、所得稅法第3條之3、第3條之4為由，主張原確定判決有「適用法規顯有錯誤」之再審事由，依上述規定及說明，核屬再審原告之歧異見解，並無可採。

（三）又再審原告主張本案信託行為之贈與申報，業經再審被告核定在案，原處分溯及既往適用財政部100年5月6日函釋重為核定，違反稅捐稽徵法第1條之1第1項規定，原確定判決未予撤銷，適用法規顯有錯誤一節；經查，上開令釋旨在闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為相關稅捐核課之意旨。故僅係關於股票孳息他益信託應如何課徵稅捐就相關可能發生之事實予以釋示，亦無違所得稅法及信託行為之租稅法律構成要件規範之意旨，難謂有限縮租稅法律之適用範圍，已據原確定判決詳予敘明，上開令釋既在闡明於股票孳息他益信託之情形，如何依個案事實區辨所得性質，而分別依所得稅法、遺產及贈與稅法，正確核課稅捐，其旨在闡明法規之原有意義，並無創設或變更法律規定，亦無溯及既往之問題，故再審原告認原確定判決違反稅捐稽徵法第1條之1第1項規定及法律保留原則、租稅法律主義，而有適用法規顯有錯誤之再審事由，亦非可採。

（四）再按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」稅捐稽徵法第21條第2項前段定有明文；而「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」亦經本院著有58年判字第31號判例可循。原確定判決已敘明再審原告於本件信託行為申報贈與稅時，並未揭露就系爭股利於簽訂系爭信託契約時即已明確或可得確定之重大事項，致再審被告所屬淡水稽徵所依其提供之申報資料，作成核課贈與稅處分，已符合行政程序法第119條第2款對重要事項為不完全陳述之情形，是其違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，難謂有正當合理之信賴值得保護，再審被告於核課期間內，依法查核發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定等語，是以原確定判決就再審原告於系爭贈與稅申報時，有對重要事項為不全陳述等事實，已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，核無違經驗及論理法則，且原確定判決所適用之法規，亦無顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反情事，故再審原告主張原確定判決未適用法規不當，違反信賴保護原則，而有適用法規顯有錯誤之再審事由，仍無可採。

（五）綜上所述，再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之再審事由，提起本件再審之訴，為顯無再審理由，應予駁回。

五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異