103年度判字第343號｜行政：贈與稅｜裁判日期：103 年 07 月 03 日

最　高　行　政　法　院　判　決 103年度判字第343號上訴人　鍾麗梅訴訟代理人　王中平律師朱俊穎律師被上訴人　財政部北區國稅局代　表　人　李慶華上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國102年8月15日臺北高等行政法院102年度訴字第837號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人於97年7月1日與台新國際商業銀行股份有限公司（下稱台新銀行，即受託人）訂立一年期股票孳息他益信託契約（下稱系爭信託契約），信託股票為位速科技股份有限公司（下稱位速公司）股票60萬股，以義螢投資股份有限公司（下稱義螢公司）為信託孳息受益人，並依信託關係申報贈與稅，經被上訴人核定贈與總額新臺幣（下同）226萬9,216元，應納稅額5萬6,152元。嗣經被上訴人查得上訴人將訂約時該信託財產可得確定之盈餘，藉信託形式贈與義螢公司，乃就受益人義螢公司實際取得股利，認屬上訴人對其之贈與，依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第4條第2項規定，重行核定97年度贈與總額為927萬9,600元，應納稅額為110萬8,792元，減除前次已核定贈與總額226萬9,216元及應納稅額5 萬6,152元，本次核定贈與總額701萬384元，應補稅額105萬2,640元。上訴人不服，申請復查未獲變更，循序提起訴願及提起行政訴訟，經原審法院即臺北高等行政法院102年度訴字第837號判決（下稱原判決）駁回。上訴人不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：㈠觀諸遺贈稅法第5條之1、第10條之2、第24條之1之立法意旨，立法者自始即將「股票孳息他益信託」定位為贈與，而本金自益孳息他益之信託契約之信託利益包括信託財產本身及信託財產所生之孳息，就信託財產所生之孳息他益部分，於信託契約訂定時，孳息部分可能尚未發生，或其價值尚未確定或未實現，惟因我國採行所得發生主義為信託贈與稅之課稅時點，故於立法規範設計上，乃以遺贈稅法第10條之2第3款之法定推計方式折算權利現值，是伊依法計算贈與稅額並完納，並無任何經濟上之實質關係與形式上關係不一致情事，無實質課稅原則之適用。又遺贈稅法第5條之1、第10條之2及第24條之1已就股票信託之孳息價值，明定「以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定計算之價值後之餘額為準」，就股票信託孳息部分贈與之行為日，明定「應以訂定、變更信託契約之日為贈與行為發生日」，並無不明確之處。另被上訴人依據財政部100 年5月6日台財稅字第10000076610號函釋（下稱財政部100年函釋）所創設「信託契約訂立於股東會後」之判斷基準，驟認伊為所得稅及贈與稅之租稅主體，稅基之計算亦違背現行法令，非僅屬執行稅法規定之細節性或技術性事項，應以法律或法律具體明確授權之命令定之，且該函釋以「該決議分配之盈餘於訂約時已明確」之不確定法律概念增加法律所無之限制，並以「知悉」、「對盈餘分配具有控制權」等不明確之概念來解釋不確定法律概念，顯不符法律明確性、法律保留原則及租稅法律主義。再，位速公司係一上櫃公司，股權分散，且股息發放之決策須經股東會決議通過，伊依法選擇為信託之行為，合乎當時之稅法法令，被上訴人不得妄斷伊為租稅規避之行為。㈡對「本金自益、孳息他益」信託契約之贈與稅之課稅處理、計算，依財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函意旨（下稱財政部94年2月23日函釋），就股票信託孳息部分，贈與行為明白定論依遺贈稅法第5條之1規定辦理，而財政部94年5月24日台財稅字第09404527580號函（下稱財政部94年5月24日函釋）再次闡釋以受益人之明定及特定為標準，區分信託課稅或視為一般贈與。而訴願決定及原處分依財政部100年函釋，以「信託契約訂定之時點」對97年第1次核定贈與稅額之行政處分溯及既往為不利之重核處分，與前釋示不一且不利之情形而顯有違誤。又伊成立他益信託時，已依遺贈稅法第24條第1項規定，向被上訴人辦理贈與稅申報，經被上訴人審查核定贈與稅金額，並於完稅後據以移轉股票，被上訴人應受其所為行政處分之拘束，被上訴人指稱伊故意提供錯誤資訊使被上訴人作成錯誤處分，不得據為可信賴基礎，顯屬誤解云云，為此求為「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷」之判決。三、被上訴人則以：㈠實質課稅原則之適用，不待財政部發布解釋函令，應由稽徵機關就個案認定租稅課徵要件事實，並依其實質經濟事實及其所生經濟利益據以課稅。又依遺贈稅法第5條之1及第24條之1規定，顯有擬制贈與稅客體及使該稅捐客體提前於信託契約成立時即實現之法律效果，惟該利益於課稅時之價值如何估算（折算現值），立法者於遺贈稅法第10條之2第2款、第3款規定，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值之方法，然若受益人得享有之信託利益於訂約時已明確或可得確定者，即無依遺贈稅法第10條之2第2款、第3款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要，而應依實質課稅原則，回歸同法第3條第1項、第4 條第2項規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上贈與行為成立，依法課徵贈與稅。另財政部100年函釋係首次就具形式之消極信託契約者適用實質課稅原則所為之通案解釋，與租稅法定原則無違，該函釋性質係屬行政規則，本身並無創設或變更法律之效力，自無溯及適用問題，且在該函釋發布前，就類似課稅事實案件，並未發布與該函釋不同之函釋，是亦無「變更已發布解釋函令之法令見解」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題，無違稅捐稽徵法第1條之1規定。㈡上訴人於位速公司97年6月13日召開股東常會決議通過分配股利後，於97年7月1日簽訂系爭信託契約，其可獲配股息於訂約時已明確，非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，實質上與委任台新銀行（即受託人）領取孳息再贈與義螢公司（即受益人）之情形並無不同。而上訴人實質上贈與標的為該「股票股利」，應按時價課徵贈與稅，卻蓄意安排藉由信託外觀之契約型態，將贈與標的轉換成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」，使原本存在之稅捐因而大幅減少，屬稅捐規避，原處分即無不合。又上訴人利用信託之法律外觀形式，藉以掩飾贈與之實質行為，至為明確，上訴人既違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，依行政程序法第8條之規定，自難謂上訴人有正當合理之信賴值得保護之情形，而財政部100年函釋所述及「知悉」及「控制權」部分，係在對照證明該等股利於當事人成立信託契約時實質上經濟利益之存在，並無增加法律所無之限制等語，資為抗辯。四、原判決略以：㈠⒈本件上訴人係於97年7月1日將其名下所有位速公司股票60萬股，以「本金自益、孳息他益」方式信託予台新銀行，並以義螢公司為受益人分配信託孳息，信託期間為1年，暨位速公司於97年6月13日召開股東常會決議通過96年度盈餘分派之擬分配股票股利927萬9,600元之提案後，義螢公司則於97年10月1日自台新銀行信託專戶實際獲配位速公司之股票股利927萬9,600元等情，為兩造所不爭執，堪予認定。而依上述信託契約訂立之時點、位速公司96年度盈餘分配案之相關決議時點、上訴人就位速公司96年度盈餘分配案之瞭解情形及信託契約訂立後至受益人取得系爭股利間，自益信託之位速公司股票並無變化等情形，足知義螢公司於97年10月1日自台新銀行信託專戶獲配之系爭股票股利927萬9,600元，實質上係在系爭信託契約成立時即已附隨於自益信託財產即位速公司股票之利益，是此利益自非受託人台新銀行於信託契約訂立後，本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生利益甚明。⒉本件上訴人訂立系爭「本金自益、孳息他益」之信託契約，係因現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），乃迂迴藉由孳息他益信託方式，俾實質贈與所分配股利。系爭股票股利既屬系爭信託契約成立前即已附隨於位速公司股票之利益，則此利益本屬股票所有人即上訴人所有，嗣後藉由信託契約之外形，將系爭股利轉入義螢公司名下，使其實際取得系爭股利，顯見上訴人確有贈與系爭股利之意，且經義螢公司允受在案，上訴人此行為合致遺贈稅法第4條第2項之贈與要件，與同法第5條之1第1項規範無涉，而其贈與價值之計算自無同法第10條之2規定適用。故被上訴人認定系爭股利係屬遺贈稅法第4條第2項所定之贈與，並據以核課贈與稅，自無違誤。而上訴人主張系爭股利屬信託契約存續期間股票信託所生之孳息，本應依遺贈稅法第10條之2規定繳納贈與稅云云，並無可採。㈡上訴人於簽訂系爭孳息他益之信託契約前，位速公司已召開股東常會決議分配股利及其金額，訂約後，再於除權基準日將該信託財產可得分配之股票股利，經由台新銀行信託專戶移轉至受益人義螢公司名下，並據以申報贈與稅，故系爭信託利益（股票股利）於訂約時業已確定，無適用遺贈稅法第10條之2 第3款規定之設算方法擬制其贈與時價之必要。又因上訴人雖以信託形式贈與系爭股票股利，惟其實質與委任受託人台新銀行領取該股票股利再贈與受益人義螢公司情形並無不同，義螢公司所獲股票股利，在經濟實質上等同無償取得，如依一般贈與行為計算其贈與財產價值（贈與總額）為927萬 9,600元，與依孳息他益信託行為設算之贈與權利價值（贈與總額）為226萬9,216元，相差甚多，上訴人顯係假藉迂迴信託行為，以達贈與財產目的，同時規避較高額度贈與稅，依實質課稅原則，自應回歸同法第3條第1項、第4條第2項規定，認受益人義螢公司於實際取得信託利益時，實質上贈與行為成立，應依法課徵贈與稅。從而，被上訴人重新核定上訴人於97年度贈與義螢公司之位速公司股票股利，其贈與總額為927萬9,600元；並為避免重複課稅，減除上訴人原依孳息他益信託行為申報繳納之贈與稅5萬6,152元，核定應補課徵之贈與稅為105萬2,640元，堪認已充分掌握及辨明系爭信託契約實質上之經濟事實關係，適用其該當之租稅構成要件予以課徵，符合遺贈稅法條款規範目的，認事用法核無違誤。㈢財政部94年2月23日函釋係針對實質信託契約如何課徵稅捐所為之原則性釋示，而財政部100年函釋則係針對僅具信託形式以達成贈與目的即「藉信託之名、行贈與之實」之情形，依實質課稅原則所為之解釋，非但二者顯不相侔，且財政部100年函釋內容並未牴觸其94年2月23日函釋揭示之原則，財政部亦未曾函釋肯認消極信託有遺贈稅法第10條之2 第3款規定之適用，自不生所謂變更法律見解，而有稅捐稽徵法第1條之1第2項規定適用之問題。況本件應依上訴人之行為回歸遺贈稅法課稅，原無援引財政部函釋之必要，是財政部就此類案件是否作成100年函釋，即無再探究之必要。故上訴人主張本件係屬孳息他益之信託贈與事件，依財政部94年2月23日函釋規定，應適用遺贈稅法第5條之1及第10條之2規定課徵贈與稅，伊已依法申報贈與稅並經被上訴人核定在案，被上訴人事後逕依財政部100年函釋，變更上述94 年2月23日函釋見解，核課補徵上訴人贈與稅，顯違反稅捐稽徵法第1條之1第2項規定及信賴保護原則云云，容有誤會，洵不足採。又依司法院釋字第287號解釋意旨，財政部100年函釋之內容，核係財政部本諸稅捐稽徵之主管機關，依職權針對遺贈稅法第4條適用上發生疑義時，為闡明其真意所為之釋示，並就「藉信託之名、行贈與之實」之情形，依實質課稅原則認定之課稅構成要件事實為贈與股利，應依遺贈稅法第4條第2項規定課徵贈與稅等情，是於該函釋發布前，稽徵機關本得依實質課稅原則依法核課稅捐，其本身並無創設或變更法律之效力，亦無追溯既往課稅問題，更未使納稅義務人因此函釋增加法律所無之納稅義務，與法律保留原則或租稅法律主義均無違背。故上訴人主張財政部100年函釋，額外設定「對被投資公司之盈餘分配具有控制權」、「盈餘於訂約時已明確或可得確定」等要件，限縮母法（遺贈稅法第5條之1、第10條之2、第24條之1）之適用範圍，變更租稅主體（所得稅納稅主體由受益人變為委託人）、稅基（贈與稅計算基礎由信託時之郵政儲金定存利率折現計算變為孳息交付日之時價）等租稅構成要件，違反法律明確性原則、法律保留原則或租稅法律主義，被上訴人依據違法之函釋所為之原處分違法云云，亦有誤會，而不足採。㈣因義螢公司取得系爭股利而成立之贈與，與因遺贈稅法第5條之1第1項及第10條之2規定而核算之贈與金額，係屬二事。是上訴人依遺贈稅法第5條之1第1項及第10條之2規定，就關於位速公司股票所生他益信託之孳息已為之贈與稅申報，核與義螢公司因實質上取得系爭股利而生之贈與稅核課，分屬不同事實，則依上述稅捐稽徵法第21條第2項規定，被上訴人本即得於核課期間內就另查核之課稅事實為贈與稅之課徵，不生信賴保護問題。又上訴人於申報贈與稅時，並未揭露就系爭股利於簽訂系爭信託契約時即已確定之重大事項，致被上訴人依其提供之申報資料，作成核課贈與稅處分，自係符合行政程序法第119條第2款「對重要事項……為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」之信賴不值得保護之情形；嗣因被上訴人查得上訴人藉信託之法律形式，以掩飾贈與之實質行為，而違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，揆諸前揭規定及說明，自難謂上訴人有正當合理之信賴值得保護之情形。故上訴人主張原處分違反信賴保護原則云云，自無足取等語，資為論據，因將訴願決定及原處分（含復查決定）予以維持，駁回上訴人在原審之訴。五、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠原判決將本件贈與稅計算標的信託利益之「股票孳息」，逕認為其於信託契約成立時即已「附隨」於自益信託財產，而非本於信託本旨，管理或處分信託財產所孳生之利益，而排除本件遺贈稅法第5條之1等規定之適用？原判決理由顯然矛盾，利益是否確定或可得確定並非遺贈稅法區分不同對待之法律標準，且認定事實有悖於經驗法則及論理法則，理由顯屬不備，判決當然違法。㈡原審判定上訴人與受託人簽訂系爭信託契約，係租稅規避行為，應依實質課稅原則認以適用一般贈與行為之相關稅制，並無一一檢視涵攝「規避意圖」、「法律事實形成之濫用」及「減免租稅效果」之要件，係僅以上訴人享有減免租稅利益之結果，倒果為因，驟下斷論，顯有違反經驗法則、證據法則及論理法則之違背法令。㈢按遺贈稅法第10條之2第3款及但書規定暨同條第4款價值計算方式相同之設計，即可得知信託稅制與一般贈與稅制之適用客體，並非以信託利益於訂約時明確或可得確定與否為區分，縱認本件股利於訂約時明確或可得而知，亦不應適用遺贈稅法第3第1項、第4條第2項之規定，基於平等原則，應類推適用同法第10條之2第3款但書或第4款之規定，原判決自有判決不適用法規或適用不當之違背法令情形。㈣原判決逕認「是財政部就類此案件是否作成100年函釋，即無探究之必要」，有判決不適用法規或適用不當之違背法令情形云云。六、本院查：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」；「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」；「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」；「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……」；「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之……享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。」；「凡已在證券交易所上市（以下稱上市）或證券商營業處所買賣（以下稱上櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定之。」，行為時遺贈稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第5條之1第1項、第10條第1項前段、第10條之2第2款、第3款前段及同法施行細則第28條第1項前段分別定有名文。次按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」，信託法第1條設有規定。又按「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。……」，有財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號函釋可參，該函釋核與相關法規，並無不合。再按「課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1第1、2項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金自益、孳息他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為『視為贈與』規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定『他人允受』之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，自不待言。」，有本院103年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議可參。㈡本件係上訴人於97年7月1日與台新銀行（即受託人）訂立系爭一年期股票孳息他益信託契約（原處分卷第5-15頁），信託股票為位速公司股票60萬股，以義螢公司為信託孳息受益人，並依信託關係申報贈與稅，經被上訴人核定贈與總額226萬9,216元，應納稅額5萬6,152元。嗣經被上訴人查得上訴人將訂約時該信託財產可得確定之盈餘，藉信託形式贈與義螢公司，乃就受益人義螢公司實際取得股利，認屬上訴人對其之贈與，依遺贈稅法第4條第2項規定，重行核定97年度贈與總額為927萬9,600元，應納稅額為110萬8,792元，減除前次已核定贈與總額226萬9,216元及應納稅額5萬6,152元，本次核定贈與總額701萬384元，應補稅額105萬2,640元（原審卷第49頁）。上訴人不服，申請復查未獲變更（原審卷第38-46頁），提起訴願經決定駁回（原審卷第24-34頁）；提起行政訴訟，經原審法院以原判決駁回，核無不合。上訴人不服原判決，提起本件上訴，主張原判決違背法令，請求廢棄，核其主張各節，並非可採，茲說明如下。㈢上訴人主張原判決將本件贈與稅計算標的信託利益之「股票孳息」，逕認其於信託契約成立時即已「附隨」於自益信託財產，非本於信託本旨管理或處分信託財產所孳生之利益，而排除遺贈稅法第5條之1等規定之適用，其判決違背法令云云。按信託法第1條所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」，而遺贈稅法第5條之1「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」之規定，係因信託法之制定而增訂，加以遺贈稅法第10條之2關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策。是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺贈稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉。經查，本件上訴人於97年7月1日訂立股票本金自益、孳息他益信託契約日，係在位速公司97年6月13日召開股東常會決議分配股利之後，該公司亦將股東會決議通過的盈餘分配案訊息公告於公開資訊觀測站供投資人瀏覽。顯然，位速公司股東會決議分配之盈餘，於上訴人與台新銀行簽訂孳息他益信託契約時已明確，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生的收益。是以本件系爭股利係屬系爭信託契約成立前即已附隨於位速公司股票之利益，則該等利益本屬股票所有人即上訴人所有，則其嗣後藉由信託契約之外形，將系爭股票轉入受益人義螢公司名下，使其實際取得系爭股利，顯見上訴人確有贈與系爭股利之意，且經受益人允受，是上訴人該等行為係合於遺贈稅法第4條第2項規定之贈與要件，尚與同法第5 條之1第1項規範無涉，而其贈與價值之計算，自不生適用同法第10條之2規定之情。則原判決審認本件贈與稅計算標的之股票孳息，於信託契約成立時即已附隨於自益信託財產，非本於信託本旨管理或處分信託財產所孳生之利益，而排除遺贈稅法第5條之1等規定之適用，並無不合。上訴人上開主張，核不足採。㈣上訴人主張本件並不符租稅規避之要件，原判決認上訴人與受託人簽訂系爭信託契約，係租稅規避行為，應依實質課稅原則適用一般贈與之規定，其判決違背法令云云。按司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」（98年5月13日增訂公布的稅捐稽徵法第12條之1第1項同此意旨）。準此，納稅義務人不選擇通常的交易形態，而迂迴採取通常不會使用的行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔的法律之規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，應使該經濟實質回歸所對應的稅法構成要件課稅，亦即稅法不因納稅義務人濫用法律上形成之選擇可能性，而得以規避稅法之適用，當租稅規避行為時，應依據與經濟事實相當之法律形式，成立租稅債務，以符合租稅公平原則與實質課稅原則。經查，本件位速公司股東會決議分配之盈餘，於上訴人與台新銀行簽訂孳息他益信託契約時已明確，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生的收益，已如前述。則上訴人以信託形式贈與該部分已明確的孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人情形無異。又本件受益人義螢公司(即受益人)取得上訴人97年度實質可獲配之股利價值9,279,600元部分，在經濟實質上為無償取得，如依一般贈與行為計算其贈與財產價值為9,279,600元，相較於依孳息他益信託行為設算的贈與權利價值2,269,216元，二者相差7,010,384元。益徵上訴人是假借迂迴信託行為，達到贈與財產目的，同時規避較高額度之贈與稅，依實質課稅原則，自應就受益人實際取得股利價值9,279,600元部分，回歸遺贈稅法第3條第1項、第4條第2項規定，認受益人於實際取得信託利益時，成立贈與行為，依法課徵贈與稅。是以被上訴人依實質課稅原則，適用前開規定，重新核算補徵上訴人贈與稅1,052,640元，原判決予以維持，於法並無違誤。又原判決據此而論，本件上訴人之行為係依遺贈稅法課稅，原無援引財政部函釋之必要，是財政部就此類案件是否作成100年5月6日函釋（即財政部100年5月6日台財稅字第10000076610 號函釋），即無再探究之必要等語，亦無不合。上訴人上開主張，並非可採。㈤上訴人復主張信託稅制與一般贈與稅制之適用客體，並非以信託利益於訂約時明確或可得確定與否為區分，本件若股利於訂約時明確或可得而知，不應適用遺贈稅法第3第1項、第4條第2項之規定，基於平等原則，應類推適用同法第10條之2第3款但書或第4款之規定，被上訴人不依此認定，原判決予以維持，其判決違背法令云云。按遺贈稅法第5條之1所謂「視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅」，以及同法第24條之1規定「以訂定信託契約之日為贈與行為發生日」，係具有擬制贈與稅客體，及使該客體提前於信託契約成立時即實現之法律效果。然而，於未來的信託利益實現前即擬制課徵贈與稅，該利益於課稅價值如何估算，宜有一致標準，故立法者乃於遺贈稅法第10條之2第2款及第3款等規定，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值的方法，設算信託利益於信託契約成立時之價值。由此可見，倘受益人得享有之信託利益於訂約時已明確或可得確定者，即無依遺贈稅法第10條之2第2款及第3款等規定之設算方法，擬制其贈與價值之必要，而應依實質課稅原則，回歸同法第3條第1項、第4條第2項規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上的贈與行為成立，依法課徵贈與稅。有關於此，本院103年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議亦認為：「……納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金自益、孳息他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為『視為贈與』規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定『他人允受』之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。……」可參，是以上訴人所稱本件應類推適用遺贈稅法第10條之2第3款但書或第4款之規定云云，揆諸前揭規定及說明，尚非有據，其上開主張，亦非可採。㈥綜上所述，原判決認本件原處分（含復查決定），認事用法，均無違誤，維持原處分（含復查決定）及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。且上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　103　年　　7　　月　　3　　日最高行政法院第二庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　吳　慧　娟法官　許　瑞　助法官　劉　穎　怡法官　蕭　忠　仁以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　103　年　　7　　月　　3　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)103年度判字第343號

關鍵資訊