最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第305號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 103年度判字第305號上訴人　陳俞樺訴訟代理人　吳仲立　律師被上訴人　財政部南區國稅局代　表　人　洪吉山上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國102年6月25日臺灣臺南地方法院101年度簡字第29號行政訴訟判決，提起上訴，經高雄高等行政法院103年2月26日102年度簡上字第29號裁定，移送本院，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人為聯德電子股份有限公司（下稱聯德公司）之股東，民國98年7月21日與中國信託商業銀行股份有限公司（下稱中信銀行）簽訂以其名下聯德公司股票380萬股（下稱系爭股票）為信託財產之1年期之有價證券信託契約（下稱系爭信託契約），約定本金自益、孳息他益，並於同年月23日辦理贈與稅申報，經被上訴人核定贈與總額新臺幣（下同）591,765元。嗣被上訴人以系爭信託契約係於聯德公司98 年6月19日股東常會決議分配盈餘後始簽訂，且受託人中信銀行於同年9月3日已各交付信託孳息計4,557,116元與受益人，乃就該孳息依實質課稅原則，重新核定上訴人98年度贈與總額為4,557,116元，並補徵贈與稅額235,711元。上訴人不服，提起行政訴訟，遭臺灣臺南地方法院101年度簡字第 29號行政訴訟判決（下稱原判決）駁回，上訴人不服，提起上訴，經高雄高等行政法院102年度簡上字第29號裁定（下稱原裁定）認本件有確保裁判見解統一之必要，裁定移送本院。二、上訴人起訴主張：上訴人將所有聯德公司股票380萬股信託予中信銀行，約定信託期間產生之收益（包括股票股利、現金股利）由受託人依信託契約分配與受益人鄧水永、游生茂、許利達、陳素純、陳繡美、湯靜芳及李進興等（下稱陳素純等7人），信託期間屆滿，受託人將原始信託財產返還上訴人，此乃「本金自益孳息他益」之信託契約，且上訴人辦理信託當時，聯德公司尚未發放股利，而關於信託契約應課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法第10條之2既明定其價值計算方式，則本件即難遽予評價屬濫用法律事實形成自由之租稅規避行為，是被上訴人依實質課稅原則，將上訴人簽訂系爭信託契約時可得確定之孳息，依財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令（下稱財政部100年5月6日令釋）改依一般贈與之課稅要件事實課徵贈與稅，顯與遺產及贈與稅法第10條之2規定不符，有適用法令錯誤之違法，並違反租稅法定主義及信賴保護原則等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。三、被上訴人則以：聯德公司於98年6月19日召開股東常會，決議每股分配現金股利1.2元，此時聯德公司股票已成為「含權股」。是以，上訴人於98年7月21日與中信銀行簽訂系爭信託契約，形式上雖係受託人中信銀行將信託利益交付受益人，惟實質上，因於系爭信託契約簽訂時，股票孳息已隨附於系爭股票，即該孳息並非受託人本於信託本旨管理或處分信託財產期間產生之信託利益。又系爭信託契約第7條有關信託財產之管理、運用部分載明：「一、本信託下信託財產之運用方式，悉由委託人以書面特定單獨指示受託人為之，『受託人就信託財產不具運用決定權』。……」顯見上訴人原意是要贈與聯德公司召開股東常會後已明確之股利，卻藉由系爭信託契約，將系爭已明確之股利包裝成他益信託之受益權，造成贈與價值被嚴重低估，並因該規避行為獲得高額租稅利益（綜合所得稅1,535,576元及本件贈與稅235,711元，合計1,771,287元），顯見系爭信託契約之簽訂係屬租稅規避行為。又上訴人將原應屬其所有之現金股利4,557,116 元，藉系爭信託契約，於98年9月3日透過受託人中信銀行，迂迴轉存至陳素純等7人名下，上訴人此等行為已符合遺產及贈與稅法第4條第2項一般贈與之構成要件，應依稅捐稽徵法第12條之1規定，按實質課稅原則，回歸遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條規定核課贈與稅，與同法第5條之1信託贈與之規範無涉，則贈與價值之計算當無同法第10條之2第2款及第3款規定之適用。另上訴人未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致被上訴人依其提供之申報資料作成核課處分，亦無信賴保護原則之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人98年7月21日與中信銀行簽訂本金自益、孳息他益之系爭信託契約，信託期間1年，將其所有聯德公司股票380萬股移轉予受託人中信銀行，並以陳素純等7人為信託財產孳息之共同受益人。惟查，聯德公司業於98年6月19日股東常會決議分配97年度現金股利1.2元，並旋依法將訊息公告於臺灣證券交易所「公開資訊觀測站－公司股利分派情形」供投資人瀏覽，則上訴人已得知悉該公司分派97年度股利之情，是於聯德公司98年6月19日股東常會決議分配97年度股息後始簽訂之系爭信託契約，就系爭信託契約訂約時可得確定原應由其本人獲配之股利，自非系爭信託契約訂定後，受託人中信銀行於信託期間管理受託股票產生之孳息。則上訴人藉信託之名，以孳息他益方式，將簽約前已確定原應由其本人享有之系爭股利，改由陳素純等7人取得，其實質與委任受託人中信銀行領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，在稅法上自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，即於中信銀行交付系爭孳息與受益人時，就該孳息對上訴人課徵贈與稅。（二）上訴人有利用信託之法律外觀形式以掩飾贈與之實質行為至為明確，足認其對重要事項提供不正確資料，而為不完全之陳述，致使被上訴人依上訴人提供之申報資料核發贈與稅核定通知書，依行政程序法第119條第2款規定，難謂上訴人有信賴值得保護之情形。另財政部100年5月6日令釋係闡述遺產及贈與稅法第4條適用意見，而在該令釋發布前，稽徵機關本得依實質課稅原則核課稅捐，無追溯既往課稅問題。又財政部就類此課稅事實，並未發布與財政部100年5月6日令釋不同之解釋函令，尚無「變更已發布解釋函令之法令見解」情事。再原處分尚非援財政部100年5月6日令釋為本件課稅之依據，並無違反稅捐稽徵法第11條之3規定之情。另被上訴人於核課期間內，依法查核發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定，稅捐機關仍應依法補徵，並無經核定確定案件不得另為重行處分之問題等語，判決駁回上訴人在第一審之訴。五、本院查：（一）按「高等行政法院受理前條第1項訴訟事件（按，指簡易訴訟程序事件），認有確保裁判見解統一之必要者，應以裁定移送最高行政法院裁判之。」行政訴訟法第235條之1第1項定有明文，查本條項係為避免簡易訴訟程序事件因以高等行政法院為終審，而衍生原裁判所持法律見解與裁判先例歧異之問題，為確保裁判見解統一之必要而制定。故簡易訴訟程序事件所涉爭執若於本院裁判間或屬終審之高等行政法院裁判間之見解有歧異情事，固屬本條項所稱有確保裁判見解統一必要之情。若係該等事件之第一審裁判與終審裁判間有見解歧異情事，因屬應透過審級制度予以救濟之事項，尚非本條項所欲規範之範疇。關於本件所涉「於訂立股票本金自益、孳息他益之信託契約時已確定或可得確定之股利，應如何課徵贈與稅」之爭執，因依原裁定關於甲說及丙說之記載，本院之裁判見解確有歧異情事，則依上述規定及說明，本件爭議所涉法律見解即有統一之必要，是原裁定將本件移送本院裁判，即應准許。至原裁定以原判決（簡易訴訟程序事件第一審判決）所持法律見解與本院判決之法律見解有所歧異，暨將已遭本院102年度判字第810號判決廢棄之原審法院101年度訴字第470號判決所持見解列為歧異見解之一（即原裁定乙說），資為行政訴訟法第235條之1第1項規定所稱有「統一裁判見解必要」之論據部分，雖未臻妥適，惟因與前述本院認本件有統一裁判見解必要之結論無影響，茲附此敘明。（二）又按「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。……」遺產及贈與稅法第10條之2第2款及第3款前段固分別定有明文，惟因依信託法第1條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」而遺產及贈與稅法第5條之1「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……」之規定，復係因信託法之制定而增訂，加以上述遺產及贈與稅法第10條之2關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉。加以「課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1第1、2項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金自益、孳息他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為『視為贈與』規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定『他人允受』之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，自不待言。」復經本院103年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。（三）經查：１、本件上訴人係於98年7月21日與中信銀行簽訂信託財產為其所有聯德公司股票380萬股、受益人為陳素純等7人、信託期間1年之本金自益、孳息他益之系爭信託契約，暨聯德公司業於98年6月19日股東常會決議分配97年度現金股利1.2元，並旋依法將訊息公告於臺灣證券交易所「公開資訊觀測站－公司股利分派情形」供投資人瀏覽，而系爭股利亦於98年9 月3日由受託人交付受益人等情，為原判決依調查證據之辯論結果所依法確定之事實。聯德公司既於98年6月19日之股東常會已決議97年度之現金股利分配案，並於臺灣證券交易所「公開資訊觀測站－公司股利分派情形」予以公告，則原判決認此股利分配之情，屬上訴人於98年7月21日簽訂系爭信託契約時所得知悉之事實，即無不合；又此決議案所決議分配之現金股利當屬於系爭信託契約簽訂時已確定之股利。是上訴人就於系爭信託契約訂立時已確定更屬上訴人所明知之系爭股利，猶簽訂本金自益、孳息他益之信託契約，使陳素純等7人得藉由受託人而實質取得於系爭信託契約訂立時原即附隨系爭股票而非屬受託人管理或處分受託財產所獲得之孳息，則依上述規定及說明，原判決認上訴人之使受益人陳素純等7人取得系爭股利，其行為實質應成立遺產及贈與稅法第4條第2項之一般贈與，尚非同法第5條之1第1項規範之視同贈與，即無不合。再上訴人之使陳素純等受益人取得系爭股利之行為，既非遺產及贈與稅法第5條之1第1項規範之視同贈與，則其贈與額之核算自與同法第10條之2之規範無涉。是上訴意旨援引遺產及贈與稅法第5條之1、第10條之2、行政訴訟法第125條、第133條規定及明確性原則，以本件行為係合於法律形式之選擇，指摘原判決未依職權調查本件行為是否屬合法之租稅規劃，遽依實質課稅原則依一般贈與核課贈與稅，有適用法規不當及不適用法規之違法云云，無非係執其主觀意見為指摘暨就屬原審證據調查之職權行使事項任執詞為爭執，並無可採。２、再按「（第1項）財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。（第2項）財政部發布解釋函令，『變更』已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」「財政部依本法或稅法所發布之法規命令及行政規則，不得增加或減免納稅義務人法定之納稅義務。」稅捐稽徵法第1條之1第1項、第2項及第11條之3固分別定有明文。惟查，上訴人關於本件以訂立信託契約方式使受益人取得訂約時已確定之系爭股利之行為，因系爭股利本質上非屬信託法所規範受託人管理或處分受託財產之孳息，而依稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項規定，按其行為之實質經濟事實關係及利益歸屬，應認成立遺產及贈與稅法第4條第2項之一般贈與，故應依同法第10條規定計徵贈與稅等情，已詳如上述。即本件課稅依據係遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條規定，尚非財政部100年5月6日令釋。至被上訴人縱曾為財政部 100年5月6日令釋之援引，然此令釋係謂：「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：（一）……（二）贈與稅部分：除補徵短漏稅額外，並應依遺產及贈與稅法第45條規定辦理。三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。」即此令釋僅係闡述關於股票孳息他益信託之類型，應自該盈餘分配之整體事實，依行為之實質，為股票孳息是否屬信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生收益之認定，進而為如何為相關核課稅捐法令之適用，既無「增加或減免納稅義務人法定納稅義務」之內容，更無上訴意旨所泛稱因解釋函令之變動而額外增加納稅義務之情。故上訴意旨援引稅捐稽徵法第1條之1第1項、第2項及第11條之3規定，指摘財政部100年5月6日令釋係違反租稅法律主義，原判決未予注意而有不適用法規之違法云云，自無足取。３、另按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。經查：本件上訴人於系爭信託契約訂立後，係依遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2規定為贈與稅之申報，並經被上訴人依上訴人之申報核定在案。嗣因查得系爭股利屬系爭信託契約訂立時已確定之盈餘，乃為本件贈與稅之補徵。而受益人陳素純等7人之取得系爭股利，性質上應屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，並非同法第5條之1第1項規範範圍；暨遺產及贈與稅法第5條之1第1項規定之贈與，關於其贈與金額之核算，依同法第10條之2規定，係透過法律明文予以擬制等情，均已詳如上述，而依上述稅捐稽徵法第21條第2項規定，被上訴人於核課期間內就另查核之課稅事實為本件贈與稅之課徵，性質上固屬先前核定之變更，惟就系爭股利而為之贈與稅核課，因上訴人於前依遺產及贈與稅法第5條之1第1項及第10條之2規定為贈與稅申報時，有就重要事項未為完全之陳述，而無信賴保護原則之適用一節，亦經原判決依調查證據之辯論結果，詳述理由在案，核其認定並無不合。故上訴意旨再執信賴保護原則，指摘原判決有理由不備之違法云云，核無可採。（四）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在第一審之訴，尚無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第235條之1第1項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　103　年　　6　　月　　19　　日最高行政法院第六庭審判長法官　林　茂　權法官　吳　東　都法官　姜　素　娥法官　許　金　釵法官　楊　惠　欽以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　103　年　　6　　月　　19　　日書記官　張　雅　琴

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