103年度判字第321號｜行政：贈與稅｜裁判日期：103 年 06 月 26 日

最　高　行　政　法　院　判　決 103年度判字第321號上訴人　廖世文訴訟代理人　王中平　律師朱俊穎　律師被上訴人　財政部北區國稅局代　表　人　李慶華上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國102年9月12日臺北高等行政法院102年度訴字第916號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人分別於民國97年7月1日及98年5月5日與台新國際商業銀行股份有限公司（下稱台新銀行）訂立1年期股票孳息他益信託契約，將其所有位速科技股份有限公司（下稱位速公司）股票500,000股及1,100,000股作為信託財產，分別以其女廖茵琪、廖芷琪及昇益投資股份有限公司（下稱昇益公司）為信託孳息受益人，並依信託關係申報贈與稅。經被上訴人按申報數核定97年度贈與總額新臺幣（下同）1,891,013 元，應納稅額33,460元；98年度贈與總額433,907元，應納稅額0元。嗣經被上訴人查得上訴人將訂約時信託財產可得確定之盈餘（股票股利），藉信託形式贈與信託孳息受益人，乃就受益人實際取得股利價值，重行核定97年度贈與總額為5,519,500元，應納稅額368,220元，應補稅額334,760元；98年度贈與總額為9,421,500元，應納稅額722,150元，應補稅額722,150元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭經駁回，遂提起行政訴訟，經原審以102年度訴字第916號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：（一）本件上訴人所為之信託行為完全符合信託法相關規定，上訴人亦已依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）規定計算及申報贈與財產之價值在案。是以，上訴人依法計算贈與稅額並完納，既已居於依稅法經濟觀點（且明文）所認定對因信託財產有支配權，故就股票從權利之盈餘分配請求權一併隨股票「移轉」於受託人時，由受託人依信託契約分配予受益人之「贈與稅稅捐主體」地位，並無任何有經濟上之實質關係與形式上之關係不一致之情事，且未以私法形式隱藏實質經濟行為，或以迂迴手段規避法律規定，自無援引實質課稅原則否定或變更私法上法律關係，逕為認定課稅構成要件事實之正當性。又參照遺贈稅法第10條之2第3款本文及但書之規定，委託人簽訂信託契約時其孳息他益之信託利益權利價值是否確定、可得確定或不固定，本有不同計算標準之估算方式，被上訴人既認「該信託利益除其孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息外，均屬不明確」，即應依該法第10條之2第3款本文所規定之設算方法折算孳息現值。（二）本件位速公司係一上櫃公司，股權分散，且股息發放之決策須經股東會決議通過。上訴人本能依法選擇為信託之行為，一切稅法行為均合乎當時法令，不僅不構成「選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由」之情事，且系爭信託行為亦非屬「迂迴行為、多階段行為或其他異常之法形式」，並未以私法形式隱藏實質經濟行為，或以迂迴手段規避法律規定，自無援引實質課稅原則否定或變更私法上法律關係，逕為認定課稅構成要件事實之正當性。另上訴人選擇可能租稅負擔較輕之信託契約方式為財產之移轉，係屬理性之租稅規劃行為，並未濫用法律關係之形成自由，自亦難評價為非常規交易安排之租稅規避行為，且並非被上訴人所稱「僅具形式之消極信託契約」。（三）被上訴人依財政部100年5月6日台財稅字第 10000076610號令（下稱財政部100年5月6日令），擅自限縮遺贈稅法第5條之1、第10條之2、第24條之1之適用範圍，變更租稅主體及稅基等租稅構成要件，核認該部分孳息應屬遺贈稅法第4條第2項規定之贈與，並據以核定本件贈與稅，係適用違法函令及適用法令顯有錯誤，且與法律明確性、最高法治國原則之法安定性逕相違背，應予撤銷。（四）本件既為實質信託，即應適用遺贈稅法第5條之1，被上訴人以財政部100年5月6日令自行變更增加之「知悉」要件，認定本件系爭信託為租稅規避行為，不適用遺贈稅法第5條之1，上開法律涵攝過程早已為遺贈稅法第5條之1課稅要件之檢驗，而就系爭信託行為為應否適用遺贈稅法第5條之1之課稅客體，為行為之定性。又原處分依據前開財政部100年5月6日令所增加財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函釋（下稱財政部94年2月23日函釋）所無之標準，以「信託契約訂立之時點」對97年第一次核定贈與稅額之行政處分溯及既往為不利之重核處分，當有與前釋示不一且不利之情形，而應適用稅捐稽徵法第1條之1第2項之規定。上訴人業已依97 年之核定稅額照章完納，該97年第一次核定贈與稅額之行政處分應適用有利之前函釋，而不受不利之後函釋影響。（五）上訴人成立他益信託時，業已依遺贈稅法第24條第1項規定，向被上訴人依法辦理贈與稅申報，經被上訴人審查核定贈與稅之金額，並於完稅後據以移轉股票，為人民基於其正當信賴其核課處分而繳納贈與稅，被上訴人自應受其所為行政處分之拘束。另上訴人所訂立之股票信託契約中，業已明定受益人所得享有孳息權利之所屬年度、孳息範圍及存續期間；且位速係一上櫃公司，所有重要資訊均公佈於公開觀測站，包括公司盈餘分派之決策程序，皆能輕易判定股票信託契約中所規定孳息權利係包括何年度之孳息，上訴人已善盡有關稅捐事實內容之誠實揭露義務，自應有信賴保護原則之適用等語，為此，訴請將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。三、被上訴人則以：（一）本件97年度系爭信託契約第8條有關信託財產、信託孳息之管理及信託財產投資運用方法載明：「一、……委託人僅得就其投資標的、運用方式、金額、條件、期間等事項，具體特定以書面指示受託人為之，受託人就信託財產無運用決定權」，98年度系爭信託契約第17條有關信託財產之管理及運用方法載明：「一、本契約項下之信託財產，受託人無運用決定權。」顯見受託人並未取得管理或處分信託財產之絕對權能，益發突顯上訴人原意是要贈與位速公司96及97年度已明確可獲配之股利及股息，卻藉由系爭信託契約，將前揭已明確之股利包裝成他益信託之受益權，造成贈與價值被嚴重低估。（二）況依上述信託契約訂立、位速公司董事會、股東會相關決議之時點，上訴人就位速公司96及97年度盈餘分派案之暸解情形，及信託契約訂立後至受益人取得系爭股利期間，信託契約中信託財產即位速公司股票並無任何變化等情形，足證本件受託人台新銀行將位速公司96及97年度盈餘分配之股票股利價值5,519,500元及 9,421,500元，雖於97年10月22日及98年9月8日始交付廖茵琪、廖芷琪，但上開信託之位速公司股票孳息，實質上係在系爭信託契約成立時，即已經附隨於信託財產即位速公司股票上之利益，因此上開利益（即位速公司股票之孳息）並非受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生，核與遺贈稅法第5條之l及第10條之2之規定無涉。（三）本件系爭財政部100年5月6日令，係在闡述遺贈稅法第4條適用之意見，參照司法院釋字第287號解釋之意旨，應自法規生效之日起有其適用，上訴人主張應自發布後始能適用云云容有誤會。又財政部94年2月23日函釋之會議決議，乃針對信託契約形式態樣及如何針對信託契約依法核課稅捐之會議決議，與財政部100年5月6日令所闡釋之事實，並不相同，故原處分實與上開財政部94年2月23日函釋無涉。（四）上訴人97年7月16日及98年6月4日依遺贈稅法第5條之1第1項及第10條之2規定為贈與稅申報時，並未將位速公司董事會已經召開決定96及97年度盈餘分派案，而公司股東會即將於97年6月13日及98年6月16日召開等重要事項為完全之陳述，且上訴人亦未陳報本件信託之位速公司股票已附隨有股票股利（即位速公司96及97年度盈餘分配），是以本件上訴人無信賴基礎，故無信賴保護原則之適用。（五）本件98年度信託契約訂立日為98年5月5日，而交付受託股票時間是在98年6月29日（交付570,001股）及98年7月1日（交付529,999股）合計1,100,000股，係在98年6月16日召開股東常會承認盈餘分派案之後，依信託法第1條規定意旨，委託人應將信託財產移轉予受託人，使受託人能依信託本旨管理或處分信託財產，系爭股票孳息既經股東常會承認分派，有無交付信託財產並不影響其每1,000股獲配150股之股票股利，上訴人（即委託人）遲至股東常會後始交付信託財產，顯見受託人並無積極實現信託之目的，益證系爭信託契約之締結為租稅規避，從而被上訴人依實質課稅原則，適用遺贈稅法第4條第2項一般贈與之規定，依贈與標的股票股利之時價計算課徵贈與稅，並無不合，且與遺贈稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）上訴人分別於97年7月1日及98年5月5日與台新銀行訂立1年期股票本金自益、孳息他益信託契約，信託財產為位速公司（於96年10月17日股票上櫃）股票500,000股、1,100,000股，97年以其女廖茵琪、廖芷琪及昇益公司為信託孳息受益人，約定信託期間原始財產所生之孳息，由其女廖茵琪及廖芷琪各分配40％、昇益公司分配20％；98年則以其女廖茵琪及廖芷琪為信託孳息受益人各分配50％。又依「公開資訊觀測站－公司股利分派情形」記載，位速公司97年6月13日股東會決議分配股利每1,000股配發190股股票股利，98年4月17日召開董事會決議分配股利每1,000股配發150股股票股利，並依公司法規定於股東會後將訊息公告於「公開資訊觀測站」供投資人瀏覽，足見上訴人訂約時已知悉該公司分派97、98年度股利（依位速公司登記資料，上訴人為位速公司之董事，對於該公司之營運決策顯有相當之影響力）。上開信託契約既係於位速公司「97年6月13日股東常會決議分配97年度盈餘」、「98年4月17日董事會決議分配98年度盈餘」後始簽訂，該盈餘於訂約時已可得確定，尚非該信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益。委託人即上訴人本可將股票股利直接贈與廖茵琪、廖芷琪、昇益公司即可完成，卻於被投資公司股東常會、董事會決議分配盈餘日後，分別於97年7月1日及98年5月5日以簽訂信託契約方式，藉信託之名，以孳息他益方式改由廖茵琪、廖芷琪、昇益公司取得，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同。且本件98年度信託契約訂立日為98年5月5日，而交付受託股票時間是在98年6月29日（交付570,001股）及98年7月1日（交付529,999股）合計1,100,000股，上訴人（即委託人）遲至股東常會（98年6月16日）後始交付信託財產，足見受託人並無積極實現信託之目的，益證系爭信託契約之締結為租稅規避。亦即上訴人採迂迴信託方式將應課贈與稅之贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」以規避贈與稅，在稅法上自應課以與未移轉該財產權時相同之稅捐。（二）財政部94年2 月23日函釋意旨乃就信託契約之約定內容是否明定或未明定特定之受益人，或雖有特定之受益人但保留變更受益人等權利之情形，而據以認定信託契約之性質，係屬「自益信託」或「他益信託」，而異其適用法條。而財政部100年5月6日令，係就委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配之決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定之情形為解釋，其解釋內容與94年2月23日函釋顯有不同，自無所謂「函釋變更」之問題，更無與稅捐稽徵法第1 條之1之規定相牴觸之疑義。又財政部100年5月6日令，係財政部為協助下級機關或屬官統一解釋法令及認定事實而訂頒之解釋性規定，依據司法院釋字第287號解釋意旨，該闡明法規原意之解釋性法令，應自法規生效之日起有其適用，而該函釋係解釋97年間即已存在之遺贈稅法第4條、第5條之1 、第10條之2規定之實質與稅捐規避，前揭遺贈稅法規定於 97年、98年簽訂之系爭信託契約亦有適用，尚非財政部100 年5月6日令溯及既往。（三）本件上訴人雖曾依遺贈稅法及所得稅法申報完稅在案，惟原處分機關於核課期間內，經另行發現應徵之稅捐，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自可變更原核定。且被上訴人自行變更原核定之原因，係因嗣後知悉「系爭股票之孳息於系爭信託契約訂定時已經可得確定（該孳息並非因信託管理所產生）」之事實，並非被上訴人「嗣後改變法律見解」所致，前揭課稅事實於上訴人前次申報贈與稅時，被上訴人雖可得而知，但當時被上訴人既尚未查得此事實，嗣於核課期間內方知悉，仍非不得自行變更原核定，而補徵其應繳之稅額。又上訴人就其信託前位速公司已召開股東常會議、董事會議確認股利（盈餘於訂約時已明確或可得確定）之重要事項，申報時並未揭露，致稽徵機關依其提供之申報資料作成核課處分，屬行政程序法第119條第2款「對重要事項……為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」之情形，無信賴保護原則之適用。且本件並無信託實質內容，僅用以稅捐規避，上訴人明知（或因重大過失不知）該稅捐規避行為係違法，其信賴尚不值得保護等由，而駁回上訴人在原審之訴。五、本院按： (一)課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1第1、2項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂「本金自益、孳息他益」信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺贈稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為「視為贈與」規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺贈稅法第4條第2項所規定「他人允受」之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺贈稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。此為本院最近一致之見解（本院103年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議參照）。本件上訴人分別於97年7月1日及98年5月5日與台新銀行訂立1年期股票本金自益、孳息他益信託契約，信託財產為位速公司（於96年10月17日股票上櫃）股票500,000股、1,100,000股，97年以其女廖茵琪、廖芷琪及昇益公司為信託孳息受益人，約定信託期間原始財產所生之孳息，由其女廖茵琪及廖芷琪各分配40％、昇益公司分配20％；98年則以其女廖茵琪及廖芷琪為信託孳息受益人各分配50％。然位速公司97年6月13日股東會已決議分配股利每1,000股配發190股股票股利，98年4月17日召開董事會決議分配股利每1,000股配發150股股票股利，此為原判決依法確定之事實。因該等股利並非受託人即台新銀行本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺贈稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為「視為贈與」規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃上訴人將該股利贈與廖茵琪等受益人而假受託人之手以實現，被上訴人以受益人受領時為贈與時點，成立遺贈稅法第4條第2項之贈與，並依同法第10條計徵贈與稅，揆諸上述說明，於法無不合，上訴人請求撤銷原處分，自屬無據。原判決駁回上訴人之訴，理由說明雖略有不同，然結論無不合，應予維持。 (二)遺贈稅法第5條之1：「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。……」第10條之2：「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。四、享有信託利益之權利為按期定額給付者，其價值之計算，以每年享有信託利益之數額，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之；享有信託利益之權利為全部信託利益扣除按期定額給付後之餘額者，其價值之計算，以贈與時信託財產之時價減除依前段規定計算之價值後之餘額計算之。……」惟因依信託法第1條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」上開遺贈稅法第5條之1是因信託法之制定而增訂，加以上述遺贈稅法第10條之2關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即非屬遺贈稅法第5 條之1及第10條之2之適用範圍。上訴意旨主張信託受託人於受託期間評估獲利情形決定是否處分信託財產或加諸不同之管理行為，抑或在評估之後決定持有股票接受股息、股利之分配，皆為專業評估與決定，驟謂接受股息、股利分配之決定非受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所滋生之利益，容有速斷云云，並不足採。其據以指原判決理由顯然矛盾，且認定事實有悖於經驗法則及論理法則，理由顯屬不備，判決顯然違法；遺贈稅法第5條之1既規定「視為」，自不容行政機關以反證推翻，司法機關如忽視立法者於遺贈稅法第5條之1之價值判斷，亦將侵害權利分立之憲法原則云云，自屬無據。 (三)稅捐稽徵法第12條之1：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3項）納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。……」上開第1項及第2項規定，係於98年5月13日所增訂，重申司法院釋字第420號之解釋意旨（見立法理由），就租稅法上之實質課稅原則（經濟考察方法），為一般性之規定。而於102年5月29日所增訂之第3項規定，則是特別就租稅規避行為所為之實質課稅原則（經濟考察方法）規定，為學理上所稱「防杜租稅規避條款」。依一般性之實質課稅原則（經濟考察方法）解釋稅法之結果，可能有利於納稅義務人，亦可能不利於納稅義務人。例如，司法院釋字第625號解釋認同一土地如經地政機關於實施重測時發現與鄰地有界址重疊之情形而經重測後面積減少者，即表示依重測前之土地登記標示之面積為計算基礎而核列歸戶冊之地價總額並不正確，其致土地所有權人因而負擔更多稅負者，亦應解為係屬稅捐稽徵法第28條所規定之「因計算錯誤溢繳之稅款」，係依一般性上之實質課稅原則（經濟考察方法）解釋稅法，其結果有利於納稅義務人。司法院釋字第635號解釋農業用地在依法作農業使用時，移轉於非自行耕作之人，而以自行耕作之農民名義為所有權移轉登記者，不符（78年10月28日修正之）土地稅法第39條之2第1項之立法意旨，應依憲法第143條第3項及土地稅法第28條前段規定，於土地所有權移轉時，按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，而肯定財政部82年10月7日臺財稅第 821498791號函：「取得免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，應按該宗土地原免徵之土地增值稅額補稅」之合憲性；司法院釋字第420號解釋認改制前本院81年10月14日庭長、評事聯席會議所為：「獎勵投資條例第27條所指『非以有價證券買賣為專業者』，應就營利事業實際營業情形，核實認定。公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上從事龐大有價證券買賣，或非營業收入遠超過營業收入時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為專業」之決議不違憲，則是依一般實質課稅原則（經濟考察方法）解釋稅法，其結果不利於納稅義務人。反之，適用稅捐稽徵法第12條之1第3項之「防杜租稅規避條款」之結果，必不利於納稅義務人。再者，稅捐稽徵機關適用稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項，即使對納稅義務人補徵稅款，通常不構成漏稅罰。然在租稅規避情形，納稅義務人有其他虛偽行為，或違反租稅法上之真實及完全陳述義務，致稅捐稽徵機關無從就其行為判斷是否構成租稅規避之情事時，則有可能構成漏稅罰，兩者有別。本件依稅捐稽徵法第12條之1項第1及第2項所規定之實質課稅原則（經濟考察方法），即得認成立遺贈稅法第4條第2項之贈與，依同法第10條計徵贈與稅，不以構成租稅規避為必要。上訴意旨主張原判決並無一一檢視涵攝「規避意圖」、「法律事實形成之濫用」及「減免租稅效果」之要件，係僅以上訴人享有減免租稅利益之結果，倒果為因，驟下論斷，違反經驗法則、證據法則及論理法則之違背法令；上訴人與受託人簽訂系爭信託契約，顯係以直接明確單一之孳息他益信託契約之法律形式為信託利益之移轉，並非利用迂迴複雜之法律關係之設計組合，且其實質經濟事實係使受益人取得該信託利益，自難認係租稅規避行為。立法者自始將「股票孳息他益信託」定位為贈與，遺贈稅法已如是明文規定，上訴人即義務人亦以贈與之名，而有依規定繳納贈與稅之實，並無任何經濟上之實質關係（贈與）與形式上之關係（孳息他益信託亦被立法者定位為法律性質為贈與）不一致，而無實質課稅之適用，原判決未細究租稅規避行為應具備「法律事實形成之濫用」，顯有不當適用稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項規定之違背法令云云，係混淆一般性之實質課稅原則（經濟考察方法）與租稅規避，並不足採。 (四)本件非屬遺贈稅法第5條之1及第10條之2之適用範圍，已如上述，且本件股利之發放，非屬給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息，亦非「按期定額給付」，與遺贈稅法第10條之2第3款但書及第4款之情形有間。是以上訴意旨主張本件亦應類推適用同法第10條之2第3款但書或第4款，原判決不適用法規或適用不當云云，亦無足取。 (五)從而，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　103　年　　6　　月　　26　　日最高行政法院第六庭審判長法官　林　茂　權法官　楊　惠　欽法官　姜　素　娥法官　許　金　釵法官　吳　東　都以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　103　年　　6　　月　　26　　日書記官　莊　子　誼

最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第321號

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