最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第281號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 103年度判字第281號上訴人　陳美雪訴訟代理人　王健安　律師被上訴人　財政部北區國稅局代　表　人　李慶華送達代收人　廖淑華樓上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國103年1月9日臺北高等行政法院102年度訴字第1503號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人於民國97年4月14日與第一商業銀行個人金融事業群信託處（下稱第一銀行）訂立1年期本金自益、孳息他益信託契約（下稱系爭信託契約），將所有陽程科技股份有限公司（下稱陽程公司）股票237萬2,000股（下稱系爭股票）作為信託財產，以其子女林子翔及林佳潔（下稱林子翔等2 人）為信託孳息受益人，並依信託關係申報贈與稅，經被上訴人核定贈與總額新臺幣（下同）372萬3,104元及應納稅額16萬5,079元。嗣經被上訴人查得系爭信託契約係於陽程公司97年3月31日董事會決議96年度盈餘分配案後始簽訂，乃依實質課稅原則，就97年度受益人林子翔等2人實際取得股利，依遺產及贈與稅法第4條規定，核定贈與總額為948萬8,000元，補徵稅額99萬9,981元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定上訴人97年度贈與總額超過948萬7,890元暨補徵稅額超過99萬9,951元部分，並駁回上訴人其餘之訴。上訴人就遭駁回部分不服，提起本件上訴（至原判決撤銷部分，因被上訴人未上訴，已告確定）。二、上訴人起訴主張：（一）財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函（下稱財政部94年2月23日函釋）係以「委託人保留指定、變更受益人，或分配、處分信託利益之權利」之有無，作為認定自益信託或他益信託之基準。而上訴人因信賴此函釋所為系爭信託契約，亦經被上訴人為核定贈與稅處分，且經上訴人繳納在案。又我國遺產及贈與稅法對他益信託行為，係將其視同贈與行為課徵贈與稅，自無財政部所謂「藉信託之名、行贈與之實」之說。（二）本件受託人於委託人交付信託財產後，依信託本旨為受益人之利益而選擇「繼續持有」信託財產，並將「繼續持有」期間實現之財產依信託契約本旨及委託人指示，交付受益人，自應依法適用遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2規定。被上訴人援引法務部101年5月17日法律字第1010042190號函（下稱法務部101年5月17日函釋）及系爭信託契約第5條約定，認本件屬「消極信託」，不應適用遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2規定，惟綜觀遺產及贈與稅法規定，其並無排除消極信託之適用。再遺產及贈與稅法本就設計一般贈與及他益信託贈與兩種課徵方式供納稅義務人選擇，納稅義務人若選擇他益信託贈與方式辦理，即是選擇法規範所允許之法律形式，不應於上訴人選擇符合立法規定之他益信託贈與之方式後，卻遭被上訴人遽以認定屬租稅規避。況系爭信託契約成立時，本件信託孳息尚未確定，自無從對於不確定且「未發生之權利」予以處分，是本件亦與一般贈與之情形不同。（三）另財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令（下稱財政部100年5月6日令釋）係增加遺產及贈與稅法第5條之1、第10條之2及第24條之1所無「盈餘於訂約時已明確或可得確定」之限制，創設或擴張課徵租稅之構成要件，逾越實質課稅之內涵等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。三、被上訴人則以：（一）遺產及贈與稅法第5條之1及第24條之1規定，具有擬制贈與稅客體及使該稅捐客體提前於信託契約成立時即實現之法律效果，然在未來之信託利益實現前即擬制課徵贈與稅，該利益於課稅時之價值如何估算，宜有一致之標準，故立法者乃於遺產及贈與稅法第10條之2第2款及第3款規定設算方法，故若受益人得享有之信託利益於訂約時已明確或可得確定者，即無依遺產及贈與稅法第10條之2 第2款及第3款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要。（二）系爭股利屬系爭信託契約成立前即已附隨於陽程公司股票之利益，則該等利益本屬股票所有人即上訴人所有，是其嗣後藉由信託契約之外形，使其子女林子翔等2人實際取得系爭股利，顯見上訴人確有贈與系爭股利之意，且經各受益人允受，是上訴人之行為係合於遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與要件。另依系爭信託契約第5條約定，受託人並無積極管理或處分權限，而僅為信託財產之形式移轉，參照法務部101年5月17日函釋，更可凸顯上訴人原意是要贈與陽程公司97年度已明確可獲配之股利，卻藉由系爭信託契約，將已明確之股利包裝成他益信託之受益權，造成贈與價值被嚴重低估，並因該規避行為獲得高額租稅利益，實足以認定上訴人有藉信託之名，行避稅之實，而非合法之租稅規劃，從而依稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則，本件適用遺產及贈與稅法第4條第2項之一般贈與規定，並無違誤。又上訴人利用信託之法律外觀形式，掩飾贈與之實質行為，自難謂有信賴值得保護之情。（三）另財政部100年5月6日令釋係基於中央財稅主管機關職權，為闡明行政法規之原意，就個人簽訂本金自益、孳息他益之股票信託契約，所為有無實質課稅原則適用之釋示，並未逾越所得稅法及遺產及贈與稅法之課稅範圍等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定上訴人97年度贈與總額超過948萬7,890元暨補徵稅額超過99萬9,951元部分，並駁回上訴人其餘之訴，係以：（一）上訴人於97年4月14日將其名下陽程公司股票，以「本金自益、孳息他益」方式信託予第一銀行，並以其子女林子翔等2人為受益人，信託期間1年，且於97年4月14日將信託標的中之215萬股轉入信託專戶，其餘22萬2,000股於同年8月6日始轉入信託專戶，上訴人雖已依信託關係辦理97年度信託利益之贈與稅申報，並依被上訴人核定完納贈與稅16萬5,079元在案。惟於上訴人簽訂系爭信託契約前，陽程公司已於97年3月 31日召開董事會決議通過96年度盈餘分配案，且於當日發布在公開資訊觀測站，並上訴人為當時陽程公司董事林金亮之配偶，是其顯已知悉陽程公司將分派股利之重大訊息，且參酌陽程公司董事會決議通過94年度及95年度盈餘分配案後，股東常會嗣均照案通過之前例，上訴人於簽訂系爭信託契約時應可得確定其將於97年間獲配高額股利，並陽程公司於97年6月19日召開之股東常會確依往例決議照案通過董事會之盈餘分配案，嗣亦依該決議發放股利，而林子翔等2人亦分別於97年9月1日及同年10月21日自受託人第一銀行信託專戶獲配陽程公司之現金股利及股票股利。（二）綜觀上述時點及系爭信託契約訂立後至受益人取得系爭股利間，自益信託之陽程公司股票並無變化等情形，足知受益人獲配之系爭股利，實質上係在系爭信託契約成立時即已可得確定附隨於自益信託財產即系爭股票之利益，且此利益與上訴人是否交付信託標的予受託人第一銀行無關，自非受託人於系爭信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生之利益。況依系爭信託契約第5條約定，受託人並無積極管理或處分系爭股票之權限。（三）系爭股利既屬系爭信託契約成立前即可得確定附隨於系爭股票之利益，則此利益本屬股票所有人即上訴人所有，是其因現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值，藉由信託契約之外形，將系爭股利轉入受益人林子翔等2人名下，使其等實際取得系爭股利，是上訴人確有贈與系爭股利之意，且經林子翔等2人允受在案，故上訴人此等行為係合致遺產及贈與稅法第4條第2項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，尚與同法第5條之1第1項之規範無涉，其贈與價值之計算自無同法第10條之2規定之適用。（四）財政部100年5月6日令釋發布前，稽徵機關本得依實質課稅原則依法核課稅捐，其本身並無創設或變更法律之效力，更未使納稅義務人因此令釋增加法律所無之納稅義務，與法律保留原則或租稅法律主義均無違背。又財政部94年2 月23日函釋係針對實質信託契約如何課徵稅捐所為之原則性釋示，而財政部100年5月6日令釋則係針對僅具信託形式以達成贈與目的即「藉信託之名、行贈與之實」之情形，依實質課稅原則所為之釋示，二者顯不相侔。另財政部未曾函釋肯認消極信託有遺產及贈與稅法第10條之2第3款規定之適用，自不生變更法律見解之情。況本件本應回歸遺產及贈與稅法課稅，原無援引財政部100年5月6日令釋之必要。故上訴人主張被上訴人事後逕依財政部100年5月6日令釋，變更財政部94年2月23日函釋見解，核課補徵上訴人贈與稅，違反稅捐稽徵法第1條之1第2項、第3項、第11條之3規定及法規不溯既往原則云云，容有誤會。再上訴人雖就「信託孳息」申報贈與稅並經被上訴人依其申報予以核定，惟上訴人於申報贈與稅時，並未揭露就系爭股利於簽訂系爭信託契約時即已確定之重大事項，故有行政程序法第119條第2款之信賴不值得保護情形，上訴人主張原處分違反信賴保護原則云云，自無足取。（五）被上訴人係核定本件贈與總額為948萬8,000元，應補稅額99萬9,981元，惟其漏未扣除現金股利匯款手續費各50元及集保中心手續費各5元共110元，故贈與總額應減為948萬7,890元，應補稅額亦應減為99萬9,951元，業經被上訴人自承在卷，是原處分贈與總額超過948萬7,890元、應補稅額超過99萬9,951元部分，係屬違法等語，為其論據。五、本院經核原判決關於駁回上訴人其餘之訴部分，並無不合，茲就上訴意旨再論述如下：（一）按「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。……」遺產及贈與稅法第10條之2第2款及第3款前段固分別定有明文，惟因依信託法第1條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」而遺產及贈與稅法第5條之1「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……」之規定，復係因信託法之制定而增訂，加以上述遺產及贈與稅法第10條之2關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉。加以「課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1第1、2項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金自益、孳息他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為『視為贈與』規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定『他人允受』之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，自不待言。」復經本院103年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。（二）經查：（1）本件上訴人係於97年4月14日與第一銀行訂立系爭1年期本金自益、孳息他益之信託契約，將其所有陽程公司股票237萬2,000股作為信託財產，其子女林子翔等2人為信託孳息受益人，惟於系爭信託契約簽訂前，陽程公司業於97年3月31日召開董事會決議通過96年度盈餘分配案，於當日發布在公開資訊觀測站，且上訴人為當時陽程公司董事林金亮之配偶，並陽程公司董事會決議通過94年度及95年度盈餘分配案，股東常會嗣均照案通過，故上述97年3月31日董事會決議分配之股利屬上訴人於訂立系爭信託契約時可得確定之股利。則系爭股利即非受託人於系爭信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生之利益，況依系爭信託契約第5條約定，受託人對信託財產並不具運用決定權，是上訴人係藉由信託契約之外形，將系爭股利轉入受益人林子翔等2人名下，使其等實際取得系爭股利，是上訴人本件之使林子翔等2人取得系爭股利之行為係合致遺產及贈與稅法第4條第2項之一般贈與要件，尚與同法第5條之1第1項之規範無涉，故其贈與價值之計算自無同法第10條之2規定之適用。暨上訴人於申報贈與稅時，因未揭露系爭股利於簽訂系爭信託契約時即已確定之重大事項，依行政程序法第119條第2款規定，其有信賴不值得保護情形等節，業經原審依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由在案，並就上訴人之主張何以不足採取，分別指摘甚明，依上述規定及說明，並無不合。（2）又依原判決確定之事實，系爭股利既非受託人於系爭信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生之利益，則依上述規定及說明，其即非遺產及贈與稅法第5條之1所規範應視為贈與而課徵贈與稅之信託利益，並因上訴人此等行為係藉信託契約之外形，使受益人林子翔等2人實際取得系爭股利，乃認上訴人本件行為應成立遺產及贈與稅法第4條第2項之一般贈與，尚與同法第5條之1第1項之規範無涉。即本件之課稅依據係遺產及贈與稅法第4條第2項規定，並非財政部100年5月6日令釋，故原判決認本件並無援引財政部100年5月6日令釋之必要，即無不合。上訴意旨以財政部100年5月6日令釋已超出實質課稅範疇云云，指摘原判決違法，自無可採。至本院102年度判字第824號判決，並非本院判例，本件本不受其拘束，況該判決之見解係上述本院103年度5月份第2 次庭長法官聯席會議決議前之個案判決意見，是上訴意旨執以指摘原判決違法云云，亦無足取。（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分關於核定贈與總額948萬7,890元及補徵稅額99萬9,951元部分均予維持，而駁回上訴人在原審此部分之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執詞指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　103　年　　6　　月　　12　　日最高行政法院第六庭審判長法官　林　茂　權法官　黃淑玲法官　吳　東　都法官　姜　素　娥法官　楊　惠　欽以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　103　年　　6　　月　　12　　日書記官　張　雅　琴

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